ASSUNTO: REAJUSTE DO RENDIMENTO BRUTO QUANDO A FONTE ASSUME O ÔNUS DO IMPOSTO

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1 PROCEDIMENTO N. XIII.5 TÓPICO ÚNICO ASSUNTO: REAJUSTE DO RENDIMENTO BRUTO QUANDO A FONTE ASSUME O ÔNUS DO IMPOSTO Casos em que se dá o reajuste do rendimento bruto Fórmula de reajuste e cálculo do imposto devido Fórmula de reajuste quando o imposto é progressivo Fundamento legal

2 O presente Procedimento aplica-se aos casos em que a fonte pagadora do rendimento, ao invés de descontar o imposto de renda devido na fonte, entrega ao beneficiário do rendimento toda a quantia, livre de retenção, e assume o ônus de pagar por sua conta o imposto devido. Este fato, seja ele motivado por descuido da fonte que deixou de reter o imposto, ou por disposição contratual prevendo o pagamento livre de retenção, obriga ao reajuste do rendimento bruto, uma vez que o imposto cujo ônus econômico deveria ter sido suportado pelo beneficiário, mas foi assumido pela fonte pagadora, também deve ser considerado rendimento (RIR/99, art. 725; antes, RIR/94, art. 796). Assim sendo, a importância paga, creditada, remetida ou entregue ao beneficiário, ou empregada em seu benefício, é considerada como rendimento líquido (isto é, rendimento bruto menos imposto), devendo o imposto ser calculado sobre o valor líquido e também sobre o valor bruto reajustado, que inclua o próprio imposto suportado pela fonte. Exatamente por isto os informes de rendimentos devem mencionar os rendimentos brutos reajustados (Parecer Normativo CGST n. 1/95, conforme Procedimento I.6). A lei prevê poucas exceções em que o imposto corre por conta da fonte, mas não se dá o reajuste do rendimento bruto. Atualmente, estas exceções estão previstas nos art. 677 e 703 do RIR/99, examinados abaixo. É importante ter em mente que, se não houver expressa norma legal excluindo o reajuste do rendimento bruto, toda vez que o pagamento, crédito, remessa, entrega ou emprego do rendimento for feito sem o desconto do imposto devido na fonte, aplica-se automaticamente o preceito de que o rendimento pago, creditado, remetido, entregue ou empregado é líquido, e o valor bruto deve ser reajustado. Isto significa que não é necessário a lei expressamente dizer em cada caso que o reajuste é devido se o imposto não for descontado. Embora algumas vezes a lei o mencione explicitamente, como no parágrafo 3º do art. 61 da Lei n. 8981, de (e neste caso a menção foi para deixar claro que o reajuste passava a ser devido sobre hipóteses até então dele excluídas), a regra é contrária, isto é, o reajuste é sempre devido, salvo as exceções expressas. As exceções mencionadas na lei estão referidas a seguir. Uma delas refere-se à remessa de juros para o exterior, relativos à compra de bens a prazo, ainda quando o beneficiário dos juros seja o próprio vendedor (RIR/99, art. 703; antes, RIR/94, art. 778, parágrafo único; Procedimento n. XIII.4). Outra exceção dizia respeito às remessas para o exterior, correspondentes a pagamentos pela aquisição de direitos e demais despesas necessárias à transmissão de competições desportivas através de rádio e TV (RIR/94, art. 786; Procedimento XIII.4). Esta exceção foi revogada a partir de pela Lei n. 9430, de , art. 88, inciso XI. A partir de , também não se aplica o reajuste aos prêmios distribuídos sob a forma de bens e serviços, através de concursos e sorteios de qualquer espécie (RIR/99, art. 677; Procedimento XIII.99). Embora sem expressa previsão em lei, outra exceção constava do art. 739, parágrafo 1º, do RIR/94, e anteriormente do Parecer Normativo CST n. 20, de , refletindo antiga jurisprudência a respeito. Trata-se das hipóteses de omissão de receitas e indevida redução no lucro líquido (Procedimentos V.18 e XIII.3). Todavia, a partir de , parte destas hipóteses, que até então estavam incluídas nesta exceção, passou a ser sujeita ao reajuste, através do parágrafo 2º do art. 61 da Lei n. 8981, estando o reajuste previsto expressamente no parágrafo 3 o do art. 674 do RIR/99: são os casos de pagamentos efetuados a beneficiários não identificados,

