ASSUNTO: EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS E FLORESTAIS

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1 PROCEDIMENTO N. V. 24 RELAÇÃO DE TÓPICOS 1. Fundamento legal ASSUNTO: EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS E FLORESTAIS 2. Exaustão de recursos minerais pelo custo corrigido Quotas periódicas Limite das quotas acumuladas Contabilização e demonstração no balanço Baixa antecipada do ativo 3. Exaustão de recursos minerais pela receita bruta Base de cálculo Montante total Quotas periódicas e montantes acumulados Direitos de lavra anteriores a Limite da exaustão Capitalização das quotas de exaustão ou absorção por prejuízos; distribuição aos sócios Dedução e demonstração a partir do exercício de Exaustão de recursos florestais pelo custo; florestas para comercialização; consumo ou industrialização Correção monetária do custo e classificação contábil das florestas; contabilização da exaustão Quotas periódicas; árvores com mais de um corte Contratos de exploração: exaustão ou amortização Baixa antecipada do ativo 5. Depreciação de bens e amortização de bens e direitos e despesas Depreciação de florestas para exploração dos frutos

2 1 FUNDAMENTO LEGAL O RIR/99 trata das quotas de exaustão de recursos minerais e florestais, ou dos casos em que cabe amortização ou depreciação, nos art. 307, inciso II, 328 e 330 a 334 (o RIR/94 tratava da matéria nos art. 250, inciso II, 269, 271 a 275, 408, 412, inciso II, e 413). 2 Outros fundamentos específicos constam dos tópicos seguintes. EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS PELO CUSTO CORRIGIDO - QUOTAS PERIÓDICAS - LIMITE DAS QUOTAS ACUMULADAS - CONTABILIZAÇÃO E DEMONSTRAÇÃO NO BALANÇO - BAIXA ANTECIPADA DO ATIVO A exaustão de recursos minerais consiste na dedução contábil da extração efetiva desses recursos durante o período-base (custo ou encargo). Exaure-se o custo de aquisição ou prospecção dos recursos explorados (ativado no imobilizado) corrigido monetariamente até , data final da correção monetária dos ativos (Lei n. 9249, de , art. 4º). Segundo o "Plantão Fiscal/IRPJ" da SRF, de 1990, pergunta n. 281, as atividades extrativas sob licenciamento (minerais destinados a aproveitamento imediato e "in natura"), ou sob arrendamento, não comportam exaustão, em face de não haver custo ativável de direitos minerais na forma do Decreto n /71, em razão do que cabem apenas as amortizações ou deduções de despesas operacionais, conforme o caso. Esta é a orientação também contida na resposta à pergunta n. 080 do capítulo VIII do serviço Perguntas e Respostas IRPJ 2009, disponibilizado pela RFB na sua página na Internet. Outrossim, a resposta à pergunta n. 076 do capítulo VIII do serviço Perguntas e Respostas IRPJ 2009, disponibilizado pela RFB na sua página na Internet tratou dos elementos do ativo sujeitos à quota de exaustão, entendendo que ela somente deve ser registrada sobre o custo dos direitos à exploração (aproveitamento) mineral ou florestal registrado no ativo. Tal resposta ainda contém uma nota explicativa no sentido de que o valor dos direitos contratuais de exploração de florestas por prazo determinado, na forma do art. 328 do RIR/99, é objeto de amortização, e não de exaustão. A quota de exaustão em cada período-base é estabelecida pela proporção entre o volume da produção efetiva do período e a possança conhecida da mina ou em função do prazo da concessão, sendo que as quotas acumuladas não podem ultrapassar o custo corrigido. Sobre o assunto, convém consultar o Parecer Normativo CST n. 44/77. O cálculo da quota, até , era efetuado através do sistema indicado no Procedimento VII.5. As quotas de exaustão devem ser demonstradas por redução direta das respectivas contas no ativo imobilizado, englobando a exaustão do custo e da correção, sendo que o RIR/99 não reproduziu a norma do RIR/94, art. 405, inciso II, segundo a qual os recursos minerais devem ser refletidos em subcontas separadas do ativo imobilizado. Em caso de baixa do ativo, antes da completa exaustão, o valor líquido contábil (custo corrigido menos exaustões acumuladas) deve ser debitado a lucros e perdas. Até procedia-se de acordo com o Procedimento VII.5. Vale registrar aqui uma decisão referente a um auto de infração que aplicava a royalties relativos à exploração de jazidas minerais os limites de dedutibilidade previstos no art.

