CONTABILIDADE GERENCIAL

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1 CONTABILIDADE GERENCIAL 2010 Profº. Elias Lopes

2 CURSO: Ciências Contábeis SÉRIE: 7º Semestre TURNO: Noturno DISCIPLINA: Contabilidade Gerencial CARGA HORÁRIA SEMANAL: 02 horas/aula I EMENTA Noções preliminares. Lucro Empresarial e Variações de Preço. Fundamentos de Contabilidade de Custos. Relação Custo/Volume/Lucro. Análise de Custos e Decisões Táticas II OBJETIVOS GERAIS Desenvolver com os alunos conhecimentos necessários para as seguintes competências: Avaliar os fundamentos teóricos da contabilidade gerencial unindo-os à prática empresarial, evidenciando o conjunto mínimo de ferramentas necessárias ao controle e gerenciamento das organizações; Desenvolver o entendimento estratégico da contabilidade nas decisões gerenciais; Atuar gerencialmente a partir de demonstrações contábeis, facilitando o desenvolvimento da aptidão de tomada de decisões. III OBJETIVO ESPECÍFICO Oferecer ao estudante o conhecimento técnico acerca do tratamento da lucratividade das organizações, as influências mercadológicas e inflacionárias que as atinge, para que, comparando os resultados com os anseios sociais, seja capaz de elaborar juízos de valores e ensaios de superações, onde for necessários. IV CONTEÚDO PROGRAMÁTICO 4.1. Noções Preliminares Caracterização da contabilidade gerencial Atitudes e características do contador gerencial 4.2. Fundamento de Contabilidade de Custos Revisão da Terminologia Elementos formadores do custo Classificação e comportamento dos custos Sistemas de acumulação Métodos de custeio 4.3. Relações Custo/Volume/Lucro Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Alavancagem Operacional 4.4. Análise de Custos e Decisões Táticas 2

3 Contribuição Marginal e Fatores Escassos Margem de contribuição sem fatores limitantes Limitação da capacidade de produção Decisões Táticas Comprar x produzir Investir x Alugar Decisão sobre substituição de equipamentos 4.5. Lucro Empresarial e Variações de Preço Variações de preços em operações simples Variações de preços nas Demonstrações Contábeis A correção dos balanços Custos Históricos Custos Históricos Corrigidos Custos de Reposição V ESTRATÉGIA DE TRABALHO Aulas expositivas Exercícios de fixação individuais e em grupo Exercícios em classe e extra classe Pesquisas VI AVALIAÇÃO Provas escritas Trabalhos e exercícios desenvolvidos em classe e extra classe Presença e participação VII BIBLIOGRAFIA Bibliografia básica: ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial., 2º Ed., São Paulo, Atlas, PADOVESE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 5º ed. São Paulo, Atlas, PINHEIRO, Paulo Roberto, SCHMIDH, Paulo e SANTOS, José Luiz dos. Introdução a contabilidade gerencial, 1º Ed., São Paulo: Atlas, Bibliografia complementar: CORONADO, Osmar. Contabilidade Gerencial básica, 1º Ed., São Paulo: Saraiva, CREPALDI, Sílvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3 a ed., 3º tiragem, São Paulo: Atlas, 2004 Prof.: Izilda Lorenzo 3

4 CALENDÁRIO º Semestre FEVEREIRO MARÇO ABRIL MAIO JUNHO S T Q Q S S D S T Q Q S S D S T Q Q S S D S T Q Q S S D S T Q Q S S D JUNHO MAIO ABRIL MARÇO FEVEREIRO 3 Apresentação da Disciplina, ementa e conteúdo programático - Noções Preliminares 10 Fundamento de Contabilidade de Custos - Gastos / Desembolsos - Centro de Custos 17 Carnaval 24 Elementos Formadores de Custos - Exemplos - Classificação e Comportamento dos Custos 3 Sistemas de Acumulação - Ordem Interna, Produção Contínua e Produção Conjunta 10 Exemplos e Exercício 1 - Correção do Exercício 1 - Exercício 2 17 Correção do Exercício 2 - Métodos de Custeio - Exemplo de Método de Custeio - Por Absorção e Variável 24 Relação Custo / Volume / Lucro - Margem de Contribuição 31 Ponto de Equilíbrio - Exemplo e Exercício 3 - Correção do Exercício 3 7 Semana de Provas 14 Semana de Provas 21 Feriado 28 Alavancagem Operacional - Exemplo e Exercício 4 - Correção do Exercício 4 5 Análise de Custos e Decisões Táticas - Contribuição Marginal e Fatores Escassos (análise econômica) - Limitação da Capacidade de Produção 12 Exemplos e Exercício 5 - Decisões Táticas - Exemplos e Exercício 6 19 Correção dos Exercícios 5 e 6 26 Semana de Provas 2 Semana de Provas 9 PII 16 PII Substitutivas 23 Exame 30 4

5 4.1. Noções Preliminares Caracterização da contabilidade gerencial A contabilidade gerencial está voltada única e exclusivamente à administração da empresa, objetivando levantar informações úteis para a tomada de decisão. Num sentido mais amplo, a contabilidade gerencial atua na administração da produção, administração financeira, estrutura organizacional, enfim, em tudo que houver necessidade de tomada de decisão Atitudes e características do contador gerencial Conforme o Controllers Institute of América, são funções básicas do contador gerencial: 1. Implantação e supervisão do plano contábil da companhia; 2. Preparação e interpretação dos relatórios financeiros; 3. Verificação continua das contas e registros nos setores da empresa; 4. Compilação dos custos de produção; 5. Compilação das despesas com distribuição; 6. Realização e custeio das contagens físicas do estoque; 7. Preparação, apresentação e supervisão dos assuntos referente a impostos; 8. Preparação e interpretação das estatísticas e relatórios para tomada de decisão; 9. Preparação do orçamento global da companhia; 10. Fixação de normas padrão relativas à contabilidade e aos processos e sistemas de trabalho da companhia; 11. Supervisão do seguro de todos os bens da companhia; 12. Supervisão dos planos de aquisição de ativo fixo; 13. Aplicação de todas as decisões financeiras tomadas pela direção, uma vez de acordo com as normas vigentes; 14. Manutenção de todos os contratos da empresa celebrados com terceiros; 15. Aprovação do pagamento e assinatura dos cheques, notas promissórias, etc, de comum acordo com o tesoureiro; 16. Aplicação dos regulamentos da companhia no tocante a assuntos relativos a cauções e ações emitidas; 17. Preparação e/ou aprovação dos regulamentos internos que visem ao cumprimento dos regulamentos governamentais. 5

