CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM GESTÃO EMPRESARIAL

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1 CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM GESTÃO EMPRESARIAL DISCIPLINA: GESTÃO DE CUSTO PROFESSOR: MSc. ANDERSON PIRES CARGA HORÁRIA: 24 H PERÍODO: 12 DE MARÇO A 08 DE ABRIL DE 2012 EMENTA: Introdução à contabilidade de custos; terminologia e implantação de sistemas de custos; sistemas de custeio: custeio variável, custeio por absorção e custeio ABC; análise de custos para tomada de decisões; custo de oportunidade; custo meta; custeio do ciclo de vida; elementos de custos para avaliação de lucratividade e decisão sobre terceirização; gerenciamento estratégico de custos: relacionamento com fornecedores e desenvolvimento de produtos e serviços; avaliação de propostas de prestação de serviços; influência do custo na formação do preço. OBSERVAÇÃO: Este material foi preparado para servir de suporte à ementa apresentada. O mesmo teve como base a consulta a diversas fontes como artigos, livros, trabalhos de conclusão de curso, monografias, teses e dissertações. No entanto, para um melhor aproveitamento da disciplina, faz-se necessário a consulta às fontes originais. Sendo assim, indicamos as obras dos professores Eliseu Martins; Paulo Viceconti e Silvério das Neves; Adriano Bruni; José Perez Jr., Luiz Oliveira, Rogério Costa; Horngren, Foster e Datar; Padoveze; e Crepaldi. Direcionem seus estudos nas respectivas obras focando os assuntos da ementa citada. Desta forma, em sala de aula teremos condições de entender e discutir os conceitos assim como resolver as atividades práticas propostas por nós. CONTEXTUALIZAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Atualmente, existem duas formas de se pensar o preço dos produtos ou serviços para comercialização no mercado. Uma é a análise dos custos de produção, na qual se identificam os fatores de produção (mão-de-obra, matérias-primas e gastos gerais de fabricação) procedendo posteriormente à soma dos mesmos para conhecimento dos 1

2 custos totais e acrescenta uma margem de retorno, geralmente, ditada em forma de percentual 1, para se conhecer o preço de venda. No entanto, ressalta-se que este tipo de formação de preço possui melhor êxito em um mercado monopolista, onde a competição de mercado é praticamente inexistente, ou seja, não se tem a possibilidade de comparação dos preços. A outra forma é a análise do preço ditado pelo mercado ou concorrentes 2, no entanto, caso não leve em consideração o cálculo do custo total de produção ou aquisição (para as mercadorias) corre-se o risco de colocar no mercado um produto de baixa rentabilidade ou até mesmo deficitário, em que seus custos poderão se apresentar menores do que as respectivas receitas. Desta forma, o ideal seria fazer as duas análises, tanto do custo quanto do preço praticado no mercado, pois assim a gestão do preço, seria mais eficaz e eficiente. Segundo Silva (2008), a contabilidade de custo é a responsável pelo conhecimento, cálculo, controle e gestão dos fatores de produção de um produto ou um serviço. E independentemente do tipo ou tamanho do empreendimento tal ferramenta é indispensável para o sucesso do mesmo. No entanto, quando se pensa no fator preço, essa mesma contabilidade de custo apresenta-se como ferramenta fundamental para se conhecer a rentabilidade e a margem de retorno ou o grau de eficiência do produto ou serviço na composição do resultado do empreendimento. Por conta desse contexto, (HERNANDEZ, OLIVEIRA E COSTA, 2006) comentam que a adequada apuração, a análise, o controle e o gerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços são antigas preocupações dos empresários e dos gestores das organizações. Essa constante preocupação justifica-se plenamente devido à busca contínua, pelas empresas, de melhor posicionamento competitivo nas diversas fases da evolução do ambiente empresarial e da sociedade. Na guerra pela sobrevivência no mundo dos negócios, é imprescindível o perfeito gerenciamento dos ganhos, em uma extremidade, e dos custos e despesas, na outra. Pois, se a conquista de novos mercados motiva o surgimento de novas técnicas mercadológicas, está claro que a preocupação com os custos faz com que haja sempre a procura de novas metodologias para a apuração, análise e gestão dessa área crítica (HERNANDEZ, OLIVEIRA E COSTA, 2006). O pioneirismo na compreensão e adoção de novas e revolucionárias técnicas de custeio constitui-se, também, em importante diferencial competitivo. Como 1 Conhecido como MARKUP, que será estudado mais adiante. 2 Será feita uma abordagem complementar, sobre essa temática, no final desse material. 2