3 e de pagamentos ou entregas de recursos a terceiros, ou a sócios, acionistas ou titulares, sem comprovação da operação ou da sua causa. Também sem previsão legal, até decorria do sentido do art. 631 do RIR/94 a conclusão de que não cabia o reajuste do rendimento bruto nos casos de vantagens atribuídas a administradores e outras pessoas físicas, sem identificação destes, tributadas exclusivamente na fonte pela alíquota de 33% (vide Procedimento XIII.1). Todavia, a partir de , nestes casos, além da majoração da alíquota para 35%, também foi expressamente estatuída a obrigatoriedade do reajuste, pelo parágrafo 1º do art. 61 da Lei n. 8981,, constando do art. 675, parágrafo 1 o, do RIR/99. Em 1996, os juros de remuneração do capital próprio, relativos à participações societárias, quando capitalizados ou mantidos em reserva para aumento de capital, eram sujeitos à tributação na fonte, mas neste caso era dispensado o reajuste de sua base de cálculo. Já no caso em que a fonte assumir o ônus mas os juros forem efetivamente pagos ou creditados aos beneficiários, e não forem capitalizados ou mantidos em reserva para aumento de capital, hipótese esta que continua em vigor depois de 1996, aplica-se a regra normal do reajuste do rendimento bruto, se a fonte assumir o ônus (Lei n. 9249, de , parágrafo 9º do art. 9º; Lei n. 9430, art. 88, inciso XXVI; vide detalhes importantes no Procedimento IV.9, e vide também o Procedimento XIII.99). Da mesma forma, pela sistemática de recolhimento do imposto suplementar de renda referido no Procedimento XIII.4, enquanto vigente, também não cabia o reajuste do rendimento bruto em caso de sua cobrança por falta de recolhimento tempestivo (1º Conselho de Contribuintes, 4ª Câmara, acórdãos n , de e , de ). É importante considerar que o acórdão n. CSRF/ , de , da Câmara Superior de Recursos Fiscais, fez detida análise da questão do reajuste do rendimento bruto, concluindo por haver sua dispensa também em outros casos. Em síntese, esse acórdão concluiu que: - o reajuste do rendimento bruto é cabível quer a fonte tenha assumido o ônus do imposto por disposição contratual, quer tenha deixado de descontar o imposto por simples omissão; - se a fonte demonstrar ter recuperado o imposto do beneficiário do rendimento, em data posterior, e que não desejava ter assumido o respectivo encargo, é admitida a restituição do imposto sobre o valor do reajuste; - o reajuste só é devido no caso de tributação exclusiva na fonte, em que esta seja mera responsável pelo recolhimento; - assim sendo, o reajuste não é devido nos casos em que a tributação na fonte seja antecipação do imposto devido na declaração de rendimentos do beneficiário; - o reajuste também não é cabível nas exceções expressas na lei (vide acima) ou nos casos em que o beneficiário do rendimento gozar de isenção ou imunidade, ou quando a fonte for legalmente erigida como contribuinte, e não como mera responsável (caso do art. 703 do RIR/99; antes, RIR/94, art. 778). Todavia, posterior decisão da mesma Câmara Superior de Recursos Fiscais, proferida no acórdão n. CSRF/ de , fixou o entendimento que o reajuste da base de cálculo somente é aplicável se a assunção do ônus do imposto pela fonte pagadora for expressa. Este entendimento foi reafirmado no acórdão n. CSRF/ , de , cuja ementa diz: "Outrossim, a assunção do ônus do imposto de fonte deriva da vontade das partes e não pode ser presumida pela simples falta de retenção, ante a ausência de autorização legal nesse sentido, devendo a opção ser comprovada pelo fisco com base em prova convincente".

4 Na mesma linha de um dos pontos afirmados pelo acórdão n. CSRF/ , a 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes veio a dizer que o reajuste do rendimento bruto somente é cabível quando se tratar de rendimento sujeito à tributação exclusiva na fonte, e não quando a incidência na fonte for mera antecipação do imposto devido ao final do período-base (acórdão n , de ). Em posição mais rígida do que a do acórdão n. CSRF/ , acima resumido, o Parecer Normativo CST n. 2, de , entendeu que, se o rendimento for tributável na declaração do beneficiário com compensação do imposto de fonte, o beneficiário deve incluir em sua declaração o rendimento bruto reajustado e compensar o imposto recolhido. Na mesma situação, mas não tendo a fonte recolhido o imposto que também não descontou do rendimento, o 1º Conselho de Contribuintes, 2ª Câmara, não admitiu a compensação, acrescentando que, se o contribuinte quisesse fazê-lo, deveria incluir o rendimento bruto reajustado (acórdão n , de ). Esse entendimento da 2ª Câmara acabou sendo confirmado pela Câmara Superior no acórdão n. CSRF/ , de Para cálculo do rendimento reajustado, deve-se distinguir as hipóteses de alíquota fixa das de imposto por tabela progressiva. Para ambos os casos a Instrução Normativa SRF n. 4, de , contém fórmulas e exemplos. No caso de alíquota fixa, o rendimento bruto reajustado calcula-se pela fórmula: rendimento bruto = coeficiente ou fração X rendimento líquido, e o imposto devido calculado pela aplicação da alíquota do imposto sobre o rendimento bruto encontrado através dessa fórmula. Para tanto, encontram-se abaixo, quanto às alíquotas mais comuns, as respectivas frações ou coeficientes multiplicadores: Alíquota do Frações ou coeficientes imposto Proporção multiplicadores 3% 97 : 100 x = 100 (ou 1,03092) 1 : x 97 5% 95 : 100 x = 100 (ou 1,05263) 1 : x 95 7% 93 : 100 x = 100 (ou 1,07526) 1 : x 93 8% 92 : 100 x = 100 (ou 1,08695) 1 : x 92 10% 90 : 100 x = 100 (ou 1,11111) 1 : x 90

