Autoria: Maria da Glória Arrais Peter, Ceciliane Cardoso de Sousa, Maria Naiula Monteiro Pessoa, Marcus Vinicius Veras Machado, Fabio Arrais Peter

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1 Metodologia de Formação de Preço para Cursos de Pós-Graduação com Enfoque no Target Costing Autoria: Maria da Glória Arrais Peter, Ceciliane Cardoso de Sousa, Maria Naiula Monteiro Pessoa, Marcus Vinicius Veras Machado, Fabio Arrais Peter RESUMO O preço, durante muito tempo, foi apontado como o fator mais importante e decisivo na opção de compra do consumidor por um determinado produto ou serviço. Consequentemente, era também considerado parte influente do poder de competitividade das empresas. Tradicionalmente definido a partir da composição dos custos de produção, hoje, o preço recebe uma nova ótica, que defende como base de cálculo a valoração que o mercado atribui ao produto. Diante disso, as empresas buscam gerenciar seus custos de modo que, no desenvolvimento e lançamento de novos produtos, além de praticarem preços mais competitivos garantindo sua lucratividade, possam atender aos requisitos demandados pelos clientes. O método de gerenciamento de custos denominado Target Costing, ou Custeio-Alvo, teve origem no Japão, na década de sessenta, difundido-se mais tarde por outros países, como Alemanha e Estados Unidos, e mais recentemente no Brasil. Embora tenha sido projetado e utilizado nas indústrias, pode também ser aplicado ao setor de serviços, contribuindo para a formação de preços, com foco no cliente. No presente trabalho, buscou-se demonstrar a aplicabilidade dessa metodologia ao setor de serviços, por meio de uma pesquisa de campo, realizada junto aos Cursos de Pós-Graduação oferecidos pela UFC e gerenciados pela ACEP. 1. INTRODUÇÃO Em um mercado globalizado a análise da estrutura de custos tem como objetivo atingir o equilíbrio entre o preço aceitável pelo mercado e a rentabilidade desejada pelos investidores, oferecendo produtos de qualidade aos clientes. Assim, os profissionais buscam aprimorar seus conhecimentos para atender às novas exigências de um mercado de trabalho cada vez mais complexo, por meio de cursos e treinamentos que vão além do diploma de graduação, tratando-se de uma necessidade de atualização contínua e permanente. Atendendo a essa demanda por educação, a Universidade Federal do Ceará UFC em convênio com a Associação Cearense de Estudos e Pesquisas - ACEP, entidade civil, sem fins lucrativos, de apoio às atividades da UFC, vem oferecendo cursos de Pós-graduação em diversas áreas do conhecimento, dentre os quais se destacam os Mestrados Profissionais, objeto desse estudo. O presente trabalho tem como objetivo geral sugerir uma metodologia de análise de custos e formação de preços, considerando os aspectos financeiros e não financeiros para cursos de Pós-Graduação, no nível de Mestrado Profissional, numa tentativa de contribuir para a melhoria da qualidade desse serviço. O trabalho pretende ainda: identificar os elementos que compõem o custo destes cursos; evidenciar os requisitos que são valorizados pelos alunos (clientes) no momento em que fazem a opção de adquirir esse serviço; e, analisar os custos relacionados com tais qualificações. Para atingir os objetivos propostos foi realizada pesquisa de campo para a obtenção de dados sobre o objeto de estudo, considerando um universo formado por todos os cursos de Pós-graduação oferecidos pela UFC, e, tendo em vista a disponibilidade dos dados necessários à aplicação da pesquisa foram selecionados, para a composição da amostra, os cursos oferecidos pela UFC junto à Faculdade de Economia, Administração, Atuária, Contabilidade e Secretariado FEAAC, gerenciados pela ACEP. De acordo com o

2 2 levantamento realizado no mês de abril de 2004, em documentos da ACEP, encontravam-se em execução à época três turmas de Mestrado Profissional. O instrumento utilizado para coleta de dados foi o questionário. 