PIS/COFINS UTILIZAÇÃO DO SALDO CREDOR ACUMULADO

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1 Autor: Sandra Mara Rossetti de Paula PIS/COFINS UTILIZAÇÃO DO SALDO CREDOR ACUMULADO A legislação que disciplina a sistemática do regime não-cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS é complexa e transformou-se numa verdadeira colcha de retalhos, gerando muitas polêmicas e dificuldades a respeito de sua aplicação prática. Prova disso é a confusa redação do artigo 16 da Lei n , de , que autoriza a compensação e/ou restituição do saldo credor da contribuição ao PIS e da COFINS, assim como das denominadas PIS-Importação e COFINS-Importação, decorrente de saídas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência dessas contribuições. Com efeito, dispõe o referido artigo 16: Art O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nº , de 30 de dezembro de 2002, e , de 29 de dezembro de 2003, e o art. 15 da Lei n , de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei n , de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. 1

2 Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei. Para que se possa dimensionar com exatidão o alcance do dispositivo legal acima transcrito, necessário se faz analisar os comandos legais a que ele remete. O artigo 3º das Leis ns /02 e /03 e o artigo 15 da Lei n /04 elencam os bens, serviços e despesas adquiridos e/ou incorridos pela pessoa jurídica que dão direito ao crédito da contribuição ao PIS e da COFINS, que, por sua vez, pode ser utilizado na dedução do valor a ser recolhido a título dessas contribuições. Vale registrar que o artigo 3º, parágrafo 2º, inciso II, das Leis n /02 e /03 prevê que a aquisição de bens e ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições em comento não gera direito ao crédito, salvo nos casos de aquisição de bens e serviços isentos utilizados em produtos ou serviços sujeitos ao pagamento das referidas contribuições, ou cuja revenda seja igualmente tributada pelas mesmas, in verbis : Art. 3º Não dará direito a crédito o valor: II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Como se vê, a referida norma permite o aproveitamento do crédito das contribuições ao Pis e da Cofins na aquisição de insumos isentos, desde que a 2

3 saída seja tributada. O crédito, nesse caso, corresponderá ao valor obtido mediante a aplicação da alíquota do PIS (1,65%) e da COFINS (7,6%), conforme previsto no art. 2º das Leis n e O artigo 16 da Lei n /05 reporta-se, também, ao artigo 17 da Lei n /04, que prevê o direito da pessoa jurídica de manter créditos da contribuição ao PIS e da COFINS nos casos de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência dessas contribuições. Com efeito, dispõe o artigo 17 da Lei n /04: Art As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Assim, da análise do artigo 16 da Lei n /05 e dos dispositivos legais a que ele nos remete, constata-se que: - a pessoa jurídica que detiver créditos de contribuições para o PIS e da COFINS, decorrentes de aquisições de insumos tributados, independentemente de a saída estar ou não sujeita ao pagamento dessas contribuições, e que não conseguir utilizá-los na dedução dos débitos próprios daquelas contribuições, poderá aproveitar tais créditos para compensar débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou pedir o ressarcimento em dinheiro; - a pessoa jurídica que detiver créditos de contribuições para o PIS e da COFINS, decorrentes de aquisição de insumos isentos e relacionados a saídas efetuadas com suspensão, e que não lograr utilizá-los para fins de abatimento do valor dessas contribuições, poderá, aproveitá-los para compensar débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou pedir o correspondente ressarcimento em dinheiro. 3

4 Cumpre aqui registrar que até o advento da Lei n o direito ao aproveitamento de crédito acumulado da contribuição ao PIS e da COFINS, por meio de compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou de pleitear o ressarcimento em dinheiro era garantido apenas para estabelecimentos exportadores. Com a edição dessa lei a possibilidade de compensar ou restituir tais créditos foi ampliada para os contribuintes que efetuam vendas no mercado interno com suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência. Observe-se, contudo, que o artigo 16 da Lei n trouxe uma restrição temporal à compensação da contribuição ao PIS e da COFINS com débitos próprios, qual seja, a de somente poder ser realizada ao final do trimestre-calendário. Em razão desse dispositivo, surge a dúvida relacionada à aplicação dessa regra, sobre o momento do aproveitamento, aos créditos decorrentes dos insumos utilizados na exportação de bens e serviços, matéria esta regulada pelo art. 5º da Lei n /02 e art. 6º da Lei n /05. Para melhor visualização dessa dúvida acima suscitada, necessário se faz transcrever novamente o texto do artigo 16 da Lei n /05, bem como o artigo 5º, da Lei n /02, cuja redação é idêntica a do art. 6º da Lei n /05. Vejamos: Lei n , de 2005 Art O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nº , de 30 de dezembro de 2002, e , de 29 de dezembro de 2003, e o art. 15 da Lei n , de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei n , de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: 4