6 Responsabilidades do Controller: 1. Manter a direção da companhia informada sobre as principais atividades e planos da empresa; 2. Apoiar a direção da companhia na revisão de programas importantes; 3. Cooperar com o tesoureiro para assegurar a existência de controles contábeis e extra-contábeis adequados; 4. Manter relações com representantes de outras companhias, associações e órgãos governamentais. Como membro da administração, o controller não tem autoridade direta sobre as operações e outros departamentos da companhia. Tem autoridade apenas sobre atividades inerentes à controladoria Qualificações do Controller: 1. Conhecimento genérico da área de atividade em que a companhia atua; 2. Conhecimento dos aspectos econômicos, sociais e políticos que possam afetar os negócios da companhia; 3. Profundo conhecimento da companhia, incluindo sua história, objetivos, política, programas, organização e aspectos técnicos das operações; 4. Conhecimento básico das demais funções da empresa, como produção, vendas, distribuição, finanças e administração pessoal; 5. Conhecimento profundo dos princípios e técnicas de organização, planejamento, controle, análises e pesquisas econômico-financeiras, contabilidade financeira, custos e auditoria. 6

7 4.2. Fundamento da Contabilidade de Custos Revisão da Terminologia Gasto ou desembolso Aquisição ou pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. Tipos: Despesa: Bem ou serviço consumidos direta, ou indiretamente para obtenção de receitas. Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil, ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Custos: Gasto relativo à bem, ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Custos diretos: São aqueles que podem ser alocados diretamente na produção de um bem ou serviço. Custos indiretos: São aqueles que dependem de rateio para serem alocados a produção de um bem ou serviço. Custos fixos: São aqueles que independem da quantidade produzida de um bem ou serviço. Custos variáveis: Estão diretamente relacionados à quantidade produzida de um bem ou serviço. Centro de Custos: Estrutura intermediária de um sistema de custeio para acumulação de custos. Normalmente utiliza-se o conceito de áreas. Premissas básicas: Contabilidade de Custos, nada mais é do que um Sistema de Informações. O sucesso de um Sistema de Informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar. Não há em hipótese alguma nenhuma forma de a qualidade dos relatórios produzidos serem superior a qualidade dos dados inseridos. Quem não vê utilidade em um dado, não lhe dá importância. 7

8 Custos Industriais: Sob o ponto de vista custos, a operação industrial pode ser descrita de várias formas, dependendo do tipo de produto e processo. A maneira de descrever operações industriais de forma mais abrangente é: Fabricar um produto significa adquirir matéria-prima para manipulá-la, combiná-la, transformá-la e acondicioná-la com outros produtos, além de controlar sua qualidade, seus custos, despesas, perdas e desperdícios, até chegar ao produto final que atendam às especificações pré-determinadas. Desta forma, chama-se custo, o valor adicionado às matérias-primas, ou seja, o valor dos componentes adicionados e pré-montados, os vários materiais auxiliares e de consumo, a mão-de-obra direta e indireta alocadas no processo de fabricação Elementos formadores do custo 1. Matéria-prima (MP) 2. Mão-de-obra direta (MOD) 3. Custos gerais de fabricação (CGF) ou custos indiretos de fabricação (CIF) Gastos Gerais de Fabricação (GGF). a) Custo de produção do período (CPP): Σ MP + MOD + CIF b) Custo da produção acabada (CPA): Estoque inicial de produtos em elaboração + custo de produção do período (CPP) estoque final de produtos em elaboração = custo da produção acabada (CPA) c) Custos dos produtos vendidos (CPV); Estoque inicial de produtos acabados + custo da produção acabada (CPA) estoque final de produtos acabados = custo dos produtos vendidos (CPV); d) Custo Primário (CP): MP + MOD e) Custo de Transformação (CT): MOD + CIF 8

9 Exemplos: Compras do período: MOD: CIF: Calcular os seguintes valores: 1 - Custo de produção do período (CPP) 2 - Custos da produção acabada (CPA) 3 - Custos dos produtos vendidos (CPV) 1ª Situação: Inicial Final Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Resolução 1 CPP MP utilizada + MOD + CIF = Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP CPA EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= CPV EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.= ª Situação: Inicial Final Estoque de matéria-prima (MP) 0 0 Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Resolução 1 - CPP MP utilizada + MOD + CIF = Estoque Inicial 0 (+) compras (-) estoque final 0 (=) consumo de MP

10 2 - CPA EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= CPV EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.= ª Situação: Inicial Final Estoque de matéria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaboração Estoque de produtos acabados MP utilizada CPV Pede-se: 1 Compra de MP do período 2 - Custo da produção acabada (CPA) 3 - Custo da produção do período (CPP) 4 - Custo de Transformação (CT) Resolução 1 - Compras do período Estoque Inicial Consumo (+) compras? (+) EF MP (-) estoque final (-) EI MP (=) consumo de MP (=) compras CPA EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab. Ou CPV (+) EF Prod. Acab (-) EI Prod. Acab (=) CPA CPP MP utilizada + MOD + CIF Ou CPA (+) EF Prod. Elab (-) EI Prod. Elab (=) CPP CT MOD + CIF CPP = MP + MOD + CIF CPP - MP = MOD + CIF CT =