2. BREVE ABORDAGEM SOBRE ORÇAMENTO E CONTABILIDADE DE CUSTOS Segundo Martins (2001:336), orçamento é uma arma global de controle de uma empresa. É uma ferramenta empresarial de planejamento e controle que permite comparar resultados previstos com aqueles efetivamente realizados. Maher (2001:558) define orçamento como plano financeiro de uma organização para o próximo ano (ou outro período). Existem vários tipos de orçamentos, dentre os quais podem ser citados: orçamento de despesas, de produção, de vendas, de caixa, de receitas, de projetos, de compras, os das entidades públicas, enfim, acredita-se ser uma ferramenta bastante utilizada pelas empresas, com o objetivo de melhorar o desempenho geral da organização, por meio de um controle efetivo. Segundo Martins (2001:323), controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes para sua correção. Nesse sentido, acredita-se que o controle orçamentário fundamenta-se na tomada de decisão sobre as divergências verificadas na comparação dos valores esperados e dos realizados, sendo este conceito aplicável a qualquer setor econômico em que a organização esteja inserida. Para se manter um controle orçamentário permanente em uma organização, devem ser considerados três objetivos básicos, quais sejam: indicar o momento das possíveis aplicações de correções das atividades; manter a avaliação de desempenho dos profissionais envolvidos; e, apontar desempenhos satisfatórios, mostrando possibilidades de aproveitamento e economias nos diversos setores da empresa, incluindo uma preocupação maior com os custos incorridos no processo produtivo. Martins (2001:43), ressalta que... os gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas. Portanto, custo é o montante, em valor monetário aplicado na aquisição, produção e venda de bens e (ou) serviços, enquanto despesa é o dispêndio realizado para aplicação em bens ou consumo de bens e serviços no processo de produção de receitas. Outra importante diferença entre custos e despesas, trata da afetação do patrimônio da organização, pois ocorre em momentos distintos, nos dois casos. As despesas afetam o patrimônio no momento em que são incorridas, reduzindo assim, imediatamente o patrimônio líquido com exceção das despesas do exercício seguinte. Os custos, por sua vez, não afetam imediatamente o resultado, pois permanecem no patrimônio, sob a forma de estoques, até o momento da venda ou eventual perda, quando o custo das vendas ou perdas é lançado ao resultado. De acordo com a contabilidade de custos, os custos são classificados basicamente em: custos diretos e indiretos, fixos e variáveis. Existem outras classificações como custos controláveis e não controláveis, porém este é um aspecto mais gerencial. Segundo Martins (2001:54), os custos variáveis são os custos que variam com a produção, ou seja, quanto maior a quantidade produzida maior será a quantidade de custo variável total utilizado, já que este, sob aspecto unitário, é fixo. Ainda segundo Martins (2001:54-55), os custos fixos são os custos que não se modificam com o aumento ou a redução do volume da produção. Os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente ao produto e são facilmente identificáveis; os indiretos são aqueles que não possuem uma medida a partir da

3 3 qual se possa fazer sua alocação diretamente ao produto, é de difícil identificação com a unidade do produto pois se refere a fatores intrínsecos de produção. Para a apropriação dos custos indiretos a cada produto são necessários alguns critérios de rateio, que tem influência na determinação do custo unitário dos produtos. Os métodos de custeamento são formas que as empresas utilizam para avaliação de estoques, apuração dos custos dos produtos vendidos, controle operacional dos recursos consumidos durante o período e finalmente para a apuração individual dos custos dos produtos. Os métodos tradicionais na literatura da contabilidade de custos são: Custeio por Absorção e Custeio Variável. Outras metodologias com abordagem gerencial tem sido estudadas a partir da década de 80, tais como: Custeio Baseado em Atividades (ABC), Gestão Econômica de Custos (GECON), Target Costing ou Custeio Alvo. O Target Costing será abordado com maior detalhamento, tendo em vista ser a metodologia que fundamenta a proposta do presente estudo. 3. TARGET COSTING (CUSTEIO ALVO): ABORDAGEM CONCEITUAL A gestão de custos não se limita apenas à redução dos mesmos, existem situações em que o cliente admite pagar uma quantia maior para obter um produto de melhor qualidade. O Target Costing, ou Custeio Alvo, é uma metodologia que busca analisar o valor que o cliente atribui ao produto ou serviço e o preço que se dispõe a pagar pelo mesmo. Segundo Prado (2004), existem vários fatores que tem influencia direta na formação do preço de venda de um determinado produto ou serviço, sendo um dos mais relevantes a posição do cliente perante o produto, determinada pelos elementos a seguir considerados: tipo de mercado que a empresa