5 I compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou I pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei. Lei n , de 2002 Art. 5º - A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei nº , de 2004) III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. 5

6 2º A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no 1º, poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Observe-se que os dispositivos acima transcritos se referem ao crédito apurado na forma do artigo 3º das Leis n e Assim, numa leitura apressada do artigo 16 da Lei n /05, poder-se-ia entender que o direito das empresas exportadoras à compensação de seus créditos acumulados da contribuição ao PIS e da COFINS, com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, estaria vinculado ao encerramento do trimestrecalendário. Contudo, o parágrafo 2º do art. 5º da Lei n , ao determinar o momento em que a compensação do crédito acumulado de insumos utilizados na produção de bens e/ou serviços exportados pode ser efetuada, não vincula tal momento ao encerramento do trimestre calendário como no caso do caput do art. 16 da Lei n /05. Registre-se que o parágrafo 2º do art. 5º da Lei n prevê expressamente que a pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre, não conseguir compensar seus créditos acumulados da contribuição ao PIS e da COFINS decorrentes de insumos utilizados na exportação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, poderá requerer o seu ressarcimento em dinheiro. Portanto, a regra mencionada no caput do artigo 16 da Lei n /05 não implicou qualquer alteração no aproveitamento dos créditos de contribuição ao PIS e da COFINS das empresas que exportam mercadorias nacionais, previsto na Lei n , artigo 5º, parágrafo 1º, e na Lei n , artigo 6º, parágrafo 1º, no que diz respeito à forma e ao momento em que pode ser realizada a compensação desses créditos com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. Com efeito, em razão de as empresas exportadoras estarem vinculadas a um regime jurídico específico, a revogação desse regime somente 6

7 poderia ter ocorrido mediante disposição expressa, caso essa fosse a intenção da Lei n /05. Em outras palavras, a Lei n /02, artigo 5º, parágrafo 1º, e a Lei n /03, artigo 5º, parágrafo 1º, são leis especiais não sendo revogadas por lei geral posterior, salvo nos casos de revogação expressa. Esse entendimento pode ser respaldado, ainda que por outro ângulo, pelo artigo 9º da Lei Complementar n. 95, de , com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar n. 107, de Este dispositivo prevê: Art. 9º - A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas. Não é demais repetir que a Lei n /05 não revogou, tácita ou expressamente, os dispositivos legais que conferem à empresa exportadora o direito de aproveitar seus créditos decorrentes de insumos utilizados na exportação para dedução da contribuição ao PIS e da COFINS devida no mercado interno ou de compensar, dentro do trimestre-calendário, com outros tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal. Consequentemente, a nosso ver, os parágrafos 1º e 2º do art. 5º da Lei n e os parágrafos 1º e 2º do art. 6º da Lei n permanecem em vigor. Verifica-se, portanto, que a legislação do PIS e da COFINS estabeleceu momentos distintos para a compensação do crédito acumulado decorrentes de insumos utilizados na produção de bens e/ou serviços exportados e do insumos vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, com débitos tributários da pessoa jurídica, quais sejam: - no próprio mês em que o crédito for apurado, no caso das empresas exportadoras. - ao final de cada trimestre-calendário, no caso do crédito acumulado pelas demais empresas, em decorrência de vendas 7