11 Classificação e comportamento dos custos Comportamento de Custos Análise do Comportamento de Custos é o estudo de como custos específicos respondem nas trocas de atividades. O ponto inicial na Análise do Comportamento de Custos é mensurar atividade chaves. Níveis de atividades poderão ser expressas em termos de o o o Vendas em reais ou unidades (empresa varejista), Quilômetros percorridos (empresa de transporte), Ocupação de quartos (hotel) Análise do Comportamento de Custos Para um nível de atividade poderá ser útil a Análise do Comportamento de Custos, observando a correlação entre mudanças no nível ou volume de atividade e mudanças nos custos. O nível de atividade selecionado é definido como sendo o índice de atividade (ou volume). O índice de atividade identifica a atividade que causa mudanças no comportamento dos custos. Custos Variáveis Custos Variáveis são custos que variam no total diretamente e proporcionalmente com mudanças no nível de atividade. Um custo variável também poderá ser definido como um custo que permanece o mesmo por unidade em todo nível de atividade. Custos Fixos Custos Fixos são custos que permanecem o mesmo no total não havendo mudanças no nível de atividade. Desde que os Custos Fixos permaneçam constantes no total e que não haja mudanças no nível de atividade, Custos Fixos por unidade variam inversamente com a atividade. Quando o volume aumenta, o custo unitário decresce e vice versa. Custos Mistos Custos Mistos contém ambos: um elemento de custo variável e um elemento de custo fixo. 11

12 Também são chamados de Custos Semi-Variáveis, custos mistos trocam no total;p~]]]], mas não proporcionalmente com mudanças no nível de atividade Sistemas de acumulação Sistemas de acumulação de custos por ordem ou encomenda Características: a) Os custos são acumulados na ordem de produção por elementos de custos durante determinado período (semana, quinzena, mês), levando em conta o departamento ou processo de fabricação, cujo este, vem de encontro ao caminho transitado pelo produto no processo de fabricação. b) No caso onde os produtos são processados em mais de um determinado departamento, os custos correspondentes são lançados a cada fase de fabricação, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que a ordem de produção esteja concluída. c) Somente quando a ordem de produção é terminada pode-se saber o custo real de fabricação do produto. d) Os custos apropriados nas ordens de produção, enquanto estas não estão completadas, passam a compor o inventário de produtos em processos (andamento ou em fase de fabricação). e) O custeamento por ordem de produção é usado em empresas, cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricação, isso ocorre principalmente, em relação à produção não padronizada ou produção não repetitiva. Este sistema apresenta algumas desvantagens: a) Gasto administrativo: o sistema exige considerável trabalho para o registro das informações requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção; b) Os controles permanentes são necessários para assegurar a correlação dos dados de material e de mão-de-obra direta apropriado a cada ordem de produção. Fluxo de documentos: 1. Pedido de vendas: Um pedido de venda é preparado com base na emissão da venda; 2. Ordem de produção: Uma ordem de produção dá início aos trabalhos da ordem, a qual são debitados os elementos de custos; 3. Formulário de requisição de materiais: Cartão de controle de tempo de mão-de-obra; Taxas predeterminadas de custo indireto; 12

13 Estes custos de fabricação são acumulados em formulários, elaborados pela contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo.* * O registro de custo constitui a base de cálculo dos custos do produto unitário utilizados na determinação dos cutos dos produtos vendidos Exemplo Durante o mês de janeiro, a CIA Itajubá trabalhou em duas ordens de produção. Os dados relativos a essas duas ordens são os seguintes: Ordem 68 e Unidades de cada ordem Unidades vendidas Materiais requisitados R$ Horas de MDO direta Custo da MDO direta R$ Os CIF`s são atribuídos na base de horas de MDO direta a uma taxa de R$ 3,75/hora Durante o mês de janeiro, a ordem 68 foi completada e transferida para produtos acabados. A ordem 69 não foi completada no final do mês. Pede-se: 1 - Calcule o custo unitário da ordem Calcule o saldo final da conta de produtos em processo. 3 - A ordem 68 foi vendida e o preço de venda é 140% do custo. Folha de custo OP 68 Material MDO CIF Total requisição valor nº de horas valor Taxa CIF valor , Folha de custo OP 69 Material MDO CIF Total requisição valor nº de horas valor Taxa CIF valor ,

14 1 - Custo unitário OP 68 R$ 33, Saldo produtos em processo R$ Valor venda OP 68 R$ 5.703, Produção contínua: O sistema de acumulação de custos por processo tem como característica a fabricação em série de produtos padronizados, ou seja, produz para estoque e posterior venda e não sobre encomenda de clientes. No custeio do processo contínuo, os produtos são movimentados no processo de produção continuamente, e todos os procedimentos da fábrica são predominantemente padronizados. Inventários de produtos em processo (andamento, em fase de fabricação) no fim do período, é necessário calcular a equivalência de produção para distribuir os custos pela produção completada e pela produção qua ainda permanece no processo de fabricação. Equivalência: Significa o número de unidade que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo o custo fosse aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para começar e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras. As unidades equivalentes medem o valor do trabalho efetivo realizado durante certo período em análise Fórmula de cálculo da equivalência de produção: Unidades completadas ou transferidas para outro processo de fabricação (+) Inventário Final (no final do período em análise) (-) Inventário Inicial (no início do período em análise) (=) Produção equivalente Obs. No caso dos estoques iniciais e finais, deve-se levar em conta o estágio que se encontra o produto do processo analisado com relação ao produto acabado do mesmo processo de fabricação. O sistema contínuo é normalmente indicado para indústrias de aparelhos domésticos, alimentos enlatados, refinarias de petróleo, indústrias de cimento, cal, papel, açúcar, produtos alimentícios, etc. No tratamento contábil, os custos são acumulados em contas diversas das diversas linhas de produção e são encerrados sempre no fim de cada período. (dia, semana mês, trimestre, semestre, ano). A avaliação do custo por unidade produzida é feita com base no custo médio do período. 14