e o produto atuam; grau de competitividade do produto; qualidade do produto em relação às necessidades dos consumidores; demanda esperada; fidelidade do cliente em relação ao produto e seu hábito de compra; variação dos custos; níveis de produção e vendas que se pretende ou em que se pode operar; custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto; e, necessidade de fluxo de caixa para fabricação dos produtos. Martins (2001:240) afirma que com a crescente competitividade entre as empresas em um mercado em constante modificação, com clientes cada vez mais exigentes e ávidos por produtos que se adeqüem mais às suas necessidades, o preço passa a ser praticamente função da oferta e procura. Nesse contexto, não se podem mais alterar políticas de preços em função de mutações nos custos. O caminho inverso, ou seja, partir das expectativas e exigências do mercado, passou a ser uma nova forma de projetar custos no processo estratégico. Daí se faz a seguinte pergunta: diante das inúmeras limitações encontradas no mercado, qual o preço máximo de um produto ou serviço, suportável pelo mercado, que possibilite atingir um retorno desejável e suficiente para manter um certo grau de lucratividade na organização? De acordo com Yamada (in SAKURAI, 1997:51), os esforços para a redução de custo nos estágio de planejamento e desenho dos produtos tornaram-se fundamentais para o bom andamento das empresas já que cerca de 90% dos custos dos bens são determinados nos referidos estágios. Assim, foi criada uma forma de custeio diferente das tradicionais, que tem como fundamento a busca do Target Cost ou custo alvo, ou ainda, a meta, o custo esperado ou objetivado. Surgiu em países como Japão (1970), Alemanha (1993), posteriormente nos Estados Unidos e atualmente tem sido difundindo no Brasil. Sakurai (1997:51) afirma que embora a atual forma do Target Costing só tenha sido conhecida após a crise do petróleo em 1973, este método já era utilizado na Toyota, em 1963 e na Nissan, em O Target Costing é uma metodologia utilizada para redução de custos e melhoria da qualidade durante todo o ciclo de vida de um produto, muito útil para reduzir investimentos

4 4 com desenho, produção e distribuição do bem. Observe-se que o Target Costing não é uma ferramenta para controle diário e sim de gestão de custos e de planejamento que focaliza o controle as especificações do desenho do produto e as técnicas de produção, contribuindo para atingir a uma meta, que consiste em entregar ao mercado produtos de boa aceitação pelos consumidores, a preços competitivos. Neste sentido, seu propósito é assegurar lucros adequados através da realização simultânea do planejamento de lucro e de custo. Segundo Monden (1999:27), o processo de gerenciamento de custos não se resume apenas na redução de custos, mas também no planejamento de lucro e na busca de satisfazer o cliente em qualidade e pronta-entrega. Para Sakurai (1997:52), Target Costing é um processo estratégico de gerenciamento de custos utilizados para reduzir os custos totais nos estágios de planejamento e desenho do produto envolvendo várias áreas da organização, tais como: Marketing, Produção e Contabilidade. A figura 1, evidencia as fases do processo de utilização do Target Costing Custeio Alvo. FIGURA 1: Fases do Processo de Utilização do Custeio-Alvo Pesquisa de Mercado Preço Alvo Design do Produto Características do Produto MENOS Custo ALVO Lucro Necessário Melhorias Contínuas Fonte: Adaptado de Ansari (1997:3) A ligação entre os níveis de produção e áreas mais estratégicas é explicada por Ansoff (1990:35) quando relata que a partir da segunda metade do século XX as decisões estratégicas e operacionais passaram a requerer igual atenção, já que na medida em que aumenta a preocupação com o lucro futuro, o mesmo ocorre em relação ao êxito da competitividade imposta pelos mercados atuais. A utilização do Target Costing está associada, ainda, a dois fatores: a redução do ciclo de vida dos bens produzidos e a busca pela intensificação da concorrência internacional que impõe custos baixos para lançar produtos no mercado com maior competitividade, já que se trata de um custeio em busca de lucro e controle de custos baseados na ótica do cliente e suas expectativas. Segundo GRUENWALD (1993:54), se o preço tiver de permanecer alto para que possa oferecer qualidade, faça do preço uma virtude do novo produto. Se a qualidade for comprometida para tornar o preço baixo, faça de sua natureza básica uma virtude aceitável do novo produto. Às vezes é possível a coexistência de alta qualidade e preço baixo, e esse é o maior objetivo do Target Costing. O Target Costing ajuda a racionalizar a tomada de decisão do grupo em uma organização tornando o custo-alvo dos produtos um objetivo bastante fácil de ser atingido e um outro objetivo desse custeio é motivar a criatividade dos funcionários durante o