8 efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou nãoincidência. Tal entendimento é confirmado pela Instrução Normativa SRF n. 600, de , artigo 21, que regulamenta a restituição e a compensação de tributos federais. Confira-se: Art Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do art. 3º da Lei nº , de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º da Lei nº , de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de: I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação; II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a que se referem os 3º e 4º do art. 51 da Lei nº , de 2003, desde que os créditos tenham sido apurados a partir de 1º de abril de º O disposto no inciso II aplica-se aos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e à Cofins-Importação apurados na forma do art. 15 da Lei nº , de 30 de abril de

9 6º A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III e o 4º somente poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário. 7º Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o inciso I, remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições em um mês de apuração, embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o trimestre do anocalendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na compensação de que trata o caput do art º A compensação de créditos de que tratam os incisos I e II e o 4º, efetuada após o encerramento do trimestre-calendário, deverá ser precedida do pedido de ressarcimento formalizado de acordo com o art º O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado em um único trimestre-calendário. Como se vê, a previsão legal de que a compensação de créditos acumulados de PIS e da COFINS dar-se-ia após o encerramento do trimestrecalendário aplica-se tão-somente aos créditos resultantes de custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência e aos créditos decorrentes de aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais. Por outro lado, o parágrafo 7º do artigo 21 dessa instrução normativa deixa claro que os créditos da contribuição para o PIS e da COFINS decorrentes dos insumos utilizados na exportação, remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições em um mês de apuração, podem ser utilizados na compensação com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, mesmo antes do encerramento do trimestre-calendário. O parágrafo 8º do artigo 21 da Instrução Normativa SRF n. 600 determina que a compensação de créditos acumulados decorrentes de insumos utilizados na produção de bens e/ou serviços exportados e de insumos vinculados às vendas efetuadas, no mercado interno, com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência deve ser precedida de pedido de ressarcimento, mediante a utilização do Programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua 9

10 utilização, mediante petição/declaração (papel) acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório. Com relação à compensação de crédito acumulado da contribuição ao PIS e da COFINS, o parágrafo 9º do artigo 21 daquela instrução normativa prevê que o respectivo crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado em um único trimestre-calendário. Na prática, essa sistemática restringe, sem base legal, o direito de a pessoa jurídica, detentora de créditos acumulados em vários trimestres dessas contribuições, compensar seus créditos com uma única parcela vencida ou vincenda de qualquer tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal. Vale registrar que, segundo informações que nos foram prestadas, é possível declarar a compensação de referidos créditos mediante o Programa de Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMP). Assim sendo, se houver alguma resistência da Secretaria da Receita Federal, no sentido de não aceitar a compensação da pessoa jurídica nestes termos, entendemos que há fundamentos para questionar a sua eventual não homologação. Pelo exposto, conclui-se que: - a pessoa jurídica que detiver créditos da contribuição para o PIS e da COFINS decorrentes de aquisições de insumos tributados e relacionados a saídas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, e que não lograr utilizá-los para fins de abatimento do valor dessas contribuições, poderá, após o encerramento do trimestrecalendário, aproveitá-los para compensar débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou pedir o correspondente ressarcimento em dinheiro; 10

11 - a pessoa jurídica que detiver créditos de contribuições para o PIS e da COFINS decorrentes de aquisições de insumos isentos e relacionados a saídas efetuadas com suspensão e que não lograr utilizá-los para fins de abatimento do valor dessas contribuições, poderá, após o encerramento do trimestrecalendário, aproveitá-los para compensar débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal ou pedir o correspondente ressarcimento em dinheiro; - a pessoa jurídica que detiver créditos de contribuições para o PIS e da COFINS decorrentes de insumos utilizados na produção de bens e/ou serviços exportados poderá deduzi-los das contribuições incidentes sobre outras receitas do mês ou de meses posteriores, ou compensá-los com débitos tributários próprios dentro do trimestre-calendário. Não tendo sido possível qualquer dessas formas de aproveitamento dos créditos podem eles ser objeto de ressarcimento em dinheiro, ao final do trimestre-calendário. - a pessoa jurídica que detiver crédito acumulado de contribuição ao PIS e da COFINS apurado em vários trimestres e pretender compensar com um único débito tributário vencido ou vincendo, deverá declarar a compensação de referido por meio do Programa PER/DCOMP. 11