3 355 do RIR/99, isto é, para os royalties pela exploração de direitos de propriedade industrial tratados no Procedimento V.14. Essa autuação foi afastada pelo acórdão n , de , porque no caso, embora possivelmente os pagamentos fossem denominados de royalties, na verdade se tratava de remuneração ao titular do direito de exploração da jazida mineral, sendo ela dividida em duas espécies, uma em valor fixo mensal a partir da transcrição dos decretos de lavra no DNPM, e outra porcentual a partir do inicio do beneficiamento do minério extraído. Aquele acórdão considerou a despesa inteiramente dedutível sob a regra geral da necessidade, que é tratada no Procedimento V.3, embora provavelmente se tratasse de custo da produção, e em nenhum momento da discussão foi cogitada a eventual aplicação das normas de exaustão, aqui tratadas, ou mesmo as normas de amortização tratadas no Procedimento V EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS PELA RECEITA BRUTA - BASE DE CÁLCULO - MONTANTE TOTAL - QUOTAS PERIÓDICAS E MONTANTES ACUMULADOS - DIREITOS DE LAVRA ANTERIORES A LIMITE DA EXAUSTÃO - CAPITALIZAÇÃO DAS QUOTAS DE EXAUSTÃO OU ABSORÇÃO POR PREJUÍZOS; DISTRIBUIÇÃO AOS SÓCIOS - DEDUÇÃO E DEMONSTRAÇÃO A PARTIR DO EXERCÍCIO DE 1979 Além da dedução das quotas de exaustão calculadas na forma do tópico 2, há a possibilidade de dedução adicional, a título de incentivo, de quotas de exaustão baseadas na receita bruta. A dedução adicional é calculada da seguinte forma: - a base de cálculo (receita bruta) corresponde ao valor de faturamento dos minerais; - a exaustão total, neste caso, é de 20% da referida base de cálculo, a partir do início do plano de aproveitamento econômico da jazida, conforme o Código de Mineração e a aprovação do DNPM; a dedução adicional corresponde à diferença entre os referidos 20% da receita bruta e a exaustão contabilizada nos termos do tópico 2; - a quota em cada período-base pode ser maior ou menor do que 20% da referida base de cálculo do período, desde que não ultrapasse a 20% da mesma base calculada desde o início da exploração, e a partir do período-base relativo ao exercício financeiro de 1971, quando a exploração se tenha iniciado antes desse período; para este efeito, deve ser considerada a soma da exaustão acumulada na contabilidade, conforme o tópico 2, com as deduções adicionais previstas neste tópico 3, desde o início da exploração (a partir do período-base do exercício de 1971) até o período-base em causa; - em todos os casos em que a quota de 20% não for aproveitada no próprio período, para sê-lo em períodos-base subseqüentes, não pode ser corrigida monetariamente, sendo excluída pelo valor originário (art. 273, parágrafo 3º, do RIR/94, não reproduzido pelo RIR/99); essa determinação, contudo, não se poderia aplicar a partir dos períodos-base de 1987, em face da previsão geral contida no art. 209 do RIR/94 (não reproduzido pelo RIR/99), consolidando norma inicialmente prevista no art. 28 do Decreto-lei n. 2341, de , de que os valores registrados no LALUR para serem computados no lucro real de período-base futuro, fossem corrigidos monetariamente; apesar disso e contra a lei, o "Plantão Fiscal/IRPJ", da SRF, edição de 1990, pergunta n. 290, e o próprio RIR/94, determinam não caber correção monetária neste caso; de qualquer forma, a partir de não há mais qualquer correção monetária.