5 5 desenvolvimento de novos produtos para propostas de soluções que subsidiem a alcançar o custo-alvo (MODEN, 1999:28). Rocha & Martins (1998:1101) afirmam que a implantação e execução de processos do custeio-alvo baseiam-se nas seguintes premissas: (1) o lucro é a garantia da sobrevivência da empresa seja qual for seu objetivos, sem aferimento de lucros não há possibilidade de continuidade de suas atividades; (2) o custo é definido antes do início da produção os custos são comprometidos na sua quase totalidade nas fases de concepção e desenho do bem; (3) a competição é um forte ponto de impacto nos custos; (3) o custo é limitado pelo preço caso o custo projetado, comparado com o preço acertado, não apresentar rentabilidade satisfatória a empresa, o projeto deve ser modificado antes do início da fase de produção e se esse não for possível o produto deve ser cortado da produção. A precificação com base no valor, que se fundamenta na percepção do cliente sobre os atributos do produto ou serviço pode ser definida conforme apresentada na Figura 2. FIGURA 2: Precificação com base no Valor de Mercado Consumidores Valor Preço Custo Produto Fonte: KOTLER, (1995: 243) Rocha & Martins (1998:1103) apresentam como princípios do Sistema do Custeio- Alvo: (1) focalizar o cliente, pois a definição do preço de venda é originada em função do valor atribuído pelo cliente ao produto; (2) atingir toda a cadeia de valor, assim envolvendo fornecedores e clientes; (3) considerar o custo total de propriedade, incluindo atividades operacionais, manutenção e descarte; e, (4) buscar o envolvimento da empresa como um todo, pois o Custeio-Alvo não se resume apenas em um método de redução de custos. Considerando que o fator predominante na compra de um determinado produto é a satisfação da necessidade motivadora dessa compra, acredita-se que no apreçamento baseado no valor, a pesquisa de mercado apresenta-se como imprescindível para que se possa conhecer as expectativas dos clientes e o preço que estão dispostos a pagar pelo bem demandado. Assim, para se chegar ao custo-alvo é necessário identificar quais as exigências do cliente e qual a estrutura de custos do produto. Para se determinar o custo-alvo, deve-se subtrair o lucro programado do preço de venda planejado. O resultado, considerando as condições e limitações do mercado consumidor, é conhecido como máximo custo de produção permitido ou Target Cost (custo-alvo). O Target Costing é a metodologia para se determinar o custo alvo. Envolve diversas fases, iniciando, como já comentado, pela pesquisa de mercado e análise competitiva para determinar o produto e os seus nichos de mercado. Devem-se conhecer as necessidades e expectativas dos clientes e verificar o preço aceito pelo mercado na definição das características do bem (ANSARI, 1997:23-24). A Figura 3, apresentada a seguir, explicita as fases do custeio-alvo. Na visão de MONDEN (1999:85), a contabilidade Gerencial é envolvida em vários pontos do processo de definição do custo-alvo que pode ser determinado de duas formas: com base no preço de venda e com base no custo estimado. Assim, o método que se baseia no preço de venda determina o custo-alvo a partir da seguinte expressão: [Custo-alvo = preçoalvo de venda x (1 taxa-alvo de retorno sobre as vendas), ou ainda, custo-alvo = preçoalvo de vendas lucro operacional-alvo. ]

6 6 FIGURA 3: Fases do Custeio-Alvo Pesquisa de Mercado Preço de Mercado Definição do produto / Nicho de Mercado Visão das Necessidades dos Clientes Definição das características dos produtos Custo Alvo Análise Competitiva Retorno Desejável Fonte: Adaptado de ANSARI (1997:25) Já o método baseado no custo estimado é definido como: [ Custo-alvo = custo estimado valor-alvo de melhoria do lucro por unidade. ] O Target Costing apesar de iniciar sua utilização em indústrias, pode ser aplicado em empresas prestadoras de serviços de diversos ramos de atuação, buscando assim, trazer uma importante contribuição na definição dos preços desses serviços, tarefa bastante complexa, por tratar-se de