5 12% 88 : 100 x = 100 (ou 1,13636) 1 : x 88 16% 84 : 100 x = 100 (ou 1,19047) 1 : x 84 25% 75 : 100 x = 100 = 4 (ou 1,33333) 1 : x 75 3 Exemplo: para o rendimento líquido de 2.000,00 cuja alíquota de imposto seja de 10%, corresponde o seguinte rendimento bruto: Rendimento bruto: 10 9 x 2.000,00 = 2.222,22 ou 2.000,00 x 1,11111 = 2.222,22 Cálculo do imposto: 10% sobre 2.222,22 = 222,22 Convém que nas guias de recolhimento, quando for o caso, fique expresso tanto o rendimento considerado líquido, efetivamente pago ou creditado, como também o rendimento bruto reajustado, sobre o qual incide o tributo. É fácil calcular os coeficientes multiplicadores nos casos de alíquotas não indicadas no quadro acima. O primeiro número da regra é sempre o resultado da diferença entre 100 e a alíquota cabível. Exemplo: alíquota de 4% 96 : x = (ou 1,04166) 1 : x 96 Outrossim, quando se tratar de imposto calculado por tabela progressiva, e não houver qualquer dedução na base de cálculo, a maneira de se aplicar a regra legal do reajuste do rendimento bruto é a seguinte: a) aplica-se a fórmula: RBR = RT - PD 1 - x, onde: RBR = rendimento bruto reajustado; RT = rendimento tributável original, a ser reajustado;

6 PD = parcela de dedução da tabela de incidência do imposto, correspondente à classe de rendimento em que se situa o rendimento tributável original (vide observação abaixo); 1 = é uma constante inalterada em qualquer caso; X = alíquota do imposto constante da tabela de incidência, correspondente à classe em que se situa o rendimento tributável original, expressa em decimal (vide observação abaixo). Observação: Se o resultado da aplicação da fórmula acima for superior ao limite da classe em que se situa o rendimento tributável original, o cálculo deve ser refeito, utilizando-se para PD e X, respectivamente, a parcela de dedução correspondente à classe imediatamente acima daquela em que se situa o rendimento tributável original e a alíquota dessa classe acima, expressa em decimal. b) o resultado da fórmula acima é o rendimento bruto reajustado, sobre o qual se aplica normalmente a tabela de incidência do imposto. Vejamos dois exemplos em que o rendimento é sujeito ao imposto pela seguinte tabela: Base de cálculo Alíquota Parcela a deduzir % Até 415, De 415,21 a 1.384, ,52 Acima de 1.384, ,12 1º EXEMPLO - rendimento pago líquido, sem retenção do imposto, no valor de 800,00, não havendo qualquer dedução admitida na base de cálculo do imposto: a) a fórmula é: RT - PD RBR =, isto é: 1 - x RT = 800,00 PD = 41,52 que é a parcela de dedução constante da tabela de incidência, para a classe de 415,21 a 1.384,00, em que se situa o rendimento tributável original; X = 0,10, que é a alíquota do imposto, expressa em decimal, constante da tabela para a mesma classe. b) RBR = 800,00-41,52 1-0,10

7 758,48 RBR = = 842,75 0,9 c) o imposto, aplicando-se a tabela sobre 842,75, é: 842,75 x 10% - 41,52 = 42,75 2º Exemplo - rendimento pago líquido, sem retenção do imposto, no valor de 1.300,00, não havendo qualquer dedução admitida na base de cálculo do imposto: a) a fórmula é: RT - PD RBR =, isto é: 1 - x RT = 1.300,00 PD = 41,52 que é a parcela de dedução constante da tabela de incidência, para a classe de 415,21 a 1.384,00, em que se situa o rendimento tributável original; X = 0,10, que é a alíquota do imposto, expressa em decimal, constante da tabela para a mesma classe. b) RBR = 1.300,00-41,52 1-0, ,48 RBR = = 1.398,31 0,90 c) como 1.398,31 está acima do limite da classe em que se situa o rendimento tributável original, o cálculo deve ser refeito, utilizando-se para PD e X a classe imediatamente superior, isto é: RBR = 1.300,00-249,12 1-0, ,88 RBR = = 1.401,17

8 0,75 d) o imposto, aplicando-se a tabela de incidência sobre 1.401,17, é: 1.401,17 x 25% - 249,12 = 101,17 Finalmente, se se tratar de imposto calculado por tabela progressiva e houver dedução a fazer na base de cálculo (como, por exemplo, dedução de dependentes e/ou despesas médicas), a maneira de se aplicar a regra legal do reajuste do rendimento bruto é pela aplicação da seguinte fórmula: RBR = RT - PD - (Plx X) 1 - X onde: RBR, RT, PD, 1 e X têm as mesmas definições acima dadas. PI = dedução admitida. Observação: Aplica-se a observação acima feita, quanto à passagem à classe superior da tabela, quando for o caso.