4 vigência: A exaustão adicional de que trata este tópico está sujeita às seguintes regras de - as empresas cujas jazidas tenham início de exploração entre e podem gozar do incentivo nos dez primeiros anos de exploração de cada jazida; - o período inicial de dez anos pode ser ultrapassado desde que seja observado o limite global de vinte por cento da receita bruta auferida nos dez primeiros anos de exploração; e - as empresas que em eram detentoras, a qualquer título, de direitos de decreto de lavra, podem gozar do incentivo mesmo após , desde que observado o limite global de vinte por cento da receita bruta auferida até o períodobase encerrado em A dedução das quotas de exaustão calculadas de acordo com este tópico é condicionada ao registro das mesmas em reserva para aumento de capital, o qual não tem prazo fixado e é absolutamente livre de imposto de renda para a empresa e seus titulares, sócios ou acionistas. A parte da quota de exaustão calculada de acordo com este tópico, isto é, a diferença entre a exaustão de 20% sobre a receita bruta e a exaustão sobre o custo (tópico 2), deve ser creditada à conta de reserva especial de lucros, somente utilizável para compensação de prejuízo ou capitalização. Neste caso, se houver, em qualquer data posterior, restituição de capital aos sócios em caso de redução de capital, ou partilha do acervo líquido da sociedade em caso de dissolução, o valor da redução de capital, até o montante da reserva capitalizada, e o valor da partilha, até o valor do saldo da reserva, será considerado lucro distribuído aos sócios ou acionistas e também sujeitará a pessoa jurídica ao imposto que deixou de pagar pela dedução da quota de exaustão (art. 333 do RIR/99; antes, art. 274 do RIR/94). O "Plantão Fiscal/IRPJ", da SRF, edição de 1990, perguntas n. 286 e 288, considera que a exaustão incentivada de que trata este tópico, por dever ser contabilizada a crédito de reserva de lucros, só pode ser tomada se o lucro líquido do próprio período-base for em valor suficiente à constituição da reserva, razão pela qual também não pode ser tomada em caso de prejuízo contábil, ainda que haja lucro real no período-base. A resposta à pergunta n. 087 do capítulo VIII do serviço Perguntas e Respostas IRPJ 2009, disponibilizado pela RFB na sua página na Internet, reiterou o entendimento manifestado pelo Plantão Fiscal. Esta orientação fiscal, especialmente a vinculação à existência de lucro do próprio período-base, é discutível quanto à sua legalidade, tanto que o 1º Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, no acórdão n , de , admitiu a dedução mesmo que haja prejuízo fiscal no período-base. A dedução das quotas de exaustão na forma deste tópico é feita apenas no Livro de Apuração do Lucro Real, sendo contabilmente computada a exaustão calculada nos termos do tópico 2. O "Plantão Fiscal" da SRF, edição de 1990, pergunta n. 282, preconiza o seguinte quanto à escrituração do LALUR: "deverão ser discriminados os valores que serviram de base para apuração da mesma, a saber: inicialmente, calcular 20% da receita bruta; a seguir, como parcela redutora, indicar o valor da exaustão apropriada contabilmente (exaustão normal ou real) encontrando, assim, a diferença que representa o incentivo propriamente dito". Este entendimento está mantido na resposta à pergunta n. 081 do capítulo VIII do serviço Perguntas e Respostas IRPJ 2009, disponibilizado pela RFB na sua página na Internet. Sobre a exaustão calculada de acordo com este tópico foram baixados os Pareceres Normativos CST n. 153/72 e 44/77. Este último analisou longamente o assunto, tendo, contudo, ficado em sua maior parte prejudicado pelo novo sistema de dedução apenas no livro de apuração. Mas dele ficou o conceito de que a exaustão calculada de acordo com este tópico pode exceder o custo contábil dos bens exauridos. O art. 330, parágrafo 3º, do RIR/99 (antes, art. 271, parágrafo 3º, do RIR/94), sem base legal, mas consolidando antigo entendimento fiscal exposto no Parecer Normativo CST n. 14, de

5 , veda a exaustão de jazidas minerais inesgotáveis ou de exaurimento indeterminável, como as de água mineral, porque sobre elas não cabe a contabilização da exaustão real. Esse entendimento foi manifestado pela Receita Federal do Brasil, por meio da nota explicativa da resposta à pergunta n. 077 do capítulo VIII do serviço Perguntas e Respostas IRPJ 2009, disponibilizado pela RFB na sua página na Internet. Embora na contabilidade não caiba a escrituração da quota de exaustão no caso de não haver esgotamento da jazida ou ser impossível determinar tecnicamente a sua exaustão no período-base, o incentivo de dedução previsto neste tópico é cabível, por ser ele dissociado da exaustão efetiva e ter sido legalmente conferido a todas as empresas de mineração, sem restrições. Assim sendo, a ilegalidade do dispositivo acima mencionado pode ser argüida, embora o fisco conte a seu favor com os acórdãos n e 2514, de , da 5ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. 