15 Características: Características Ordem de produção Produção contínua A produção se destina à: Pedidos específicos ou Estoque estoques Produção: Por ordem de produção Por departamento Custo acumulado: Por ordem de produção Por departamento Custo total calculado: Por ordem de produção Fim do período de custo Cálculo dos custos Custo da ordem / unidades Custo do departamento / unitários: produzidas produção do departamento Exemplo A Cia Moçambique produz defensivo para madeira em dois departamentos: Mistura e Embalagens. Após a mistura dos materiais químicos no departamento de mistura, o defensivo líquido é transferido para o departamento de embalagens, onde é colocado em contêineres pláticos. Os materiais são adicionados no início do processo. A mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação são agrupados e denominados custos de conversão. A mistura registrou os seguintes gastos no período em análise: Matéria prima: MDO direta: CIF: Durante o período foram transferidos para o departamento de embalagens unidades e ficou um saldo de unidades com estágio de 100% em relação Ao material e 50 % de custo de conversão. Unidades transferidas: A transferir Com base nos dados acima, calcular: 1 - Produção equivalente; 2 - Custo unitário por elemento; 3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); 4 - Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura 5 - Conciliação do departamento de mistura. 15

16 1 - Produção equivalente; MP cust conv Quantidade transferida para o processo seguinte (+) Estoque final em elaboração (-) Estoque inicial em elaboração 0 0 (=) Produção equivalente Custo unitário por elemento; Elementos Custo de conversão Itens MP MOD CIF Estoque inicial (R$) (+) produção (=) disponível Volume (unidades) Estoque inicial 0 0 (+) produção (=) disponível Custo médio unitário Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Quantidade de transferência x custo da mistura (MP + MOD + CIF) Unidades (x) Custo da mistura 6 (=) Valor transferido Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura Departamento de mistura MP : un x Custo de conversão: un x Conciliação do departamento de mistura. Departamento de mistura Estoque inicial 0 (+) custo de produção do período (=) Total Saídas para o processo seguinte (+) Estoque final elaboração (=) Total

17 Produção conjunta: Na produção por processo, normalmente acontecem fenômenos do co-produto e do sub-produto. Determinar o custo para este tipo de produto é o problema enfrentado pelo contador gerencial, ou seja, os custos conjuntos. Os custos conjuntos são definidos como custos comuns de bens ou serviços empregados na produção simultânea de dois ou mais produtos. Os co-produtos são também conhecidos como produtos conjuntos. Produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes da mesma matéria-prima. As refinarias, as indústrias de carnes enlatadas, de laticínios e de produtos químicos são exemplos de indústrias que empregam produtos conjuntos. Os produtos de menor valor comercial são denominados de sub-produtos, sendo que estes nascem naturalmente durante o processo de produção, possuem mercado relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção ínfima do faturamento total. Os produtos de maior valor, consequentemente são chamados de co-produtos. Exemplo: O boi, depois de morto, é cortado e seus pedaços são comercializados. Refinação de petróleo resulta em óleo combustível, gasolina, querosene, óleo lubrificante e asfalto. Sendo assim, a distinção entre co-produto e sub-produto baseada no valor comercial é mais representativa na realidade, porém essa distinção pode variar no tempo e no espaço, dependendo do gosto dos consumidores. Um produto que hoje é considerado co-produto em função do mercado, amanhã poderá passar para a classificação de subproduto, ou seja, a classificação final vai depender do mercado consumidor. Critério de distribuição de custos conjuntos: O problema para a montagem do custo dos co-produtos está exatamente na primeira fase do processo de fabricação. Adota-se então, um método para distribuir esses custos. Os custos da fase seguinte serão debitados diretamente a cada um dos produtos, o porquê do ponto de separação, daí para frente, aparecerá dois processos distintos que irão receber os seus custos próprios. Métodos de distribuição dos custos anteriores ao ponto de separação: Método dos volumes produzidos; Método do valor de mercado; Método das ponderações com base no volume e peso, e 17

18 Método da igualdade do lucro bruto. Conceituando, a produção conjunta ocorre quando mais de um produto derivam da mesma matéria-prima e processo de fabricação (BRUNI; FAMA, 2004; VANDERBECK; NAGY, 1999; SOUZA; CLEMENTE, 2006). Diversos propósitos podem justificar a necessidade de alocação de custos conjuntos: Relatórios financeiros; Avaliar estoques mantidos no balanço, ou determinar o resultado; Avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produção conjunta; Negociação referente à indenização de seguros; Políticas de precificação. (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). Para os gerentes é necessário saber o custo do produto para tomadas de decisão e controle de custos. Porém, conforme advertem alguns autores (SOUZA; CLEMENTE, 2006; HANSEN; MOWEN, 2000) as avaliações baseadas nas alocações de custos conjuntos para fins gerencias podem ser enganosas, portanto é necessário distinguir a necessidade de alocação para cada um dos propósitos. Enquanto alguns dos critérios de rateio sugeridos possam ser usados para avaliar estoques, não satisfazem para a tomada de decisão, pois o custo total do processo até o ponto de separação é pré-produção conjunta e decisões gerenciais: Assim como o custo total de centro produtivo é apropriado aos produtos conforme algum critério de rateio, no caso da produção conjunta, os custos realizados até o ponto de separação também teriam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de encontrar um método de alocação apropriado pode utilizar abordagens dos benefícios recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado, conforme especificam Hansen e Mowen (2000), a saber: Abordagem de Benefícios Recebidos parte do pressuposto que é possível atribuir o custo ao produto em base da sua unidade física, como volume ou peso ou medindo os benefícios recebidos. Seus dois métodos são: - Método de Unidades Físicas - sob este método os custos conjuntos são atribuídos para produtos com base em alguma medida física. Cada produto recebe a parcela de custos proporcional a quantidade produzida. A sua lógica se encontra na justificativa de que todos os produtos resultantes passam pelo mesmo processamento e seria impossível de dizer qual custa mais. A restrição de aplicação se encontra na necessidade de conversão dos produtos para mesma unidade de medida. Segundo Maher (2001 apud Faria et. alli. 2006) a atribuição direcionada pela quantidade é recomendada quando os preços dos co-produtos são muito voláteis, ou ainda quando os preços de venda são estabelecidos por entidades reguladoras; - Método da Média Ponderada atribuição de fatores ponderados pode incluir diversos elementos como tempo de manufatura consumido, grau de dificuldade, diferenças no tipo de matéria-prima e mão-de-obra. A aplicação correta do método consistirá na escolha apropriada do fator de ponderação. Alocações Baseadas no Valor Relativo de Mercado - esta abordagem é defendida pelos contadores, pois se acredita que alocação deve acontecer de acordo com 18

