ASSUNTO: ARRENDAMENTO MERCANTIL ("LEASING")

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1 PROCEDIMENTO N. X.5 RELAÇÃO DE TÓPICOS 1. Fundamento legal ASSUNTO: ARRENDAMENTO MERCANTIL ("LEASING") 2. Conceito legal de arrendamento mercantil ("leasing") Características do contrato Condições de funcionamento e contabilidade das empresas de "leasing", e condições dos respectivos contratos Outros contratos de locação, arrendamento ou aluguel 3. Regras de tributação do arrendamento mercantil contratado a partir de Custo de aquisição, correção monetária e depreciação Ativo circulante e realizável Recebimento de arrendamento Comissões de agenciamento ou negociação e taxas de compromisso Valor a recuperar Receita de arrendamento e recebimento de arrendamento Contabilização mensal Valor residual garantido e valor residual atribuído Correção monetária ou cambial de contrato Alienação do bem arrendado 4. Regras de tributação do arrendamento mercantil contratado a partir de Reconhecimento de receitas Antecipações de valor residual garantido ou opção de compra Depreciações

2 1 FUNDAMENTO LEGAL O RIR/99, em seu art. 415, limita-se a dizer que o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-á pelas disposições da Lei n. 6099, de , com as alterações da Lei n. 7132, de , observadas as normas de apuração de resultados fixadas pelo Ministro da Fazenda (antes, RIR/94, art. 366). Além da Lei n. 6099, alterada pela Lei n. 7132, o assunto passou em a ser "regulamentado" pela Resolução n. 980, de , do Banco Central. Essa resolução foi revogada pela Resolução n. 2309, de , a qual foi modificada pela Resolução n. 2465, de As pessoas jurídicas que pratiquem as operações abrangidas por este Procedimento estão obrigadas a apurar o lucro real, não lhes sendo permitido optar pelo lucro presumido (RIR/99, art. 246, inciso II; antes, RIR/94, art. 190, inciso III; vide Procedimentos I.10 e II.1). As normas de apuração do lucro real foram fixadas pelo Ministro da Fazenda pela Portaria n. 564, de , que substituiu a anterior Portaria n. 376-E/76. Para os contratos celebrados a partir de , continua a vigorar a Portaria n. 564/78, exceto no que for incompatível com a de n. 140, de , havendo outras normas diversas citadas nos tópicos deste Procedimento, inclusive derrogatórias da Portaria n. 140/84. Além disso, quanto à provisão para devedores duvidosos, vide tópico 8 do Procedimento V.7. Sob o ponto de vista da despesa de arrendamento mercantil, vide o art. 356 do RIR/99 (antes, art. 295 do RIR/94) e o Procedimento V.13. Quanto a benfeitorias nos bens arrendados, feitas pela arrendatária, vide o Procedimento V.23. Ainda para a arrendatária, há outras normas do RIR/99, art. 43, inciso XVII, letra a, 358, inciso I, e 622, inciso I (Procedimentos V.15 e XIII.1) e 424 (Procedimento VI.4). No RIR/94 o assunto era tratado nos art. 45, inciso XVII, letra "a", 297, inciso I, 631, inciso I, e 373. É oportuno esclarecer que o art. 407 do RIR/94 não possui disposição correspondente no RIR/99, em virtude de ter sido revogada, a partir de 1996, a correção monetária das demonstrações financeiras. Convém consultar no Procedimento V.13 várias controvérsias levadas aos tribunais sobre situações de alegada descaracterização do contrato de arrendamento mercantil. Vale lembrar que o reconhecimento de receitas e despesas em operações realizadas em mercados de liquidação futura por entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central está disciplinado pelo art. 110 da Lei n , de , objeto do Procedimento X CONCEITO LEGAL DE ARRENDAMENTO MERCANTIL ("LEASING") - CARACTERÍSTICAS DO CONTRATO - CONDIÇÕES DE FUNCIONAMENTO E CONTABILIDADE DAS EMPRESAS DE "LEASING", E CONDIÇÕES DOS RESPECTIVOS CONTRATOS - OUTROS CONTRATOS DE LOCAÇÃO, ARRENDAMENTO OU ALUGUEL O conceito legal de arrendamento mercantil, usualmente chamado de "leasing", compreende a operação realizada entre pessoas jurídicas, que tenha por objeto o arrendamento de