uma forma de produção intangível da atividade humana, que depois de realizado atinge uma forma material e satisfaz uma determina necessidade ou expectativa. O Target Costing, então, pode ser considerado como ferramenta para política de precificação dos serviços, pois focaliza os aspectos dos serviços que são mais percebidos e valorizados pelo cliente e assim, as empresas poderão atender às necessidades dos clientes da melhor forma, por meio, principalmente, da visão inovadora de seus processos. Assim, com o intuito de contribuir para o estudo da formação de preço dos serviços, sugerindo uma nova metodologia de precificação, o presente trabalho apresentará a aplicação do Target Costing aos serviços oferecidos pela UFC em parceria com a ACEP, focalizando de forma mais específica os cursos de Pós-graduação, no nível de Mestrado Profissional. 4. OS CURSOS DE PÓS GRADUAÇÃO DA UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ A Universidade Federal do Ceará (UFC), é uma entidade vinculada ao Ministério da Educação sob forma de autarquia educacional de regime especial, originada de um amplo movimento de opinião pública e finalmente fundada em dezembro de 1954, por meio da Lei N e instalada numa sessão de aprovação no mês de junho de Em sua constituição original foi formada pela Escola de Agronomia, Faculdade de Direito, Faculdade de Medicina e Faculdade de Farmácia e Odontologia. A UFC, hoje, apresenta em seus campi praticamente todas as áreas do conhecimento, estruturadas em quatro Centros e cinco Faculdades: Centro de Ciências; Ciências Agrárias; Humanidades; e Tecnologia, Faculdade de Direito; Educação; Economia, Administração, Atuária, Contabilidade e Secretariado; Farmácia, Odontologia e Enfermagem; e Medicina.

7 A UFC fica sediada em Fortaleza, Capital do Estado, e representa um forte pilar do sistema de Ensino Superior do Ceará, tendo atuação em grande parte do território cearense, atendendo, assim, as diversas demandas da sociedade. O seu estatuto foi revisto e atualizado, dispondo inclusive sobre sua adaptação às exigências contidas na Constituição Federal, na Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996 (Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional), na Lei nº 9.192, de 21 de dezembro de 1995 (que regulamenta o processo de escolha dos dirigentes universitários) e a outros textos legais pertinentes. O novo estatuto foi aprovado pelo Conselho Universitário em sessões realizadas nos dias 18, 21 e 22 de dezembro de De acordo com o seu estatuto, a UFC busca preservar, elaborar, desenvolver e transmitir conhecimentos. Para tanto, são seus objetivos: ministrar o ensino para formação de aspectos técnicos e culturais; realizar e estimular a pesquisa científica e por fim levar à comunidade o exercício do conhecimento transmitido. O regimento interno, que é uma das formas de regência de suas atividades, determina que a administração e coordenação das atividades universitárias da UFC serão exercidas em dois níveis: Administração Superior, por meio dos órgãos colegiados e Reitoria, e, a Administração Acadêmica, pelos Departamentos, coordenados por unidades, com a denominação de Centros ou Faculdades, mencionadas anteriormente. O regimento geral da UFC também discorre sobre o regime Didático-Científico do ensino, envolvendo os segmentos de ensino de graduação e de pós-graduação, a pesquisa científica e ainda as atividades de extensão. Tendo em vista as suas características especiais, no que diz respeito ao auto-financiamento, na presente pesquisa serão abordadas as atividades de ensino no nível de pós-graduação. A UFC mantém 111(cento e onze) cursos de pós-graduação, dentre eles 18 (dezoito) são Doutorados, 44 (quarenta e quatro) Mestrados dos quais 5 (cinco) são Mestrados Profissionais e 49 (quarenta e nove) Cursos de Especialização i. A aprovação e o funcionamento dos cursos de pós-graduação, tanto no nível de Especialização, quanto Mestrado ou Doutorado é regido e orientado pela Resolução CES/CNE ii nº. 1, de 3 de Abril de Essa Resolução estabelece as normas para a execução desses cursos nas instituições nacionais de ensino superior. Referida resolução, em seu artigo primeiro, estabelece as condições de autorização, reconhecimento e renovação para os cursos de pós-graduação stricto sensu iii, ou seja, os programas em nível de Mestrado e Doutorado, que deve ser procedida pela CES/CNE. O parecer é fundamentado nos resultados da avaliação executada pela