19 habilidade de produtos a absorver os custos conjuntos. No resultado da sua aplicação não existem produtos rentáveis ou não-rentaveis, pois na sua totalidade eles estariam cobrindo ou não as despesas. Esta abordagem encontra variações de métodos, conforme explicado a seguir: - Método do Valor de Venda no Ponto de Separação - este método aloca custos conjuntos com base em valor de venda do respectivo produto em ponto de Produção conjunta e decisões gerenciais. Quanto mais alto for o valor de mercado, maior será a carga de custo alocada neste produto; - Método do Valor Líquido Realizável quando não existe o preço de venda no ponto de separação, como sugerido no método anterior, pode-se partir do preço de venda após o processamento adicional; - Método da Porcentagem Constante da Margem Bruta este método reconhece que os custos incorridos após o ponto de separação são parte do custo total sobre o que se espera obter o lucro bruto geral. As receitas para os produtos individuais são ajustadas para o lucro bruto, custos separáveis são deduzidos e a o resultado é o custo conjunto alocado Exemplo Uma fábrica de fios tem o processo inicial de fabricação o departamento de fiação que produz os co-produtos fios nº 1, nº 2, nº 3 e nº 4. No último mês produziu um total de unidades por um custo de fabricação de R$ Produção: unidades valor unit total Fio nº 1: Fio nº 2: Fio nº 3: Fio nº 4: Método dos volumes produzidos: Custo total: por unidade Um 2 - Método do valor de mercado, considerando o preço unitário de venda: Preço unit volume Fat. Total % Custo p/prod cust unit Fio nº 1: 12, , ,66 Fio nº 2: 9, , ,78 Fio nº 3: 10, , ,93 Fio nº 4: 11, , , ,

20 3 - Método das ponderações, considerando o peso: Peso unit volume Peso total % Custo p/prod cust unit Fio nº 1: , ,10 Fio nº 2: , ,86 Fio nº 3: , ,97 Fio nº 4: , , , Método da igualdade do lucro bruto: Receita Total (-) Custos conjuntos (=) Lucro Bruto ,25 Volume Preço unit Lucro unit custo unit custo total Fio nº 1: ,5 7,25 5, Fio nº 2: ,5 7,25 2, Fio nº 3: ,0 7,25 2, Fio nº 4: ,0 7,25 3, Métodos de custeio O objetivo dos métodos de custeio é identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos. Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse Custeio Real por Absorção: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos reais incorridos sejam eles fixos ou variáveis obtidos pela contabilidade geral; Não são computados as despesas; Deve ser observado os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência. 20

21 Custeio Direto ou Custeio Variável: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos variáveis reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral; Não são computados os Custos Fixos e nem as despesas; Devem ser observados os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência Custo Padrão: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos padrões incorridos; Estes devem ser apurados da forma mais científica possível, objetivando o ponto ideal de qualidade e eficiência dos recursos, com o mínimo de desperdício; Este método tem por objetivo a análise de eficiência dos Custos reais incorridos. Pode ser considerado uma meta de longo prazo Custeio Baseado em Atividades (ABC): Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos diretos incorridos; Os custos indiretos devem ser agrupados por atividades para dessa maneira ser imputado da forma mais lógica possível; Não são computados as despesas; Deve ser observado os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência RWK: Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos e todas as despesas reais incorridas, obtidos pela contabilidade geral; Devem ser observados os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência; Processo composto de duas fases: 1a. Alocação aos Centros de Custo, e 2a. Alocação dos valores acumulados nos Centros de Custo aos bens ou serviços. Além desses métodos, são utilizados os custos de transferências e os valores praticados no mercado para formação de preço de venda. Os custos de transferências são aqueles utilizados nos relacionamentos entre as áreas de responsabilidade existentes nas empresas. Já os valores de mercado são aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo. 21

22 Exemplo Método de custeio Absorção e Variável A empresa Coxipó S.A., apresenta os dados abaixo mencionados referentes às operações projetadas para o primeiro quadrimestre de 2009: Jan fev mar Abr total Volume de produção Volume de venda Preço de venda/unit 11, Custo variável/unit 7,5 7,5 8 8,5 MP+MOD Despesa variável/unit 1,3 1,5 1,5 1,5 Custo fixo mensal Desp. Fixa mensal Preparar os seguintes relatórios: 1. Movimentação do estoque físico 2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção e variável 3. Demonstração do resultado por ambos os métodos 4. Comprovação da diferença constatada nos estoques e resultados apurados 1. Movimentação do estoque físico Jan fev mar Abr Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção Jan fev mar Abr Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final CPV = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas 22

