Imunidade O PIS e a Cofins não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação (CF, art. 149, 2º, I).

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1 Comentários à nova legislação do P IS/ Cofins Ricardo J. Ferreira w w w.editoraferreira.com.br O PIS e a Cofins talvez tenham sido os tributos que mais sofreram modificações legislativas nos últimos 5 anos. Por esse motivo, é importante estar atento às alterações mais recentes e, principalmente, às regras da não cumulatividade, que vêm sendo bastante cobradas em provas recentes por todas as instituições organizadoras. Àqueles que nos deram a honra de adquirir nossos livros "Contabilidade Básica" e "Contabilidade Avançada e Intermediária", ambos da Editora Ferreira, recomendamos que atualizem os textos correspondentes no que diz respeito ao PIS e à Cofins. Um forte abraço e muito sucesso. 1. P I S e Confins na Aquisição de Mercadorias e Serviços A partir da edição da Lei nº /02 e da Lei nº /03, o PIS e a Cofins estão sujeitos a duas regras gerais de apuração: 1 regime de incidência cumulativa; e 2 regime de incidência não cumulativa. Além disso, o PIS e a Confins possuem diversos regimes especiais de apuração, que não serão tratados neste texto. Apuração e Pagamento A apuração e o pagamento do PIS e da Cofins devem ser efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O pagamento deve ser efetivado até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao de ocorrência do fato gerador. Imunidade O PIS e a Cofins não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação (CF, art. 149, 2º, I) P I S/ Cofins Regime de I ncidência Cumulativa Trata se de um regime de apuração em que o PIS e a Confins não são recuperáveis, vale dizer, seus valores integram o custo de aquisição das mercadorias, bens e serviços. Portanto, nesse regime não há direito a crédito do PIS e da Cofins pagos em operações anteriores. Estão sujeitas à incidência cumulativa do PIS e Cofins as pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado. Base de Cálculo No regime de incidência cumulativa, a base de cálculo é o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (receita da venda de mercadorias, prestação de serviços, locação, financeira etc.), sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. Alíquotas No regime de incidência cumulativa, as alíquotas do PIS e da Cofins, são, respectivamente, de 0,65% e 3%. Exclusões da Base de Cálculo No regime de incidência cumulativa, para fins de determinação da base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: 1 Ricardo J. Ferreira

2 1 das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; 2 das vendas canceladas; 3 dos descontos incondicionais concedidos; 4 do IPI; 5 do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário (esta regra não se aplica ao ICMS incidente sobre a empresa na condição de contribuinte); 6 das reversões de provisões; 7 das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas; 8 dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; 9 dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 10 das receitas não operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente. Exemplo Certa companhia adquiriu um lote de unidades de uma mercadoria para revenda, pagando R$ 500,00 por cada unidade. Posteriormente, vendeu 60% do referido lote por R$ 900,00 cada unidade. A companhia está sujeita à incidência do PIS e da Cofins no regime cumulativo, com alíquotas, respectivamente, de 0,65% e 3%, bem como à incidência do ICMS à alíquota de 18% nas operações de compra e venda. Neste caso, o PIS e a Cofins, por serem tributos não recuperáveis, integram o custo de aquisição do estoque. Apenas o ICMS é recuperável unids. x 500, ICMS já incluído ( x 18%) ( ) Custo de aquisição Custo unitário = /1.000 unids = 410 D Estoque de Mercadorias D ICMS a Recuperar C Caixa P I S/ Cofins Regime de I ncidência Não Cumulativa Este foi o regime de incidência instituído, em dezembro de 2002 e fevereiro de 2004, pela Leis nº /02 e nº /03 para o PIS e a Cofins, respectivamente. De forma idêntica ao ICMS, o regime de incidência não cumulativa admite o direito a crédito relativo à entrada de mercadorias, bens e serviços no estabelecimento do contribuinte, além de permitir o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica. Estão sujeitas à incidência não cumulativa as pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, que apurem o IRPJ com base no lucro real, exceto: instituições financeiras, cooperativas de crédito, pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros, operadoras de planos de assistência à saúde, empresas particulares que explorem serviços de vigilância e de transporte de valores de que trata 2 Ricardo J. Ferreira