4 EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS PELO CUSTO; FLORESTAS PARA COMERCIALIZAÇÃO; CONSUMO OU INDUSTRIALIZAÇÃO - CORREÇÃO MONETÁRIA DO CUSTO E CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DAS FLORESTAS; CONTABILIZAÇÃO DA EXAUSTÃO - QUOTAS PERIÓDICAS; ÁRVORES COM MAIS DE UM CORTE - CONTRATOS DE EXPLORAÇÃO: EXAUSTÃO OU AMORTIZAÇÃO - BAIXA ANTECIPADA DO ATIVO A exaustão de recursos florestais consiste na dedução contábil dos cortes efetivados em cada período-base (custo ou encargo). O Parecer Normativo CST n. 18, de , estende os mesmos critérios aos empreendimentos que envolvem espécies vegetais de menor porte do que as florestas. Exaure-se o custo de aquisição ou plantio dos recursos florestais explorados para comercialização, consumo ou industrialização, corrigido monetariamente até , data final da correção monetária do ativo (Lei n. 9249, art. 4º). O custo compreende as importâncias efetivamente aplicadas na elaboração do projeto técnico, preparo de terras, aquisição de sementes, plantio, proteção, vigilância, administração de viveiros e flores, e abertura e conservação de caminhos de serviços. Em caso de projetos beneficiados com incentivos fiscais, os custos são os admitidos pelo IBDF, sejam oriundos de incentivos fiscais, sejam pagos com recursos próprios (Parecer Normativo CST n. 28/77). O cálculo das quotas de exaustão até devia ser feito com observância das normas constantes do Procedimento VII.5. As quotas em cada período-base são calculadas pela relação porcentual entre o volume da utilização ou extração efetiva do período e a dimensão da floresta (observar nesta os cortes posteriores, caso se tratem de árvores que dêem mais do que um corte), considerando-se a quantidade de árvores existentes no início do período-base. Relativamente às espécies que propiciam mais de um corte, o Parecer Normativo CST n. 18, de , esclarece que o cálculo deve ser feito pelo confronto do volume extraído em cada período com a produção total esperada, englobando os diversos cortes. E recomenda, entre outras formas de comprovação, a obtenção de laudos de profissionais qualificados no ramo, que sirvam de base segura para os cálculos, inclusive considerando o eventual decréscimo de produção após sucessivos cortes. Assim ocorre, por exemplo, com a lavoura canavieira, que não se extingue com um corte, propiciando um segundo e um terceiro corte. Por esta razão, o acórdão n , de , da 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, decidiu que os valores aplicados na

6 formação dessa lavoura devem ser levados ao ativo imobilizado para serem absorvidos no custo através das quotas de exaustão. Tratando-se de contratos de exploração de recursos florestais por prazo indeterminado ou superior a dois anos, os custos de aquisição dos respectivos direitos são também corrigidos monetariamente (até ). Se o contrato for por prazo determinado, o custo corrigido pode ser amortizado, em função do prazo de duração do contrato, a partir do início de sua vigência ou, opcionalmente, a partir do início da efetiva exploração dos recursos florestais (vide Procedimento V.23). Se o contrato for por prazo indeterminado, a exaustão é calculada em função dos cortes efetivados e do custo corrigido dos contratos, não cabendo amortização. O RIR/99 não reproduziu o art. 405, inciso II, do RIR/94, segundo o qual o custo das florestas ou dos contratos de exploração integra o ativo imobilizado, devendo ser refletido em subconta separada. As quotas de exaustão são creditadas à reserva, que deve ser demonstrada por redução direta no ativo imobilizado, incluindo a exaustão acumulada sobre o custo e a correção. O saldo não exaurido ou amortizado de recursos florestais ou contratos de exploração, em caso de baixa antecipada, deve ser debitado a lucros e perdas. Até procedia-se de acordo com o Procedimento VII.5. 5 DEPRECIAÇÃO DE BENS E AMORTIZAÇÃO DE BENS E DIREITOS E DESPESAS - DEPRECIAÇÃO DE FLORESTAS PARA EXPLORAÇÃO DOS FRUTOS A exaustão dos recursos minerais e florestais abrange apenas os respectivos custos, conforme os tópicos precedentes, e não prejudica a depreciação de bens utilizados, ou a amortização de outros bens, direitos ou despesa, conforme os Procedimentos V.22 e V.23. Tratando-se de florestas para exploração dos respectivos frutos, não cabe exaustão, mas, sim, depreciação do respectivo custo corrigido, calculada a depreciação na razão de tantos anos quantos forem os de produção de frutos (Parecer Normativo CST n. 18, de ; art. 307, inciso II, do RIR/99; antes, art. 250, inciso II, do RIR/94).