3 conseqüência imediata tem-se o desenvolvimento da chamada contabilidade gerencial, cuja principal preocupação tem sido o estudo da contabilidade de custos. Principalmente após a Revolução Industrial, com o surgimento, de fato, das primeiras indústrias, os executivos responsáveis pelos custos têm respondido satisfatoriamente, aos anseios dos empresários e investidores concernentes às necessárias informações e relatórios para as tomadas de decisões. Felizmente, nós, contadores e demais profissionais que estudam e trabalham o custo, temos obtido êxito na tarefa de adaptar a contabilidade às mudanças no ambiente de produção e de negócios. No início, nossa preocupação estava voltada principalmente para o atendimento das exigências legais e societárias. No entanto, nas últimas décadas, nosso horizonte profissional tem sido expandido, não se limitando apenas ao atendimento da legislação. Com a chamada visão geral dos dados contábeis, está sendo possível abraçar atividades e funções cada vez mais desafiadoras, o que só enobrece e valoriza nossa profissão. Segundo Hesnadez, Oliveira e Costa, (2006 p.16), O executivo contábil desse novo milênio será, sem sombra de dúvidas, um dos profissionais mais procurados e remunerados, principalmente se tiver habilidade em dar uma abordagem estratégica na execução de suas atribuições e diversos relatórios emitidos. Ainda em relação a essa temática, evolução da contabilidade de custos, Neves e Viceconti (2010) argumentam que com o advento da Revolução Industrial e a conseqüente proliferação das empresas industriais, a contabilidade viu-se às voltas com o problema de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais (que apenas vendiam mercadorias compradas de outrem) para as empresas industriais, que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos destinados à venda. A solução natural para o problema foi usar o mesmo esquema das empresas comerciais para a apuração do resultado, substituindo o item Compras pelo pagamento dos fatores que entraram na produção: matéria-prima consumida, energia elétrica e combustíveis utilizados, enfim todos os gastos que foram efetuados na atividade industrial e que foram denominados de custos de produção. O ramo da contabilidade que controlava esses gastos passou a se chamar contabilidade de custos. Os autores citados também comentam que, a Contabilidade de Custos, nos seus primórdios, teve como principal função a avaliação dos estoques em empresas industriais e apuração do resultado, um procedimento bem mais complexo do que nas comerciais, pois envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias, são feitos pagamentos a fatores de produção tais como salários, aquisição e utilização de matérias-primas etc. Ademais, estes gastos devem ser incorporados ao valor dos estoques das empresas no processo produtivo e, por ocasião do encerramento do balanço, haverá dois tipos de estoque: produtos que ainda não estão acabados (produtos em elaboração) e produtos prontos para a venda (produtos acabados). 3

4 Num segundo momento, já com o advento da contabilidade gerencial, a contabilidade de custos passa a ser utilizada no auxílio ao controle e na tomada de decisões. No que diz respeito à função administrativa de controle, a função da contabilidade de custos é fornecer informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões, e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos 3. Com relação à utilização dos dados da contabilidade de custos para tomada de decisões, destacam-se informações como: verificar se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender todos os pedidos dos clientes. Qual produto ou linha de produtos deve ser cortado? Como fixar o preço de venda de um produto? Deve-se continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-las na própria empresa? Deve-se comprar equipamento novo ou reformar o antigo? Deve-se aceitar o pedido de compra do exterior a um preço inferior ao de venda no mercado interno? Quais são os produtos da empresa que lhe dão lucro ou prejuízo? POR QUE CONHECER OS CUSTOS? Entender a determinação dos custos não é tarefa simples, porém, é possível. Existem várias formas de determinação de custos, inclusive disponíveis na literatura contábil, através de obras de vários autores. Obras essas capazes de auxiliar o gestor na determinação de custos para sua empresa. Sendo assim, necessário se faz uma análise por parte do gestor, com as informações fornecidas pelo contador atuante na área de custos, sobre qual método poderá ser adotado na empresa, haja vista que, para cada tipo de empreendimento, para cada tipo de cliente que se quer alcançar e para cada objetivo - se o de derrubar uma concorrência ou se apenas para se lançar no mercado como mais um no ramo escolhido - existe uma ou mais técnicas que atendam cada caso em particular. Há ainda a necessidade de se verificar se a empresa produz um ou mais tipos de produtos ou explora tipos variados de serviços, enfim, se o método a ser adotado justifica o custo-benefício para a empresa, pois segundo Cogan (1999), há a possibilidade de se escolher um método que não seja tão preciso, mas que seja o que está ao alcance da empresa ou um método que seja preciso, mas que as informações necessárias à sua aplicação não estejam disponíveis, ou seja, de difícil aplicação, ou ainda, se para a aplicação de um método preciso para todos os produtos, sendo estes muito numerosos, se justifica o custo de sua aplicação. 3 Esse procedimento é denominado Custeio Padrão que tem um papel muito importante no sentido de detectar ineficiências ou desperdícios nas atividades produtivas e que posteriormente, será examinado com mais detalhe. 4

5 Para se chegar aos custos, o profissional da contabilidade deverá se utilizar de sistemas de custeios que atendam melhor ao ramo de atividade, serviço ou cliente. Para isso,...os sistemas de cus teio devem ser implantados em função da natureza do processo produtivo, e do tipo de custo a ser apurado e, ainda, levando-se em consideração o nível de detalhes das informações a serem fornecidas segundo as necessidades de cada usuário (DUBOIS, et al, 2009, p. 108). Há o entendimento de que os sistemas deveriam ser implantados para as operações, e não vice-versa. (HORNGREN, et al, 2000). Acrescentam os autores que há dois tipos de sistemas: por ordem (encomenda) e por processo (média dos custos acumulados em uma grande quantidade, sem encomenda). Por isso, um sistema utilizado em uma empresa não pode ser comprado para outra que possua estrutura, finalidades e objetivos distintos. Os custos são de fundamental importância na formação de preços, dependendo do objetivo da empresa. Isso porque haverá tipos de negócio em que primeiramente determinam-se os custos para posteriormente formar o preço; mas também haverá objetivos que para serem atingidos, será necessário primeiramente se formar o preço baseando-se no mercado, para, posteriormente, se determinar os custos de acordo com o recurso disponível e a lucratividade almejada. A IMPORTÂNCIA DE CONHECER OS CONCEITOS FUNDAMENTAIS Sem sombra de dúvidas que um dos grandes obstáculos para o entendimento do raciocínio contábil trata-se de sua específica nomenclatura, pois infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e econômicas, em particular), uma profusão de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra (MARTINS, 2010). Na contabilidade de custos não é diferente, por isso, a necessidade dessa breve passagem pelos conceitos para relembrarmos o que já foi visto na graduação. Vale lembrar, também, que o diferencial dos profissionais de custos em relação aos demais profissionais ou leigos em contabilidade começa com a classificação dos diversos tipos de gastos que ocorrem numa atividade operacional e que será fundamental para uma simples apuração de resultado como será visto a diante. Desta forma, coletamos um mix de conceitos trabalhados por (VICECONTI E NEVES, 2010; E MARTINS, 2010), que argumentam o seguinte: GASTO: sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). 5