3 a Lei nº 7.102/83, e sociedades cooperativas (exceto sociedades cooperativas de produção agropecuária e sociedades cooperativas de consumo). Alíquotas Em regra, as alíquotas do PIS e da Cofins, com a incidência não cumulativa, são, respectivamente, de 1,65% e 7,6%. Base de cálculo No regime de incidência não cumulativa, a base de cálculo do PIS e da Cofins é o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica (receita da venda de mercadorias, prestação de serviços, locação, financeira etc.), independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Exclusões ou deduções da Base de Cálculo Para fins de determinação da base de cálculo na incidência não cumulativa, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: 1 das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; 2 das vendas canceladas; 3 dos descontos incondicionais concedidos; 4 do IPI; 5 do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário (esta regra não se aplica ao ICMS incidente sobre a empresa na condição de contribuinte); 6 das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas; 7 dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; 8 dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; e 9 das receitas não operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente; 10 das receitas de revenda de bens em que a contribuição já foi recolhida pelo substituto tributário; 11 das receitas excluídas do regime de incidência não cumulativa, constantes do art. 10 da Lei nº /03. Desconto de créditos Dos valores do PIS e Cofins apurados, a pessoa jurídica submetida à incidência não cumulativa pode descontar créditos, calculados mediante a aplicação das alíquotas 1,65% (PIS) e de 7,6% (Cofins) sobre os valores: 1 das aquisições de bens para revenda efetuadas no mês; 2 das aquisições, efetuadas no mês, de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes; 3 dos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada no regime de incidência não cumulativa; 4 das despesas e custos incorridos no mês, relativos: a) à energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; b) a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, utilizados nas atividades da empresa; c) a contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples; d) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor; 3 Ricardo J. Ferreira

4 5 dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos a partir de maio de 2004, para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços. Opcionalmente, o contribuinte pode calcular esse crédito, em relação a máquinas e equipamentos, no prazo de 4 anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS) sobre o valor correspondente a 1/48 do valor de aquisição do bem; 6 dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, adquiridas ou realizadas a partir de maio de 2004, utilizados nas atividades da empresa. O direito ao desconto de créditos de que tratam os itens 5 e 6 não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente. Conceito de Insumo Entende se como insumos: 1 utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; 2 utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. Limitações ao desconto de créditos O direito ao crédito aplica se, exclusivamente, em relação: 1 aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país; 2 aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no país; 3 aos encargos de depreciação e amortização de bens adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país. Os créditos só podem ser apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados a receitas sujeitas à incidência não cumulativa do PIS e da Cofins. Os créditos só podem ser utilizados para desconto dos valores do PIS e da Cofins apurados sobre as receitas sujeitas à incidência não cumulativa. Assim, se o contribuinte tem parte das receitas sujeitas à incidência não cumulativa e parte à incidência cumulativa, não pode utilizar créditos calculados sobre as receitas sujeitas à incidência cumulativa. Os créditos não ensejam compensação ou restituição, salvo expressa disposição legal, como no caso dos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação. O aproveitamento de créditos não enseja atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores. Para fins da incidência não cumulativa: 1 O crédito não aproveitado em determinado mês pode ser utilizado nos meses subseqüentes. 2 O valor dos créditos apurados não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição. 3 As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS e 4 Ricardo J. Ferreira