3 bens adquiridos de terceiros pela arrendadora, para fins de uso próprio da arrendatária e segundo especificações desta. Quando autorizado em normas do CMN, também é possível o arrendamento mercantil com bens adquiridos da própria arrendatária, operação comumente chamada de "sale and lease back" (art. 15 da Resolução n. 980/84). Essa possibilidade também está prevista na Resolução n se a modalidade do contrato for de arrendamento mercantil financeiro (art. 13). O arrendamento mercantil também é possível entre a pessoa jurídica arrendadora e pessoa física arrendatária. No contrato de arrendamento mercantil há uma locação à empresa arrendatária, acompanhada de opção para esta adquirir o bem ao término da locação. Não se sujeitam ao tratamento específico deste Procedimento o arrendamento entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou interdependentes, nem o arrendamento contratado diretamente com o fabricante, salvo os casos excepcionais e autorizados pelo CMN. Outrossim, o tratamento aqui previsto somente é aplicável às empresas, autorizadas pelo Banco Central, que fizerem do arrendamento mercantil o objeto principal de suas atividades, ou que o centralizarem em um departamento especializado. Não obstante ser esta a determinação legal, as resoluções do Banco Central contêm normas mais restritas. A legislação referida no tópico 1 prescreve todas as condições de funcionamento e operação das empresas de arrendamento mercantil, bem como dos respectivos contratos (categorizados como arrendamento mercantil operacional ou arrendamento mercantil financeiro), sendo de absoluta relevância a estrita obediência a todas essas normas, sob pena de se descaracterizarem as contratações como de arrendamento mercantil. Não se deve confundir o termo "arrendamento mercantil" aqui utilizado com outros contratos de locação, arrendamento ou aluguel. "Arrendamento mercantil" aqui é utilizado no conceito expresso na Lei n. 6099, conforme explicação retro. Outros contratos de locação, aluguel ou arrendamento, não abrangidos pelas características acima, geram receitas, despesas e custos sujeitos às regras gerais de tributação, inclusive as do Procedimento V.13. Vários aspectos gerais do contrato de arrendamento mercantil foram analisados no Parecer Normativo CST n. 18, de REGRAS DE TRIBUTAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL CONTRATADO A PARTIR DE CUSTO DE AQUISIÇÃO, CORREÇÃO MONETÁRIA E DEPRECIAÇÃO - ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL - RECEBIMENTO DE ARRENDAMENTO - COMISSÕES DE AGENCIAMENTO OU NEGOCIAÇÃO E TAXAS DE COMPROMISSO - VALOR A RECUPERAR - RECEITA DE ARRENDAMENTO E RECEBIMENTO DE ARRENDAMENTO - CONTABILIZAÇÃO MENSAL - VALOR RESIDUAL GARANTIDO E VALOR RESIDUAL ATRIBUÍDO - CORREÇÃO MONETÁRIA OU CAMBIAL DE CONTRATO - ALIENAÇÃO DO BEM ARRENDADO A Portaria n. 564/78 criou um novo sistema para tributação dos resultados auferidos nos contratos de arrendamento mercantil celebrados a partir de , conquanto esse sistema não encontre base legal. Durante o contrato de locação, o bem pertence ao ativo imobilizado da empresa de "leasing", a qual tem receitas de aluguel cuja tributação é calculada na forma abaixo.