6 Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços recebidos, assim, temos gastos com a compra de matérias-primas, gastos com mão-deobra, tanto na produção como na distribuição, gastos com honorários da diretoria, gastos com compra de um imobilizado etc. Contudo, o conceito de gastos ainda não inclui todos os sacrifícios da entidade, uma vez que, não são incluídos o custo de oportunidade ou os juros sobre o capital próprio, pois estes não implicam a entrega de ativos. DESEMBOLSO: Pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer concomitante com o gasto (pagamento à vista) ou depois deste (pagamento a prazo). Tais autores classificam os gastos em investimentos, custos e despesas: Investimento: são gastos com bens ou serviços ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos. Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matériaprima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente; as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade a adquiri-lo. Custo: assunto objeto de nosso estudo, representa o gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplos: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem, sem que aparecesse nenhum custo associado a ela; no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda. A energia elétrica utilizada na fabricação de um item qualquer é gasto (na hora de seu consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento. A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornado investimento e parceladamente transformado em custo, à medida que é utilizada no processo de produção de utilidades. Despesa: Gastos relativos aos bens e serviços consumidos direta ou indiretamente no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma despesa. O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na venda do produto feito, uma despesa. A máquina de escrever da secretária do diretor financeiro, que fora transformada em investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciação), sem transitar por custo. 6

7 As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesa. Costumamos chamá-lo Custo do Produto Vendido e assim fazemo-lo aparecer na Demonstração de Resultados; o significado mais correto seria: Despesa que é o somatório dos itens que compuseram o custo de fabricação do produto ora vendido. Cada componente que fora custo no processo de produção, agora, na baixa, torna-se despesa. (No Resultado existem Receitas e Despesas às vezes Ganhos e Perdas mas não Custos). A mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente), um investimento (especificamente), que se transforma numa despesa no momento do reconhecimento da receita trazida pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, o nome custo das Mercadorias Vendidas não é, em termos técnicos, rigorosamente correto (MARTINS, 2010). Perda: é um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. No primeiro caso, são considerados da mesma natureza que as Despesas e são lançadas diretamente contra o resultado do período. No segundo caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o custo de produção do período. Este último caso Hernandez; Oliveira e Costa (2006), conceituam como desperdício. Para Martins (2010), as perdas não se confundem com a despesa, muito menos com o custo, exatamente por sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques etc. São itens que vão diretamente à conta de resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à obtenção de receita. É muito comum o uso da expressão perdas de material na fabricação de inúmeros bens, entretanto, a quase totalidade dessas perdas é, na realidade, um custo, já que são valores sacrificados de maneira normal no processo de produção, fazendo parte de um sacrifício já conhecido até por antecipação para a obtenção da receita almejada. Martins (2010) comenta ainda que o gasto com mão-de-obra durante o período de greve, por exemplo, é uma perda, não um custo de produção. O material deteriorado por defeito anormal e raro de um equipamento provoca uma perda, e não um custo, aliás, não havia mesmo lógica em apropriar-se como custo essas anormalidades e, por tanto, acabar por ativar um valor dessa natureza. Cabe aqui ressaltar que inúmeras perdas de pequeníssimo valor são, na prática, comumente consideradas dentro dos custos ou das despesas, sem sua separação, e isso é permitido devido à irrelevância do valor envolvido. No caso de montantes apreciáveis, esse tratamento não é correto. 7

8 IMPORTÂNCIA DA DISTINÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS Ratificando ainda a importância de conhecimento profundo dos conceitos, para posterior desenvolvimento estratégico da Contabilidade de Custo, vejamos a simples situação envolvendo a classificação errada entre custos e despesas, que pode gerar distorções tanto na apuração do resultado do exercício quanto na avaliação dos estoques existentes na data do balanço. DADOS Custos ,00 Despesas 6.000,00 Produção EF de produtos acabados Un. 100 Un. Vendas (900 Un. x 20,00) ,00 Apuração do Custo Real: Custo Unitário = R$ ,00 = R$ 10, un Custo dos Produtos Vendidos (CPV) = 900 un x 10,00 = R$ 900,00 Estoque Final de Produtos Acabados = 100 un x 10,00 = R$ 1.000,00 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Vendas ,00 (-) Custos (9.000,00) (=) Lucro Bruto 9.000,00 (-) Despesas (6.000,00) (=) Lucro Líquido 3.000,00 Custo Lançado como Despesa 8