5 da Cofins não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. O saldo credor acumulado ao final de cada trimestre do ano calendário em virtude dessa hipótese pode ser objeto de compensação com débitos próprios ou ressarcimento. Exemplo Certa companhia adquiriu um lote de unidades de determinada mercadoria para revenda, pagando R$ 500,00 por cada. Posteriormente, vendeu 60% do referido lote por R$ 900,00 a unidade. A companhia está sujeita à incidência do PIS e da Cofins no regime não cumulativo, com alíquotas, respectivamente, de 1,65% e 7,6%, bem como à incidência do ICMS à alíquota de 18% nas operações de compra e venda. Neste caso, ICMS, PIS e Cofins, por serem tributos recuperáveis, não integram o custo de aquisição do estoque unids. x 500,00 = ICMS já incluído = x 18% = ( ) PIS já incluído = x 1,65% = ( 8.250) Cofins já incluída = x 7,6% = ( ) Custo de aquisição Como os 3 tributos incidem da mesma forma, ou seja, por dentro (integram suas próprias bases de cálculo), pode se fazer o cálculo simplificado pela soma das alíquotas: unids. x 500,00 = ICMS + PIS + Cofins = x 27,25% = ( ) Custo de aquisição Custo unitário = /1000 unids. = 363,75 D Estoque de Mercadorias D Tributos a Recuperar ICMS, PIS e Cofins C Caixa Créditos do P I S/ Cofins sobre o I P I Conforme o artigo 66 da Instrução Normativa SRF nº 247/02 e do artigo 8º da Instrução Normativa SRF nº 404/04, o contribuinte que apure o PIS e a Cofins não cumulativos com as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação das mesmas alíquotas, sobre os valores das aquisições de bens para revenda, efetuadas no mês. Segundo essas mesmas normas, o IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens para efeitos da apuração desses créditos. Logo, podese deduzir que o IPI incidente na compra, quando não recuperável (ou seja, nos casos em que o comprador não é industrial ou equiparado), integra o custo de aquisição dos bens no cálculo dos créditos do PIS/Cofins. Como conseqüência, o comprador pode se creditar do PIS/Cofins calculado sobre o valor do IPI, apesar de este não ser computado na base de cálculo do PIS/Cofins do vendedor. Vale dizer, o IPI não integra a base de cálculo do PIS/Cofins do fornecedor das mercadorias, mas é incluído na apuração do crédito do PIS/Cofins do comprador. Em razão disso, se o IPI não for recuperável pelo comprador, o valor creditado a título de PIS/Cofins, que inclui o IPI em seu cálculo, será superior ao PIS/Cofins apurado pelo vendedor. Ao tratarem desse tema, alguns contabilistas, em nossa opinião, de forma equivocada, têm afirmado que o IPI integra a base de cálculo do PIS e da Cofins. Ora, a base de cálculo de um tributo não é propriamente apurada pelo comprador dos bens, e sim pelo vendedor, que é o 5 Ricardo J. Ferreira

6 contribuinte de direito dos tributos incidentes. Em que pese o efeito matemático ser o mesmo, em sentido estrito o IPI não integra a base de cálculo do PIS/Cofins. Do ponto de vista técnico devemos dizer que o IPI, quando não recuperável, é computado na apuração dos créditos do PIS/Cofins pelo comprador, ou melhor, faz parte do custo de aquisição dos bens para fins de cálculo dos créditos do PIS/Cofins. Exemplo Em X1, certo estabelecimento vendeu 100 unidades, a R$ 10,00 cada, de um produto de sua fabricação destinado à venda, com estas características: IPI = 10% ICMS = 20% PIS = 1,65% Cofins = 7,6% Eis os efeitos dessa operação na escrituração do vendedor e do comprador: Nota Fiscal do Vendedor 100 unidades x 10, ,00 IPI 10% 100,00 ICMS já incluído 20% 200,00 PIS e Cofins já incluídos 9,25% 92,50 Total da Nota Fiscal 1.100,00 Apuração do Custo de Aquisição pelo Vendedor Valor das Mercadorias 1.100,00 ICMS a recuperar ( 200,00) PIS/Cofins a recuperar ( ) 9,25% ( 101,75) Custo total de aquisição 798, P I S/ Cofins na Venda O regime de apuração do PIS/Cofins aplicável não é relevante para fins de cálculo da receita bruta (da qual tais contribuições são deduções), mas afeta a receita líquida. Cumulativa ou não a incidência, esses tributos devem ser deduzidos da receita bruta das vendas e serviços. Na apuração da receita líquida, comparando se os dois regimes, o que muda são apenas as alíquotas: 0,65% e 3% no regime de incidência cumulativa e 1,65% e 7,6% no nãocumulativa. 1º Exemplo Consideremos as seguintes informações na apuração do PIS cumulativo: Receita bruta da venda de bens e serviços e demais receitas tributáveis Devoluções de vendas 200 Descontos concedidos incondicionalmente Ricardo J. Ferreira