4 Durante esse período, a empresa arrendatária tem despesas dedutíveis de aluguel, conforme o Procedimento V.13 e as normas específicas adiante mencionadas. Após o exercício da opção de compra pela arrendatária, o bem transfere-se para o ativo desta, pelo valor da opção, passando a ser depreciado por sua nova proprietária com base no valor e na data de aquisição. expostos. A baixa do ativo da arrendadora, ao término da locação, é regida pelos critérios adiante A empresa de arrendamento mercantil deve proceder da seguinte forma: Custo de aquisição do ativo imobilizado, correção monetária e depreciação O custo de aquisição do bem integra o ativo imobilizado da arrendadora, durante o contrato, sendo sujeito à correção monetária, mas não sendo depreciável. A depreciação está compreendida na forma de recuperação adiante explicada, razão pela qual não deve ser contabilizada. O custo de aquisição consiste no montante do dispêndio incorrido pela arrendadora para aquisição do bem destinado a arrendamento. Integram o custo de aquisição, quando constituam ônus da arrendadora e devam ser recuperados no contrato de arrendamento, os custos de transporte, instalação, seguro e de impostos pagos na aquisição, bem como a taxa de compromisso que, tendo sido escriturada como receita no período-base em que for devida, seja capitalizada para atender à cláusula contratual. Ativo circulante ou realizável No início do contrato de arrendamento, o valor do recebimento de arrendamento deve ser contabilizado no ativo circulante ou no ativo realizável, conforme os prazos de vencimento. O recebimento de arrendamento é a soma de todas as contraprestações devidas pela arrendatária, exceto comissões de agenciamento ou negociação e taxas de compromisso. O lançamento em ativo circulante ou realizável será em contrapartida de: - valor a recuperar, lançado em conta retificadora do custo do ativo imobilizado; valor a recuperar é o custo de aquisição multiplicado por fator, de magnitude não superior à unidade, obtido pela multiplicação da taxa mensal de depreciação pelo número de meses de arrendamento; outrossim, a taxa mensal de depreciação é calculada na base de 10/84 do inverso do número de anos de vida útil aceito fiscalmente; - receita de arrendamento, lançada em conta de resultados de exercícios futuros; receita de arrendamento é a diferença entre o recebimento de arrendamento e o valor a recuperar, acima definidos. Tributação da receita de arrendamento A receita de arrendamento, acima definida, deve ser tributada nos períodos-base de vigência do contrato de arrendamento, sendo contabilizada ao fim de cada mês, independentemente do recebimento. A parcela apropriável em cada mês deve ser calculada pela fórmula: P

5 k n - k - 1 RA =RA [ a +(1-a) ] k = 1,2,3...,n k SP k+...+n na qual RAk é a parcela de receita de arrendamento, apropriável no mês k, RA é a receita de arrendamento, a = VG/(SP + VG), VG é o valor residual garantido, SP é o recebimento de arrendamento, Pk é a parcela de recebimento de arrendamento que no K-ésimo mês deve contratualmente ser paga pelo arrendatário, n é o número de meses de vigência do contrato de arrendamento, k é o número de ordem do mês de apropriação da receita de arrendamento. Valor residual garantido é o preço contratualmente estipulado para exercício da opção de compra, ou valor contratualmente garantido pela arrendatária como mínimo que será recebido pela arrendadora na venda a terceiro do bem arrendado, na hipótese de não ser exercida a opção de compra. Correção monetária ou cambial de contrato Se o arrendamento for contratado com cláusula de correção monetária ou cambial do saldo do arrendamento, a sua contrapartida deve ser computada: - a crédito de conta de resultados de exercícios futuros, pela correção, segundo o mesmo coeficiente, do saldo da receita de arrendamento; - no resultado do período-base, como variação monetária, pela diferença. Neste caso, a apropriação ao resultado da correção do saldo da receita de arrendamento deve ser feita simultaneamente com a das parcelas a que corresponda. Comissões de agenciamento ou negociação e taxas de compromisso As comissões de agenciamento ou negociação devem ser creditadas aos resultados do período-base em que o contrato for firmado, e as taxas de compromisso aos resultados dos períodos-base em que forem devidas. Alienação do bem arrendado Ao término do arrendamento, o resultado da alienação do bem deve receber o seguinte tratamento: - no caso de exercício da opção contratual de compra, ou na venda a terceiro com apropriação pela arrendadora do valor residual garantido, a diferença entre o valor de venda e o valor residual atribuído será computada: a) como resultado do período-base, se positiva; b) como ativo diferido, para amortização no restante de setenta por cento do prazo de vida útil normal do bem, se negativa; - no caso de venda à pessoa física ou jurídica não ligada à arrendadora nem à arrendatária por interesse econômico comum, com apropriação pela arrendadora da totalidade do preço de venda, a perda ou o ganho será levado a resultado do períodobase. Os débitos e créditos contábeis assim feitos são dedutíveis e tributáveis fiscalmente. O valor residual atribuído, acima referido, é a diferença entre o custo de aquisição e o valor a recuperar.