23 2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio variável Jan fev mar Abr Estoque Inicial (+) produção (=) subtotal (-) CvRv (=) Estoque final CvPv = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas 3. Demonstração do resultado método por absorção Jan fev mar Abr Vendas (-) CPV (=) Lucro bruto (-) Despesa variável (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuízo (=) Lucro ou prejuízo acum Demonstração do resultado método variável Jan fev mar Abr Vendas (-) CvPv (-) Despesa variável (=) Margem de contribuição (-) Custo fixo (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuízo (=) Lucro ou prejuízo acum Comprovaçào da diferença constatada nos estoques e resultados apurados Jan fev mar Abr Estoque por absorção (-) Estoque variável (=) Variação Lucro por absorção (-) Lucro variável (=) Variação

24 4.3. Relações Custo/Volume/Lucro É uma ferramenta de planejamento de curto prazo ao correlacionar as variáveis: custo, receita, volume de saída e lucro. Além do que pode facilitar o processo gerencial na busca da capacidade de pagamento da empresa. A análise da relação Custo x Volume de vendas envolve os processos de fixação de preço, estratégia de vendas, e melhor definição do mix de vendas quer por níveis e regiões na busca de maior lucratividade dos produtos. Se o mix de vendas for estruturado considerando também a interação dos diferentes nichos e ambientes, poderá trazer um maior lucro, porém muitas vezes a empresa pode optar por um mix menos lucrativos buscando maior penetração no mercado, ou solidificar a sua presença no mercado Margem de Contribuição É a diferença entre o preço de venda de uma unidade e os custos e despesas variáveis da respectiva unidade: MC = Pv un CDv un. É a fatia em $ do preço de venda destinado a cobertura/pagamento: Dos custos fixos, das despesas fixas, tributação, Retorno para os proprietários/amortização de empréstimos. Sempre que calculamos o PE utilizando o conceito de MC, deve-se elaborar uma DRE o que permite verificar se os resultados estão corretos. A estrutura dessa DRE é um pouco diferente da convencional, a saber: (+) Receita Total (Pv x quantidades) (-) Custos Variáveis (Cv x quantidades) (-) Despesas Variáveis (Dv x quantidades) (=) Margem de Contribuição (-) Custos Fixos (-) Despesas Fixas (=) Lucro líquido/superavit 24

25 Em outras palavras, margem de contribuição pode ser entendida como o excesso de receitas de uma atividade sobre os custos relevantes que estão disponíveis para cobrir os custos fixos, contribuindo dessa maneira, para a formação do lucro empresarial. O lucro somente aparecerá quando os custos fixos forem totalmente cobertos Ponto de Equilíbrio (breakeven point) Uma das finalidades da análise da relação custo-volume-lucro é calcular o ponto de equilíbrio, isto é, o ponto no qual as receitas das vendas são iguais aos custos e despesas e o lucro é zero (nulo). Premissas iniciais: a. Ausência de estoques de produtos acabados ou de mercadorias, tudo é vendido; b. Tanto custos quanto às despesas: fixas e variáveis são considerados no processo de cálculo c. As fórmulas utilizadas trarão como resultado o número de unidades a serem vendas para atender a proposta do PE. Legenda: PE = ponto de equilíbrio c - contábil e - econômico f - financeiro RT - receita total Pv preço de venda U = Unitário CF custo fixo DF despesa fixa Cv custo variável Q = Quantidade Dv despesa variável CDF custo fixo + despesa fixa CDv custo variável + despesa variável Lembrete: Os custos e despesas fixas não se alteram em função de um volume determinado de produção. Favor verificar o gráfico no texto fornecido Linearidade e Intervalo de Relevância: ponto de vista dos economistas. 25

26 $ Receita Total (RT) Custo e Despesa Total (CDVunit. x Qtde +CDFT) Ponto de Equilíbrio (PE) Custo e Despesa Fixa Total (CDFT) Qtde Ponto de Equilíbrio Contábil (PEc) PEc corresponde a versão clássica de PE, isto é, o RESULTADO encontrado pela aplicação da fórmula indica quantas unidades a empresa precisa vender para que suas receitas sejam iguais os seus custos e despesas gerando um resultado nulo. PEc = CDF MCunit (MC = Pvunit Cdvunit) Ponto de Equilíbrio Econômico (PEe) Sabe-se que a empresa dentre as suas finalidades é a de ter lucro. PEe é calculado considerando o retorno que os proprietários querem obter sobre o patrimônio líquido da empresa. PEe = (CDF + Lucro) MCunit Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEf) A gestão financeira preocupa-se com a liquidez da empresa, isto é, ela quer saber quanto precisa vender para gerar caixa e ter dinheiro para pagar os compromissos. 26

27 Nesse sentido, existem duas situações distintas dentro da empresa quanto aos compromissos: a. Os operacionais (mínimo) PEf 1, e b. Os operacionais + empréstimos/financiamentos PEf 2. PEf1 = (CDF Depreciação *) MCunit PEf2 = (CDF depreciação* + empréstimos**) MCunit (*) existem outras contas econômicas na DRE que não representam saída de recurso. (**) outros valores podem ser incorporados à fórmula se representarem saídas de recursos da empresa. Ponto de Equilíbrio Empresarial (PEE) PEE considera os aspectos econômicos e financeiros relativos aos empréstimos e financiamentos. Pretende mostrar a ponto de equilíbrio real nas empresas. PEE = (CDF + lucro + empréstimos**) MCunit Exemplo Uma indústria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas: Custos fixos: Custos variáveis: 300 unid Despesas Fixas: Despesas variáveis: 55,5 unid Preço de venda unitário: 555,5 unid Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mínimo de 10% ao ano sobre o PL de $ 24 milhões e que 20% dos seus fixos são depreciações, pede-se: a. Calcule o ponto de equilíbrio contábil b. Calcule o ponto de equilíbrio econômico c. Calcule o ponto de equilíbrio financeiro 27