9 Custo Unitário = R$ 9.000,00 = R$ 9, un Custo dos Produtos Vendidos (CPV) = 900 un x 9,00 = R$ 8.100,00 Estoque Final de Produtos Acabados = 100 un x 9,00 = R$ 900,00 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Vendas ,00 (-) Custos (8.100,00) (=) Lucro Bruto 9.900,00 (-) Despesas (7.000,00) (=) Lucro Líquido 2.900,00 Outra conceituação de relevante expressão para o entendimento da Contabilidade de Custos é quanto sua classificação dos mesmos, sendo assim, temos: Classificação dos custos em relação à apropriação aos produtos fabricados CUSTOS DIRETOS: Para WERNKE, (2005, p.7), os custos diretos são os gastos fáceis ou diretamente atribuíveis a cada produto fabricado no período. São aqueles custos que podem ser identificados com facilidade como apropriáveis a este ou àquele item produzido. Dubois, Kulpa e Souza (2009) os definem como os de clara medição e que podem ser alocados de maneira objetiva. Exemplos de custos diretos: Matéria-prima: normalmente a empresa sabe a quantidade exata de matériaprima que está sendo utilizada para fabricação de uma unidade do produto. Sabendo-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto. Mão-de-obra direta: trata-se do custo com os trabalhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropriar diretamente ao produto. Material de embalagem Depreciação de equipamento (quando este é utilizado para produzir apenas um tipo de produto). 9

10 Energia elétrica das máquinas (quando é possível saber quanto foi consumido na fabricação de cada produto). CUSTOS INDIRETOS: Custos indiretos englobam os itens de custos em que há dificuldades de identificá-los às unidades de produtos fabricados no período. Nesse caso, a atribuição dos custos indiretos aos objetos acontece por meio de rateios, que consiste na divisão do montante de determinado tipo de custos entre produtos e serviços utilizando um critério qualquer, como o volume fabricado por produto ou o tempo de fabricação consumido (WERNKE, 2005). Exemplos de custos indiretos: Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto; Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção Aluguel da fábrica Gastos com limpeza da fábrica Atenção: Se a empresa produz apenas um produto, todos seus custos são diretos. Às vezes o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Ex: gastos com verniz e cola na fabricação de móveis. Classificação dos custos em relação aos níveis de produção CUSTOS FIXOS: O próprio nome já define este tipo de custos, ou seja, independente da quantidade produzida, o custo não varia. Aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção da empresa, dentro de um intervalo relevante (DUBOIS, et al. 2009, p. 28). Exemplos: aluguel da fábrica, IPTU da fábrica, seguros da fábrica, depreciação das máquinas (pelo método linear) etc. CUSTOS VARIÁVEIS: 10

11 São aqueles cujos valores se alteram em função do volume produzido, tais como: matéria-prima consumida, horas-extras na produção, mão-de-obra direta-mod. (DUBOIS, KULPA, SOUZA, 2009, p. 28). Se não houver quantidade produzida o custo variável será nulo. CUSTOS SEMIVARIÁVEIS: São os custos que variam com o nível de produção que, entretanto, têm uma parcela fixa mesmo que nada seja produzido. É o caso, por exemplo, da conta de energia elétrica na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período, embora o valor total da conta dependa no número de quilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fica mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar. CUSTOS SEMIFIXOS OU POR DEGRAUS: Custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há uma mudança desta faixa. Ex: seria a remuneração de um supervisor de produção que tem seu salário fixo até certa quantidade produzida, porém se ultrapassar a quantidade estimada sua remuneração sofre uma variação. Alguns autores não fazem uso da nomenclatura de custos semivariáveis e custos semifixos, preferindo denominá-los de custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela variável ou de custos mistos (NEVES E VICECONTI, 2010). Para aplicação do custeio variável é muito importante distinguir a parcela fixa da parcela variável dos custos mistos, de modo que tenhamos apenas custos fixos e custos variáveis. Atenção: Pode haver uma combinação da classificação dos custos em relação à sua apropriação aos produtos fabricados e quanto ao volume de produção. O consumo de material direto na produção é um custo direto e variável. Os materiais indiretos utilizados na produção são exemplos de custos indiretos e variáveis. O seguro da fábrica é um custo indireto e fixo. A mão-de-obra utilizada em máquinas que precisam de regulagem é um custo direto e fixo. As despesas também podem receber esta classificação de variáveis e fixas, porém definidas em função do volume de vendas e não do volume de produção. Assim, por exemplo, as comissões pagas aos vendedores são consideradas como despesas variáveis, uma vez que, o seu valor é função do volume de vendas da empresa, enquanto 11

12 que o aluguel do escritório da administradora é uma despesa fixa já que deve ser pago independentemente das vendas realizadas. A necessidade por uma melhor alocação dos custos aos produtos/serviços e o surgimento dos Métodos de Custeio A inserção em ambientes de acirrada competição, principalmente em conseqüência da abertura dos mercados, faz com que os administradores passem a buscar constantemente mecanismos, sistemas e procedimentos que contribuam para otimizar a gestão das empresas. A maior competitividade obriga, em muitos casos, à prática de preços inferiores aos dos concorrentes e, conseqüentemente, acarreta a obtenção de margens de lucros menores. Nesse ambiente há a necessidade de informações relevantes em relação a custos e rentabilidade de produtos, linhas, serviços e clientes, entre outras formas de segmentação (WERNK, 2005). Com tal exigência de informes gerenciais as empresas têm dificuldades em desenvolver eficazmente suas atividades sem que mantenham acompanhamento e controle eficiente de seus processos por meio de sistemas que proporcionem informações tecnicamente consistentes sobre os custos e a rentabilidade de seu mix de comercialização. Ou seja, a contabilidade gerencial deve tentar informar os custos dos produtos com a maior acurácia possível, possibilitando decisões adequadas à fixação de preços, à introdução de novos produtos, ao abandono de linhas ou produtos obsoletos e à resposta a produtos rivais, entre outras questões do cotidiano empresarial. Para tanto, a atribuição de valores confiáveis aos custos dos produtos passou a constituir um dos principais objetivos gerenciais da atualidade, tanto para a divulgação em demonstrações financeiras periódicas do montante do estoque final e do custo dos produtos vendidos, quanto, principalmente, para decisões acerca da definição do mix ótimo de produtos a serem comercializados. Para que isso seja possível, é imprescindível que a entidade disponha de um sistema de gestão de custos que consiga mensurar e alocar os custos aos produtos da forma mais precisa possível, isto é, calcular o custo unitário total de cada produto, assumindo o custo unitário total como resultante da soma dos custos variáveis aos fixos, ou a soma dos custos diretos aos custos indiretos, atribuídos aos produtos (WERNK, 2005). A atribuição dos custos variáveis aos itens fabricados é efetuada facilmente por meio das fichas técnicas de cada produto. Mesmo que algumas empresas considerem outros fatores, geralmente são computadas na ficha técnica somente as matérias-primas e embalagens requeridas para fabricação dos produtos. Supondo uma fábrica de canetas, os produtos variáveis do produto Caneta Azul seriam os constantes na seguinte tabela: Produto: Caneta Azul Referência: Escolar Tamanho: Padrão 12