Fundação Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES). No caso de parecer favorável, ocorre em seguida, a homologação pelo Ministro de Estado da Educação. Segundo a mesma resolução, as Universidades interessadas em ofertar cursos dessa natureza possuem autonomia para criação dos mesmos, porém são obrigadas a formalizar o pedido de reconhecimento do curso no prazo máximo de 12 meses após o início de seu funcionamento. Considera-se importante ressaltar que embora os Mestrados Profissionais apresentem algumas características distintas dos Mestrados Acadêmicos, o egresso tem as mesmas prerrogativas. No que se refere ao seu financiamento, possuem vocação para o autofinanciamento. Os Mestrados Profissionais são embasados legalmente pela Portaria-CAPES n. 080, de 16 de dezembro de Tal portaria dispõe sobre o reconhecimento desses mestrados e dá outras providências, evidenciando principalmente seus requisitos e suas condições para funcionamento. Tendo em vista a necessidade de auto financiamento dos cursos de Mestrado Profissional, uma vez que os mesmos não são contemplados nos orçamentos da UFC, faz-se 7

8 8 necessária a captação de recursos pelas entidades de apoio à UFC, que viabilizam a realização desses projetos, atuando como gestoras financeiras dos mesmos ENTIDADES DE APOIO A UFC As entidades de apoio às Universidades Federais foram sendo criadas através de esforços alheios ao Poder Público, defrontando-se, em muitos momentos, com burocracia da própria instituição de ensino apoiada. Surgiram como uma forma de colaborar com as atividades desenvolvidas nessas Universidades, principalmente no aspecto de captação de financiamento para projetos e pesquisas, como também no gerenciamento desses mesmos projetos. Essas entidades, não têm fins lucrativos e registram-se sob a forma de Fundações Associações, Instituto e outras. Ao realizar os seus serviços, cobram taxas de administração definidas de acordo a complexidade da atividade gerenciada. Essas taxas, juntamente com os percentuais destinados à própria Universidade, são acrescidas ao custo total dos projetos para a definição do seu preço final. Existem diversas entidades de apoio ligadas a UFC, dentre as quais destaca-se como parte envolvida nesta pesquisa a Associação Cearense de Estudos e Pesquisas (ACEP), entidade civil, sem fins lucrativos constituída, em reunião plenária na Faculdade de Economia, Administração, Atuária, Contabilidade e Secretariado FEAAC, em 06 de março de O gerenciamento financeiro dos cursos de pós-graduação é uma das atividades presentes na ACEP, prestando, assessoria por meio de seu quadro de técnicos e diretores na elaboração dos projetos e respectivos orçamentos e na execução e controle financeiro dos projetos ORÇAMENTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS DOS CURSOS DE PÓS- GRADUAÇÃO GERENCIADOS PELA ACEP Como já comentado, o orçamento é uma ferramenta de controle e planejamento de resultados. Assim, na elaboração de um orçamento de um curso de pós-graduação em nível de Mestrado busca-se planejar todos os pontos considerados necessários para o alcance do objetivo do projeto. Há uma fixação detalhada dos recursos humanos, físicos e financeiros demandados para a realização das atividades dos cursos. Os recursos humanos consistem nos serviços de pessoas físicas, dentre os quais destacam-se: a elaboração do projeto, a divulgação do curso, o processo seletivo, as horas aulas dos professores, a coordenação e secretaria, as orientações de trabalhos científicos, os serviços gráficos, serviços de manutenção de equipamentos, dentre outros. Os materiais envolvidos na execução do projeto são geralmente material de consumo (expediente e limpeza) e material permanente (equipamentos e material bibliográfico). Além de todos estes gastos orçamentários citados, a ACEP, na elaboração do orçamento do curso fixa, quando for o caso, um percentual para a constituição de uma reserva técnica, que varia de acordo com o índice de inadimplência esperado. Verifica-se que o processo de formação de preço destes cursos não se torna muito diferente dos métodos de custeios tradicionais já evidenciados, no que tange a estimação dos custos do produto ou serviço. Verifica-se que, assim como os métodos tradicionais, os custos e despesas são fixados sem uma pesquisa de mercado para verificar a aceitação do preço e de itens de qualidade do curso requeridos pelos clientes, ou seja, é um método de precificação baseado no custo e não no valor.