28 Resolução: a. Ponto de equilíbrio contábil: PEc = CDF MC PEc = ( ) (555,5 - (300+55,5)) PEc = Unid b. Ponto de equilíbrio econômico PL = Lucro = PL x 10% = PEe = (CDF + Lucro) MC ( ) (555,5 - (300+55,5)) PEe = unid. PEe valor: Pee qtde x Pvu = c. Ponto de equilíbrio financeiro Depreciação: 20% custos fixos = PEf = (CDF - depreciação) MC ( ) (555,5 - (300+55,5)) PEf = unid. PEf valor = Pef qtde x Pvu = Alavancagem Operacional Pode ser definida como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e do imposto de renda Exemplo A Empresa Piracicabana S.A., ao aumentar sua produção e vendas em 20%, Passando para unidades mensais, teve seus custos aumentado de $ 350 mil para $ 400 mil. Considerando que o preço de venda unitário é de $ 100. Qual foi o grau de alavancagem operacional (GAO)? Qual a margem de contribuição unitária do produto (MCunit)? 28

29 Resolução ANTES ATUAL TT Δ % volume 20% QTDE PV RECEITA , , ,00 (-) CUSTO TT , , ,00 (=) LUCRO , , ,00 Δ % Receita = 500 E 600 Δ % (HP) Δ % Lucro = 150 E 200 Δ % (HP) GAO = Δ%Lucro 33,33 % = 1,67 vezes Δ%Receita 20,00 % MCunit = Δ do custo fixo = ,00 =

30 4.4. Análise de Custos e Decisões Táticas Contribuição Marginal e Fatores Escassos (análise econômica). Fatores de Produção (escassos) De forma geral, os fatores de produção compreendem, basicamente, o capital, os recursos naturais (ou simplesmente terra) e a força de trabalho (ou simplesmente trabalho). Acrescentam-se, nos dias de hoje, a tecnologia e a capacidade empresarial como recursos necessários à produção. Capital; Recursos Naturais; Força do Trabalho; Tecnologia; Capacidade Empresarial; Capital Todo bem destinado à produção de outro bem se classifica como recurso de capital. Por capital entende-se, portanto, a infra-estrutura produtiva (edifícios, por exemplo), as máquinas, as ferramentas, etc. Para alguns economistas, o conceito de capital compreende o próprio fluxo de remuneração (salário) e pagamentos (de bens e serviços adquiridos das empresas). Para outros, compreende toda a renda que é empregada para gerar lucro. Nos dias de hoje, o conceito prevalecente é aquele que define o capital como um conjunto de recursos da natureza econômica, distintos e passíveis de reprodução, que possibilita a obtenção de um rendimento em períodos determinados. Encontramos presentemente classificação do capital em capital técnico, capital jurídico e capital contábil. O primeiro refere-se ao conjunto de bens materiais utilizados no processo da produção, sendo, assim, uma noção de caráter geral; o capital jurídico tem a ver com a sua relação com os titulares de direito (capital privado e capital público, por exemplo), tanto quanto o capital contábil (capital de giro, capital de empréstimo, capital de participação, capital nacional, capital estrangeiro etc). A formação de capital decorre da acumulação de riqueza destinada à obtenção de novas riquezas. É esta capacidade de geração de riqueza, consubstanciada nos investimentos, isto é, na capacidade de aumentar os meios de produção, que irá determinar o ritmo de desenvolvimento econômico de uma nação. Isto porque o emprego eficiente de bens de capital possibilita elevação do rendimento do trabalho humano e da produtividade real do sistema econômico. Os recursos necessários à formação de capital podem ser de origem interna ou externa, isto é, procedente de outros países. Os recursos internos compreendem a 30

31 poupança, que nada mais é do que a parcela da renda que não é destinada ao consumo imediato. Esta poupança nem sempre é espontânea. Cogitou-se, recentemente, a formação de uma poupança compulsória ou forçada para fazer à necessidade tanto de investimento como de redução da demanda e, conseqüentemente, combate à inflação. A poupança pode ser proveniente de indivíduos, das empresas e do setor público. Os recursos externos vêm suprir uma carência de recursos internos, sob a forma de empréstimos, de investimentos estrangeiros, ajudas governamentais e outras. Recursos naturais Do ponto de vista econômico, os recursos naturais o fator terra compreendem a base de um sistema sobre a qual se assentará o capital técnico. São os recursos naturais, tanto os renováveis (de natureza biológica, que compreendem os vegetais e os animais), como os irrenováveis (riquezas minerais e solo) que proporcionarão a obtenção dos bens destinados à satisfação das necessidades do ser humano, transformados e/ou in natura. Durante muito tempo prevaleceu a idéia, entre os precursores da análise econômica, de que a verdadeira riqueza seria aquela resultante da utilização indireta do fator terra, a produção agrícola. Os outros bens seriam derivados de uma transformação dos produtos primários, não acrescentando, portanto, mais riqueza. Este conceito modificou-se substancialmente com o avanço das tecnologias de processo e de produto, a serem tratadas mais à frente. Força do trabalho Aplicando aos instrumentos, num dado espaço físico, o trabalho humano, dele resultará a transformação do meio em que habita e a produção de bens segundo suas próprias necessidades. O sistema econômico depende fundamentalmente da qualidade do trabalho humano, que é eminentemente criador. O ser humano procura criar, desenvolver e enriquecer novos meios de produção, com vistas ao progresso e evolução da técnica. Para alguns economistas, clássicos, o trabalho é o determinante do valor econômico. Segundo esta linha de pensamento, todos os fatores de produção, em última análise, se resume num só: o trabalho, fonte única de todo o progresso humano. Para outros economistas clássicos, menos radicais, o valor advém da colaboração entre o capital e o trabalho. Tecnologia Significa o estudo das técnicas. Por técnica, entende-se a maneira correta de executar qualquer tarefa. É o saber como, definindo formas, instrumentos, equipamentos, métodos, características físicas de materiais intermediários e outros insumos para a obtenção de um bem econômico. A tecnologia pode ser definida como o conhecimento humano aplicado à produção. Neste sentido, alguns autores consideram a tecnologia como uma mercadoria, com todas as suas características: tem um preço, pode ser adquirida e também se torna 31