13 Quantidade Descrição dos componentes Custo Unitário (R$) Custo Total (R$) 01 unid. Tampa da ponta 0,05 0,05 01 unid. Tubo de Plástico 0,10 0,10 01 unid. Tampa traseira 0,02 0,02 01 carga Tinta azul 0,03 0,03 01 unid. Bico esferográfico 0,06 0,06 01 unid. Embalagem plástica 0,04 0,04 Total de Matérias-primas 0,30 Quando, porém, se deparar com os custos fixos, como salários dos operários, depreciação de equipamentos, manutenção fabril, aluguel do prédio industrial etc., o gestor da fábrica de canetas encontrará dificuldades para alocação de tais insumos aos diversos tipos de produtos fabricados, pois a dúvida que surgirá consiste na determinação do valor dos fatores de produção utilizados que cabe para cada unidade fabricada, conforme tabela a baixo: Fatores/Produtos Caneta Azul Caneta Preta Caneta Vermelha Salários R$ ,00 Depreciação R$ 1.000,00 Aluguel R$ 2.000,00 Manutenção 7.000,00 Total de Custos Fixos R$ ,00??????????????? Para alocar os custos fixos aos produtos é necessário recorrer a procedimentos específicos conhecidos métodos de custeio. Segundo Wernke (2005), método é um vocábulo de origem grega e resulta da soma das palavras meta (resultado que se deseja atingir) e hodós (caminho). É, portanto, o caminho para se chegar aos resultados pretendidos. Custeio significa atribuir valor de custo a um produto, mercadoria ou serviço. Para efetuar tal atribuição de valor utiliza-se 13

14 a ficha técnica (para os custos diretos ou variáveis) ou recorre-se a métodos de custeio (no caso dos custos indiretos e fixos). Dificilmente, se encontrará um método de custeio perfeito, na verdade, todos os métodos existentes possuem virtudes e limitações específicas, cabendo à empresa que pretende utilizá-los averiguar qual se adapta melhor às necessidades informativas e às peculiaridades das operações executadas. CUSTEIO POR ABSORÇÃO: Características, vantagens e limitações De acordo com Neves e Viceconti (2010, p. 37): Custeio por absorção é um processo de apuração dos custos, cujo objetivo é ratear todos os elementos (fixos e variáveis) em cada fase da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo custo do produto dos produtos vendidos ou pelos Estoques Finais. Como o autor comenta todos os custos de produção deverão ser apropriados, seja de forma direta, como, por exemplo, a mão-de-obra, ou ainda de forma indireta, sendo importante destacar que não devem participar deste método de custeio os gastos que não estão ligados ao processo produtivo. Para apurar os custos utilizando o custeio por absorção Neves e Viceconti (2010, p.37) apresentam o seguinte esquema: 1) Separação de custos e despesas; 2) Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período; 3) Apuração do custo da produção acabada; 4) Apuração do custo dos produtos vendidos; 5) Apuração do resultado. É importante observar que a separação entre custo e despesas se deve ao fato de que as despesas, neste caso deverão ser colocadas diretamente no resultado do período, já no caso dos custos, o tratamento se diferencia, isto é, apenas devem ser lançados os custos relativos aos produtos vendidos, sendo o restante atribuído nos produtos que serão colocados como estoques. Sendo assim pode-se dizer ainda que o custeio por absorção somente irá admitir os custos como despesas quando efetivamente ocorrerem as vendas. Para o entendimento do sistema de apuração de custos a partir do custeio por absorção Crepaldi (2004, p.224) corrobora dizendo que: Esse método de custeio é derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade, pois está de acordo com o regime de competência e a confrontação de receita e despesas, ou seja, é considerado como despesa do período apenas o custo de produção referente aos produtos que foram vendidos no período. 14