6 4 REGRAS DE TRIBUTAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL CONTRATADO A PARTIR DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS - ANTECIPAÇÕES DE VALOR RESIDUAL GARANTIDO OU OPÇÃO DE COMPRA - DEPRECIAÇÕES A Portaria n. 140/84 determina que os contratos celebrados a partir de continuem tratados de acordo com o tópico 3, com as alterações abaixo: Receitas - Antecipações As contraprestações do arrendamento devem ser computadas no lucro líquido do período-base em que forem exigíveis. As parcelas de antecipação do valor residual garantido ou do pagamento por opção de compra, não são computadas no lucro real, figurando como passivo da empresa arrendadora e ativo da arrendatária. Depreciação Os bens objeto de arrendamento mercantil são depreciados pela empresa arrendadora da seguinte forma: - a arrendadora deduz a depreciação na medida em que for sendo incorrida; - a arrendadora pode excluir do lucro líquido, para cálculo do lucro real, a depreciação incentivada referida no tópico 6, letra "c", do Procedimento V.22, conforme os art. 313 e 316 b do RIR/99 (antes, respectivamente, art. 256 e 259 do RIR/94), nos casos em que for aplicável de acordo com aquele Procedimento. A Portaria n. 140/84 também previa uma redução dos prazos normais de depreciação, mas essa permissão foi revogada pela Portaria n. 431, de Para os contratos celebrados a partir de a Portaria n. 113, de , estabelece as seguintes normas pertinentes à depreciação: - na quota de depreciação de bem objeto de arrendamento mercantil, o prazo de sua vida útil, normal, admissível, pode ser reduzido em 30% quando, em qualquer momento do decurso do prazo contratual, a diferença entre (a) o valor acumulado das contraprestações vencidas, em relação ao valor total das contraprestações, e (b) o prazo decorrido, correspondente, em relação ao prazo total do contrato, ambos expressos em porcentagem, não exceder a dez pontos percentuais; - o confronto para determinar a proporção de que trata a letra "a" retro deve ser realizado com base nos valores das contraprestações, após expurgados, quando pactuadas contratualmente, das parcelas correspondentes: a) à atualização monetária ou cambial e/ou; b) às variações das taxas de juros, em relação à vigente no início do contrato, quando prevista cláusula de seu reajuste periódico; - a arrendadora deve manter à disposição da SRF planilha relativa a cada operação de arrendamento mercantil, com os detalhes da composição dos valores das contraprestações no início da vigência do contrato; - a permissão de redução do prazo de depreciação aplica-se, exclusivamente, à operação de arrendamento mercantil que tenha como arrendatária pessoa jurídica, e

7 seja contratada por prazo equivalente a, no mínimo, 40% do prazo de vida útil, normal, do bem arrendado. O Ato Declaratório (Normativo) CST n. 34, de , fixou o seguinte: - na determinação do lucro líquido, as sociedades de arrendamento mercantil devem observar as disposições da Lei n. 6099, com as alterações da Lei n. 7132, e o disciplinado nas das portarias ministeriais aplicáveis, isto é, as regras explicadas neste Procedimento, sendo permitidos os ajustes determinados pelo plano de contas aprovado pelo Banco Central; - os ajustes de que trata o item anterior, quando relacionados com fatos administrativos cuja apropriação esteja disciplinada pelos atos ministeriais referidos, não são computados na apuração do lucro real e devem ser segregados contabilmente, de forma a permitir seja determinada sua composição e o tratamento tributário a eles dispensado; - esses ajustes não devem alterar os efeitos tributários decorrentes dos atos legais retro referidos. O Parecer Normativo CST n. 8, de , esclarece que ao final do contrato de arrendamento, resta à arrendadora um valor contábil do bem, o qual está sujeito às seguintes ordens de procedimentos, dependendo do exercício ou não da opção de compra pelo arrendatário: - no caso de exercício da opção contratual de compra, a diferença entre o valor residual garantido (valor de venda) e o valor residual atribuído (valor contábil) deve ser computada, na arrendadora: a) como resultado do exercício, se positiva; b) como ativo diferido, para amortização no prazo remanescente de vida útil do bem, se negativa; - nas hipóteses de renovação do contrato de arrendamento mercantil e de devolução do bem, seguida de novo contrato de arrendamento, a arrendadora deve proceder às depreciações pelo prazo restante de vida útil do bem, tendo por base o seu valor contábil. Vide no Procedimento V.22 outros esclarecimentos sobre a depreciação, inclusive pela pessoa jurídica arrendatária ou adquirente, após o término do arrendamento.