32 obsoleta. As nações subdesenvolvidas são potencialmente compradoras de tecnologia originária de nações desenvolvidas. Neste contexto, assumem papel preponderante na transferência de tecnologia as firmas estrangeiras e as licenças de produção por firmas estrangeiras e as licenças de produção por firmas nacionais, mediante o pagamento de royalties. Uma inovação técnica quer seja através de descoberta de novas matérias-primas, mudança nos métodos de produção, criação de novos produtos ou substituição de equipamentos, termina por modificar a divisão social do trabalho e as técnicas de produção, elevando a produtividade do trabalho. Estas inovações, de grande impacto na economia, se manifestam como inovação (ou tecnologia) de processo e inovação (ou tecnologia) de produto. Uma tecnologia de produto caracteriza uma inovação que leva a um produto novo, isto é, que apresentará certas peculiaridades que qualificarão um produto diferente daquele anteriormente oferecido. Já a evolução tecnológica de processo atinge tão-somente o processo de fabricação, sem mudanças nas características do produto. Refere-se, neste caso, a diminuições no tempo de obtenção do produto, reduções no número de operações, racionalização no uso de matérias-primas etc. Capacidade empresarial A função empresarial é vital para a condução da ordem capitalista. Nas economias onde a livre iniciativa impera, compete aos empresários explorar uma invenção ou introduzir uma inovação de produto ou de processo, de abrir nova frente de oferta de bens e serviços, novos usos para produtos conhecidos, reativação e reorganização de indústrias etc. O tipo empresarial é definido pela reunião de aptidões presentes em uma pequena parcela da população, que levam à descoberta de oportunidades de investimento, ao financiamento da operação, à obtenção e utilização adequada dos fatores de produção e à organização e coordenação das operações de forma eficiente. A capacidade empresarial se resume, portanto, em conseguir que as coisas sejam feitas. Necessidades humanas Registramos anteriormente que as necessidades do homem são ilimitadas. Vamos analisar este particular aspecto da natureza de forma detalhada e sistematizada, dada a sua importância e vinculação com o próprio equacionamento do problema econômico. Uma primeira questão a responder diz respeito ao volume de necessidades que possamos ter. Evidentemente, um ser humano que vive numa comunidade moderna tem necessidades diversas e em maior quantidade do que alguém que vivia na Idade Média. Uma volta por uma das alas comerciais de um shopping center das grandes metrópoles ou meia hora de televisão comprovam facilmente esta afirmação. Além deste aspecto temporal, há de se considerar que, somado ao volume, também a composição das necessidades varia entre habitantes de uma metrópole e de uma cidadezinha do interior do Estado. 32

33 Em que pese a diversidade entre volume e composição das necessidades humanas, é possível detectar várias características comuns. As necessidades podem ser coletivas ou individuais. No primeiro caso, estão enquadradas as necessidades que todo o grupo sente tais como a necessidade de segurança, educação, saneamento básico, saúde, etc. Estas necessidades coletivas são satisfeitas em parte ou totalmente por ação do Estado. As necessidades individuais compreendem dois grupos: o de necessidades absolutas do homem, isto é, relacionadas às exigências de natureza biológica do homem, como dormir, esperar, comer, habitar, procriar, vestir, etc. Estas necessidades absolutas ou, como também são conhecidas, biológicas nem sempre tem sua satisfação associada imediatamente a uma solução econômica. Tomemos a necessidade de respirar, por exemplo: em muitas comunidades modernas, a preservação das áreas verdes e o controle da poluição do ar podem requerer grandes esforços econômicos. O segundo grupo compreende as necessidades relativas ou sociais. São relativas porque não são idênticas para todos os indivíduos. Compreendem o conjunto de hábitos, normas, costumes e valores (uso de talheres e pratos, cama para dormir, leitura, audiência de uma sinfonia e outros). As necessidades dos indivíduos, quer sejam absolutas modificam-se a cada novo dia. Alguns estados a esse respeito revelam que as necessidades são hierarquizadas, isto é, um indivíduo procura satisfazer suas necessidades em certo momento ou período de sua vida por etapas consecutivas, uma após outra. O primeiro degrau é reservado para as necessidades biológicas ou básicas. Satisfeitas estas necessidades, o indivíduo precisa de segurança, em seu mais amplo sentido: segurança no emprego, na comunidade, no lar. A etapa seguinte refere-se à necessidade que o indivíduo sente de viver em comunidade, ser aceito pelo grupo, relacionar-se. Na etapa seguinte, quer satisfazer seu ego: busca reconhecimento, status, poder. A última etapa nesta hierarquização refere-se à auto-realização: o indivíduo abre-se a novos desafios, procura a experimentação de forma decidida (motivo que leva alguns cientistas a inocularem vírus no seu próprio organismo, para testarem determinada teoria ou vacina). Segundo estes estudos, uma necessidade superior não poderá ser suprida sem a satisfação da necessidade imediatamente anterior. Outro aspecto revela que a posição do indivíduo na sua hierarquia de necessidades é mutável ao longo do tempo, ou seja, o indivíduo terá projetadas novas hierarquias introduzidas pelas transformações do meio, principalmente. Bens A satisfação de uma necessidade no sentido aqui tratado requer a existência de um bem. Mesmo as mais elementares necessidades são satisfeitas por um certo tipo de bem. O ar, por exemplo, é o bem que satisfaz a necessidade de respirar. Em circunstâncias normais, quando se caracteriza a sua abundância, este e outros bens, como a água dos mares e a luz do sol, são considerados bens livres, não constituindo um problema cuja solução esteja no âmbito da análise econômica. A maioria das necessidades do indivíduo será satisfeitas por bens escassos, cuja obtenção irá requerer certa 33