15 Por fim, pode-se dizer que a utilização deste método de custeio possui benefícios um deles deve-se ao fato de estar baseado nos princípios contábeis e de acordo com as leis tributárias. Outros são apresentados por Leone (1997, p.341) que diz que: As principais vantagens estão no fato de os resultados pelo custeio por absorção serem aceitos para a preparação de demonstrações contábeis de uso externo e para obtenção de soluções de longo prazo, onde, normalmente, as informações do custeio por absorção são recomendadas. Por outro lado, o mesmo autor expõe alguns pontos que caracterizam as desvantagens na utilização do custeio por absorção, uma vez que este custeio pode elevar de maneira forçada os custos de certos produtos; além de que este método não evidencia a capacidade ociosa da organização; outro ponto a ser comentado seria que os critérios de rateios geralmente são arbitrários, e acabam por distorcer uma apuração mais correta dos custos e resultados; por fim acrescenta que o custeio por absorção apresenta poucas informações para fins gerenciais (LEONE, 1996). CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO): Características, vantagens e limitações Este sistema de custeio surgiu a partir das indagações referentes aos custos fixos, entende-se custo fixo como todo custo existente independente do volume de produção, os quais são apropriados integralmente à produção no custeio por absorção. Assim os principais questionamentos quanto à utilização dos custos fixos dizem respeito principalmente às condições de se operar a produção, do que necessariamente, a um produto especificamente; e a arbitrariedade dos critérios de rateio, sendo assim surgiu o custeio variável (MIRANDA e VIEIRA, 2010). Neste método o objetivo é apropriar os custos variáveis, ou seja, deverá ser atribuído, aos produtos ou serviços, somente os custos perfeitamente identificáveis ao processo de elaboração dos mesmos, isto é, o custeio variável exclui a apropriação dos custos fixos (SÁ 1990; LEONE 1997). Este é um método muito mais flexível que o baseado no custeio por absorção, uma vez que permite aceitar pedidos de clientes mesmo que os preços propostos de compra sejam inferiores ao custo unitário total de produção. Basta que o preço seja superior à soma dos custos e despesa variáveis por unidade para que a margem de contribuição unitária seja positiva e passe a amortizar os custos e despesas fixas e a dar lucro para a empresa. Do forte conhecimento, e cada vez mais sensível no Brasil moderno e bem mais competitivo, de que o mercado é o grande definidor do preço, surge a idéia de se utilizar a figura da Margem de Contribuição para auxiliar nas tomadas de decisões também relativas à fixação dos preços. E, muitas vezes, consegue esse conceito ser útil, mas também nem sempre o é possível. 15

16 Sabe-se que nenhuma empresa toma decisões com relação a cortar, colocar ou selecionar produtos em função exclusivamente de Custos. A administração global é a arte de conciliar circunstâncias presentes e futuras internas e externas à empresa. O dirigente procura o caminho que concilia valores, posições e condições internos à empresa com os que existem no meio onde ela vive, e procura não só trabalhar com base no que existe hoje, como também (e principalmente) no que se espera que vá ocorrer no futuro. Isso significa que a fixação do preço não cabe exclusivamente ao setor de custos, mesmo que com todo o arsenal de informações de que dispõe do ponto de vista interno, bem como não cabe totalmente ao setor de marketing, com toda a gama de dados do mercado e suas previsões. Se o dirigente ouvir só o setor de custos, talvez venha a cortar produtos que, mesmo pouco ou nada rentáveis, talvez produzam boa imagem para a firma e sejam responsáveis pelo faturamento de inúmeros outros itens. Por outro lado, se depender só da área de marketing, talvez venha a decidir por trabalhar só com os produtos de fácil colocação e boa margem de comissão aos vendedores, mas que talvez não dêem lucro algum. O dirigente verdadeiro vai além de proceder a todas as análises técnicas disponíveis, pesar bem as duas informações e usar de seu bom senso, sua experiência e sua sensibilidade para tomar a decisão final. O exemplo a seguir, mostra como poderia o conceito de Margem de Contribuição ser de grande valia num processo como esse. Uma empresa, antes de lançar um novo produto, faz, pelo departamento de Pesquisa de Mercado, do seu setor de marketing, um levantamento em que prevê: se o produto for colocado a R$1000,00 por unidade, provavelmente serão vendidas 1000 unidades por mês, se colocar a R$900,00/u, provavelmente se conseguirá vender 1200 unidades por mês. Qual a melhor alternativa? Se a empresa desejar fazer o cálculo com base nos custos e despesas, talvez fique agora um pouco embaraçada, já que precisará primeiro ter o volume para depois fixar o preço; coincidirá este com o mercado? Portanto, de vital importância é o conhecimento da estrutura de custos e despesas, pois só a partir da Margem de Contribuição se pode construir um quadro analítico verdadeiramente elucidativo. Verifique-se que nem sempre a alternativa melhor é a que maximiza a receita. Qualquer que seja o custo variável, a hipótese A sempre dá receita de R$ ,00 e a B de R$ ,00. Mas dependendo da Margem de Contribuição, muitas vezes a menor receita pode propiciar o melhor resultado. Além disso, note-se também que, das diferentes alternativas de preço, não é melhor aquela que dá maior Margem de Contribuição por unidade. Isso só ocorreria se a quantidade, vendida fosse sempre a mesma; variando as quantidades, sempre interessa 16