7 Resultado positivo na equivalência patrimonial 200 ICMS sobre vendas 150 ICMS retido na fonte de terceiros 50 Alíquota do PIS cumulativo 1,65% Cálculo do PIS: Receita bruta da venda de bens e serviços e demais receitas tributáveis Devoluções de vendas ( 200) Descontos concedidos incondicionalmente ( 100) Base de cálculo do PIS 700 Alíquota do PIS x 1,65% PIS sobre o faturamento 11,55 Como o ICMS retido na fonte de terceiros não faz parte da receita bruta da companhia, ele não deve ser computado na base de cálculo do PIS. O ICMS sobre vendas já está incluído na receita bruta da companhia (é calculado por dentro, quer dizer, faz parte de sua própria base de cálculo). Lançamento contábil: D PIS sobre o Faturamento C PIS sobre o Faturamento a Recolher 11,55 Na demonstração do resultado do exercício, o PIS incidente sobre a receita bruta é apresentado como dedução desta. Já o PIS incidente sobre as demais receitas é classificado como despesa operacional. 2º Exemplo Consideremos as seguintes informações relativas a determinado mês de apuração da Cofins não cumulativa: Receita bruta das vendas de mercadorias e serviços Devoluções de vendas realizadas no mês Descontos incondicionais sobre as vendas 500 Lucro na alienação de imobilizado Depreciação de edificações utilizadas nas atividades da empresa Bens adquiridos para revenda Alíquota da Cofins não cumulativa 7,6% 7 Ricardo J. Ferreira

8 Cálculo da Cofins: Receita bruta das vendas de mercadorias e serviços Devoluções de vendas realizadas no mês (1.500) Descontos incondicionais sobre as vendas ( 500) Base de cálculo da Cofins Alíquota da Cofins x 7,6% Cofins sobre o faturamento 760 O lucro na alienação de imobilizado não integra a base de cálculo da Cofins. Lançamento contábil: D Cofins sobre o Faturamento C Cofins sobre o Faturamento a Recolher 760 Neste caso, a empresa pode descontar, como crédito: Depreciação de edificações utilizadas nas atividades da empresa Bens adquiridos para revenda x 7,6% Créditos da Cofins no mês 456 Valor efetivo a pagar: = 304 Na demonstração do resultado do exercício, a Cofins incidente sobre a receita bruta é apresentada como dedução da receita bruta. Já a Cofins Incidente sobre as demais receitas classifica se como despesa operacional. Questão de Prova 01. (ICMS MS/2006/FGV) A Cia. Comercial Ju Ju é uma empresa mercantil contribuinte do ICMS por movimentação econômica (alíquota = 20%), contribuinte do IR pelo Lucro Real (25%), contribuinte da contribuição social sobre o lucro líquido (10%), contribuinte de PIS e Cofins (2% e 8%, respectivamente), não contribuinte de IPI nem do ISS. (Observe que, para facilitar os cálculos, as alíquotas deste enunciado não correspondem às alíquotas verdadeiras. Portanto, considere as taxas apresentadas neste enunciado.) Seu estoque inicial de mercadorias, em maio (01/05/2006), era composto por 100 unidades do produto "Felicidade" e estava avaliado pelo valor total de $ 1.000,00. No dia 10/05/2006, a Cia. Comercial Ju Ju adquiriu 100 unidades do produto "Felicidade". Os dados na nota fiscal de compra eram os seguintes: o Fornecedor é um fabricante; 8 Ricardo J. Ferreira

9 a compra foi negociada FOB no estabelecimento do fornecedor (free on board no embarque); valor das mercadorias (com impostos) = $ 1.500,00 pelas 100 unidades; IPI sobre as mercadorias (10%), por fora; ICMS sobre as mercadorias (20%); PIS sobre as mercadorias (2%); Cofins sobre as mercadorias (8%); frete intermunicipal (com impostos) = $ 500,00; ICMS sobre o frete (20%); PIS sobre o frete (2%); Cofins sobre o frete (8%). De acordo com a Instrução SRF 404/04 e com base, somente, nas informações deste enunciado, apure o custo unitário das mercadorias adquiridas em 10/05/2006, que foi lançado no estoque. a) $ 14,00 b) $ 15,35 c) $ 15,50 d) $ 16,00 e) $ 21,50 Nota Fiscal do Vendedor 100 unidades x 15, ,00 IPI 10% 150,00 ICMS já incluído 20% 300,00 PIS e Cofins já incluídos 10% 150,00 Total da Nota Fiscal 1.650,00 Nota Fiscal de Serviços do Transportador (o transporte não foi feito pelo vendedor) Serviços de transporte 500,00 ICMS já incluído 20% 100,00 PIS e Cofins já incluídos 10% 50,00 Total da Nota Fiscal 500,00 Apuração do Custo de Aquisição pelo Vendedor Valor das mercadorias 1.650,00 Valor do frete 500,00 ICMS a recuperar ( ) ( 400,00) PIS/Cofins a recuperar ( ) 10% ( 215,00) Custo total de aquisição 1.535,00 Custo unitário = /100 = 15, Ricardo J. Ferreira