17 de todas as diferentes possibilidades aquela que dá maior Margem de Contribuição Total, Crepaldi (1998). É evidente a importância desta ferramenta gerencial, pela qual a empresa pode analisar qual produto deve continuar sendo produzido, que preço deve formar para seus produtos, se com a mudança de preço e um aumento na produção seu ganho aumentaria ou se não há necessidade de mudar preços, etc. Isto se afirma com o autor abaixo ao dizer que, o resultado da margem de contribuição é que define se certas condições da venda devem ser implementadas, e se a concorrência está muito agressiva ou se o mercado é receptivo aos preços elaborados (ASSEF, 2011, p. 50). Este autor complementa ao dizer que, quando o preço é fixado pelo mercado, além de se identificar quais são os custos variáveis, devem ser considerados os custos e os preços, trazidos a valor presente, levando-se em conta a taxa de aplicação financeira ao mês, para se chegar à taxa de contribuição real, que é o que interessa de fato para a empresa. Exemplo: um preço de venda nominal de R$ 150,00, a um prazo de 30 dias, com custo financeiro mensal de 2%, valerá, depois de decorrido o prazo, apenas R$ 147,00, ou seja, o valor real é este último. Ora, se o valor inicial tivesse sido aplicado no mercado financeiro, certamente renderia um ganho para o investidor, no entanto, ele sacrificou tal valor oferecendo prazo de 30 dias ao cliente, recebendo no final, valor monetariamente inferior ao da venda. Restrições Quanto à Aplicação do Custeamento Direto Este método de custeamento direto, se conscientemente aplicado, pode constituir-se em um poderoso instrumento de decisão gerencial, desde que utilizado com coerência para determinados ramos de atividade. Mas se este método de custeamento direto for introduzido em empresa em que o ativo permanente seja elevado, como é o caso típico de empresas ferroviárias, aeroviárias, hidroviárias, rodoviárias, metroviárias e outras com tecnologia operacional avançada, poderá não ser tão útil em termos de análise se não houver uma preocupação com relação à absorção dos custos fixos, principalmente no que tange às depreciações, Santos (1995). Dubois et al, (2009), por sua vez, afirma que o custeio variável fere os princípios contábeis da realização, competência e confrontação e que os custos fixos são considerados despesas ainda que os produtos não tenham sido vendidos. Portanto esse método de apropriação de custos não é aceito pela legislação do imposto de renda; entretanto não há impedimentos para que sejam utilizados nas empresas, somente ao final do ano as empresas deverão realizar um lançamento de ajuste a fim das adequações aos padrões exigidos por lei (MARTINS, 2010). 17

18 Ainda em relação às limitações, Wernke (2005), comenta que este método tem como dificuldade na sua utilização, o fato de ser difícil classificar o que é custo fixo e o que é variável, já que existem custos que são semifixos e também os que são semivariáveis, e o custeio variável só absorve os custos e despesas variáveis. RKW: Características, vantagens e limitações Trata-se de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha (por um órgão que seria semelhante ao nosso antigo CIP Conselho Internacional de Preços), que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Claro que as técnicas desse rateio são semelhantes às já conhecidas por todos nós, principalmente quando tratamos das formas tradicionais de apropriação dos custos indiretos de produção; ou seja, tudo com base na alocação dos custos e despesas aos diversos departamentos da empresa para depois se ir procedendo às várias séries de rateio de forma que, ao final, todos os custos e despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos ou serviços. Com esse rateio, chega-se ao valor de produzir e vender (incluindo administrar e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gasto completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado (ou fixado governamentalmente, como na época em que nasceu essa metodologia na Alemanha) para se ter o preço da venda final. Aliais, muitas vezes é exatamente isso que se faz, e de outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o período como um valor global e procede então ao seu rateio aos produtos em função de alguma base de alocação (custo, custo + despesa etc.). Sobre a operacionalização, deste sistema, de acordo com Bornia (2002, p. 103) pode ser dividida em cinco etapas: a) separação dos custos em itens; b) divisão da empresa em centros de custos; c) identificação dos custos com os centros (distribuição primária); d) redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária); e) distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). Deve-se observar que as etapas divididas pelo referido autor propõe somente obter o custo final do produto ou serviço a ser desenvolvido pela empresa, sendo necessário estruturar este sistema, de forma a conseguir informações sobre etapas intermediárias, conforme ao que o gestor avalie necessário e importante para atender aos objetivos que o mesmo pretenda alcançar. As desvantagens na aplicação do RKW, dizem respeito, às empresas não considerarem a elasticidade da procura, o que não é possível calcular prontamente, logo um sistema de preço que tenha inteira dependência dos custos provavelmente não será 18

19 realista para grande parte dos negócios (BACKER e JACOBSEN apud VARTANIAN 2000). Outra limitação sobre o RKW é apontada por Martins (2010, p. 158), que acrescenta dizendo que esse método pode até ser usado em uma economia totalmente centralizada, ou em situações de monopólio e oligopólio, porém dificilmente terá sucesso em uma economia de mercado, mesmo se ela for controlada parcialmente pelo governo. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC (ACTIVITY BASED COSTING): Características, vantagens e limitações Kaplan e Cooper (1998, p.94) definem o custeio baseado em atividades (Activity Based Costing ABC) como: Um mapa econômico das despesas e da lucratividade da organização baseado nas atividades organizacionais. Um sistema de custeio baseado em atividades oferece às empresas um mapa econômico de suas operações, revelando o custo existente e projetado de atividades e processos de negócios que, em contrapartida, esclarece o custo e a lucratividade de cada produto, serviço, cliente e unidade operacional. Ainda Martins, (2010, p. 87) colabora dizendo que o Custeio Baseado em Atividades é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Sabe-se que esse sistema de custeio tem como precursor o sistema RKW, embora possuam um mecanismo semelhante, não se confundem, haja vista que no sistema RKW a sistemática ocorre em função de centros de custos, já no método pelo ABC a metodologia baseia-se em atividades o que corresponde a uma maneira mais detalhada do que a de centros de custos. O ABC Surgiu com uma política inovadora trabalhando com dois aspectos, os quais são mencionados por Martins (2010), sendo estes, a visão vertical, que é a apropriação dos custos de acordo com a departamentalização; e a visão horizontal, fator este correspondente à captação de custos de todos os processos através da atribuição de atividades a cada departamento. O custeio ABC deu um grande passo na evolução da determinação dos custos. Ele pode ser utilizado em vários segmentos de atividades, sejam fabris, de serviços, nas organizações bancárias etc. Para Cogan (1999), o ABC tem como foco os recursos e as atividades como geradores de custos, enquanto que o custeio tradicional focaliza os produtos como geradores de custos. Holmem (1995), enumera as hipóteses a seguir, como âncoras do sistema de custeio ABC. 1 Atividades consomem recursos e estes, adquiridos, criam custos; 2 clientes consomem atividades; 19

20 3 modelos de ABC consomem, ao invés de gastarem; 4 - Existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma grande quantidade de atividade pode ser identificada e medida; 5 Os centros de acumulação dos custos em atividades são homogêneas, ou seja, em cada centro de custo de atividades só existem atividades de cada um dos níveis apresentados acima. 6 Todos os custos em cada centro de atividades mantêm proporcionalidade com a mesma. Interessante observar que o custeio ABC apresenta a visualização dos gastos a longo prazo, pois a curto prazo praticamente não são modificáveis. No longo prazo, os consumos e os gastos são alinhados. O custeio baseado em atividades é muito valorizado no meio gerencial porque permite conhecer qual atividade está sendo consumida em maior ou menor quantidade por cada tipo de produto. Horngren et al (2000), menciona que o ABC procura aprimoramento no sistema de custeio, tendo como base as atividades das empresas. Só depois de identificada a atividade e quanto ela foi consumida em uma produção, os custos são alocados em seus objetos por meio de um critério, levando em conta a causae-efeito para alocação dos custos. No entanto, Carneiro, et al (2004), afirma que é um exagero dizer que o ABC é preciso para custear os produtos. Para ele, o ABC é capaz de mapear as atividades da empresa e dizer quanto custa esta atividade. Mas não a observação de, se esta ou aquela atividade é necessária ou se custa o que deveria custar. O ABC trata do diagnóstico, porém o que fazer com tal diagnóstico não compete ao ABC. Incontestavelmente, o ABC é uma ferramenta gerencial de custos da qual as empresas se valem para detectar problemas ou defeitos antes mesmo dos produtos serem postos à venda. Este é o entendimento de Horngren et al,(2000) ao afirmar que por meio das atividades, é possível se detectar falhas nos produtos de forma interna, antes que estes cheguem aos clientes, com defeito. Alerta que um custo de prevenção é bem menor que um custo de reparo, haja vista que um cliente insatisfeito, além de procurar um concorrente na próxima compra, ainda dissemina sua insatisfação, provocando a fuga de possíveis outros clientes e ainda há o agravante de ter que repor um produto defeituoso, dada a garantia de qualidade. Comenta-se que a evolução da tecnologia muitas vezes substitui o homem por máquinas, sendo que ocorre de alguns produtos absorverem um número reduzido de mão de obra direta. Por outro lado, para que os produtos tenham um diferencial no mercado, necessário se faz que sejam agregados atrativos. Tais atrativos dizem respeito aos custos indiretos. No entanto, há que se observar que o ABC não é melhor técnica para toda e qualquer empresa. Ele se apresenta com resultados mais precisos em empresas em que se utilizam de grandes quantidades de recursos indiretos em seu 20

21 processo de produtos e a organização tenha significativa diversificação em produtos, processos de produção e clientes (COGAN, 1999, p.48). Daí se deduz que, se a empresa possui um número reduzido de produtos com utilização de poucos recursos, o ABC já não seria eficiente. Assim como em outras técnicas, o sistema ABC também tem suas limitações. Pois, ainda no entendimento de Cogan (1999), por exigir uma coleta detalhada de informações gerenciais para sua aplicação, o custo benefício deve ser justificado, senão, em vez de se otimizar a lucratividade do negócio, a aplicação inadequada deste sistema poderá estar gerando mais custos para o negócio. Na utilização do ABC devem-se observar as prioridades na distribuição dos custos. Dessa forma, os recursos são destinados aos centros de atividades e, através dos direcionadores de custos, os custos são alocados aos produtos. Se a intenção for a redução de custos, com o ABC pode-se reduzir a atividade que esteja onerando o custo final do produto por meio da técnica que examina a causa do problema uma vez que os custos são, antes, um sintoma, que propriamente a causa (COGAN, 1999, p. 64). Portanto, para se aplicar o ABC, deve-se primeiro, observar se existem custos que correspondem a uma só atividade específica ou a um só produto. Se isso ocorrer, os custos serão absorvidos diretamente à atividade ou produto analisado. No entanto, nem sempre isso é possível. Então, buscam-se alternativas distintas para alocação dos custos da melhor forma possível. Daí surge a possibilidade de se verificar a base causal da alocação dos custos. Neste momento, deve-se procurar utilizar o que ficou conhecido como direcionador de custos ou cost driver, como por exemplo, a mão-de-obra direta-mod, a preparação das máquinas setup, o manuseio, as ordens de fabricação dos produtos e até mesmo os próprios produtos, dependendo do caso. Para isso, a base causal deverá ser fácil de medir, senão torna-se impossível a utilização de tal alternativa. Caso não seja possível nem a alocação direta nem o uso do direcionador de custos, recorre-se à técnica baseada em volume. A dificuldade em se utilizar o custeio ABC está em se determinar quais são os centros de atividades e dos direcionadores de custos, mas isso é indispensável de se conhecer, uma vez que os centros de atividades consomem recursos enquanto os objetos dos custos consomem atividades (COGAN, 1999, p. 59). Para implantação do ABC deve-se observar o seguinte: se a empresa já está organizada por processos, certamente já possui os custos das atividades correspondentes a cada processo e isso simplifica os cálculos para utilização desse sistema. Se a empresa, no entanto, não está organizada por processo e têm seus recursos concentrados nos centros de custos departamentais, que é a forma clássica dos custos, ela poderá, para se adaptar ao ABC, proceder da forma indicada: Entrevista com os gerentes da áreas funcionais a fim de escolher informações com relação aos 21