9 9 Considerando a importância da percepção do valor do serviço pelo cliente, uma metodologia que enfoque este aspecto, como é o caso do Target Costing, poderá trazer uma contribuição para a formação do preço dos cursos de pós-graduação oferecidos pela UFC. Para verificar a validade dessa proposição, apresenta-se a seguir o resultado da aplicação dessa metodologia nos cursos de Mestrado Profissional em funcionamento no ano de APLICAÇÃO DO TARGET COSTING: RESULTADOS DA PESQUISA A pesquisa realizada considerou um universo formado pelas turmas dos cursos de pósgraduação oferecidos pela UFC. A amostra não probabilística intencional, foi composta pelos cursos de Mestrado Profissional oferecidos pela UFC no ano de 2004, vinculados à Faculdade de Economia, Administração, Atuária, Contabilidade e Secretariado (FEAAC), gerenciados pela ACEP, quais sejam: Mestrado Profissional em Controladoria (MPC), Mestrado Profissional em Administração (MPA), e Mestrado Profissional em Economia (MPE). A determinação da amostra fundamentou-se na disponibilidade dos dados necessários para aplicação do método sugerido na pesquisa. O primeiro passo para a elaboração desse estudo foi a análise interna, ou seja, o estudo sobre a composição dos custos dos cursos de Mestrado mencionados no item anterior. Os dados foram obtidos dos orçamentos dos referidos cursos, obtidos junto à ACEP. Considerando que a estrutura do orçamento dos três cursos em estudo é bastante semelhante, optou-se por adotar como referência o orçamento do MPC, apresentado na Tabela 01. Tabela 01: Orçamento do Mestrado Profissional em Controladoria DISCRIMINAÇÃO Un Quant Vr. Un Total RECEITAS FONTE DE RECURSOS Entidades Conveniadas Un 25* , ,00 Total Geral das Receitas ,00 GASTOS PESSOAL Remuneração de hora/aula de Professores h/aula , ,00 Orientação de Dissertações Un , ,00 Coordenação e Secretaria Mes , ,00 Docentes / Processo seletivo Un 6 900, ,00 Elaboração do Projeto Docentes e Bolsista Un 6/1 900,00/500, ,00 Total Pessoal ,00 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES CPMF 1.254,00 COFINS ,00 INSS ,00 Total dos Impostos e Contribuições ,00 OUTROS SERVIÇOS Passagens Aéreas Un , ,00 Diárias, Alimentação e Translado Un , ,00 Xerox e Encadernações Un , ,00 Divulgação 4.000,00 Digitação de Apostilas 5.000,00 Manutenção de Instalações h/aula , ,00 Outros 2.696,00 Total Outros Serviços ,00 MATERIAL PERMANENTE ,00 MATERIAL DE CONSUMO 4.170,00 TAXAS DE ADMINISTRAÇÃO ,00 ACEP (10%) + UFC (10%) Total Geral dos Gastos ,00

10 10 Fonte: ACEP -Orçamento do Mestrado Profissional em Controladoria * São concedidas 5 bolsas para servidores da UFC, docentes ou técnico administrativos Em seguida, para a aplicação do Target Costing foi feita uma análise de mercado, ou seja, buscaram-se informações diretamente do mercado consumidor. Para a coleta dos dados dessa análise, foi elaborado um questionário, contemplando seis itens que envolvem questões específicas para os cálculos e conclusões sobre o assunto abordado, dentre elas a opinião do entrevistado sobre o valor do curso em que está matriculado e a intencionalidade do mesmo em pagar mais por melhorias dos aspectos abordados no questionário. O questionário foi submetido aos alunos matriculados nas três turmas dos cursos de Mestrado Profissional. Vale ressaltar que foram utilizados dados obtidos dos questionários respondidos pelos alunos presentes em sala de aula no dia da sua aplicação. A Tabela 02 e o Gráfico 01, demonstram a relação entre o número de alunos matriculados em cada uma das turmas dos cursos objeto do presente estudo e o número de alunos que respondeu ao questionário. Tabela 02: Participação dos Alunos dos Cursos no Preenchimento do Questionário Curso Número de Alunos Número de Alunos que Matriculados Responderam ao Questionário % Mestrado em Controladoria % Mestrado em Administração ,83% Mestrado em Economia ,14% Gráfico 01: Percentual de alunos Matriculados x Respondentes Do total de questionários aplicados, 36% foram respondidos por alunos do Mestrado Profissional em Controladoria, 26% representa os alunos do Mestrado Profissional e Administração e 38%, os alunos do Mestrado Profissional em Economia Aplicação do Target Costing Analisando os dados do orçamento constante da Tabela 01, podem ser estimados os custos fixos e variáveis do serviços, bem como o custo total estimado, demonstrados nas Tabelas 03, 04 e 05. No projeto destes cursos, são ofertados 30 vagas e o retorno esperado, é de 20% sobre o preço de venda - as taxas de administração, no estudo em questão, são consideradas como a taxa de retorno desejada pelo projeto. Tabela 03: Estimativa dos Custos Fixos Totais dos Mestrados Profissionais Componentes Custo Fixo Pessoal Docente ,00 Coordenação e Secretaria ,00 Processo Seletivo 5.400,00 Elaboração do Projeto 5.900,00 INSS ,00

11 11 Passagens Aéreas 7.000,00 Hospedagem e Alimentação 6.360,00 Divulgação 4.000,00 Digitação de Apostilas 5.000,00 Manutenção de Equipamentos e Instalações ,00 Total ,00 Fonte: adaptado de Peter (2002) A taxa dos custos fixos, baseada na quantidade de alunos dos mestrados profissionais é de R$ 6.137,17 ( ,00 /30). Tabela 04: Estimativa dos Custos Variáveis de Cada Atividade nos Mestrados Profissionais ATIVIDADE Componentes do Custo Custo Unitário Estimado (R$) Material de Consumo 131,00 Realização das Aulas Xerox e Encadernações 110,67 Impostos e Contribuições* 1.059,96 Outros 89,87 Orientação de Dissertações Pessoal Docente 1.200,00 INSS 240,00 Expedição de Diplomas Material de Consumo 8,00 Custo Variável Total Estimado 2.839,50 Fonte: Adaptado de Peter (2002) * Calcula com base em 25 alunos pagantes, pois incide sobre a receita total Tabela 05: Cálculo do Custo Estimado Total Cursos de Mestrado Profissionais Especificação Valor (R$) Custos Variáveis 2.839,50 Custos Fixos por Unidade 6.137,17 Custo Estimado Total 8.976,67 Fonte: Adaptado de Peter (2002) Através das respostas obtidas referentes ao item 3 do questionário, qual o preço que você estaria disposto a pagar pelo curso?, verificou-se que os alunos dos cursos de Mestrados Profissionais estariam dispostos a pagar pelo curso o preço de R$ 9.457,33 (nove mil quatrocentos e cinqüenta e sete reais e trinta e três centavos). Esse preço foi calculado pela média dos preços sugeridos pelos entrevistados. Calculou-se então o custo-alvo, apresentado na Tabela 06. Tabela 06: Cálculo do Custo Alvo Especificação Valor (R$) Preço de venda 9.457,33 ( - ) Retorno Esperado (20%) 1.891,47 ( = ) Custo Alvo 7.565,86 Custo Total Estimado 8.976,67 Variação 15,72% Fonte: Adaptado de Peter (2002) A variação de 15,72% corresponde à diferença entre o custo alvo e o custo estimado. Significa que, para se obter uma margem de 20%, o custo total estimado do curso de Mestrado Profissional deverá ter uma redução de pelo menos 15,72%. De acordo com as respostas obtidas ao item 2 do questionário, verificou-se que os principais recursos requeridos para o Mestrado, numa classificação de 0 a 5, são: (1) renome

12 12 da instituição;(2) necessidades mercadológicas; (3) área de especialidade; (4) titulação dos professores; (5) horário das aulas; (6) estrutura curricular; e (7) titulação a ser obtida através do curso. A seguir, a Tabela 07 mostrará os recursos do serviço especificando o grau de importância de cada um deles atribuídos pelos alunos dos Mestrados e os componentes de cada recurso. O grau de importância, mencionado anteriormente, significa o quanto o cliente valoriza o determinado recurso em uma escala de 0 a 5. O resultado apresentado corresponde à média das respostas obtidas quando da aplicação da pesquisa aos alunos de cada curso e a contribuição foi calculada baseada nos orçamentos fornecidos pela da instituição gerenciadora, a ACEP (Tabela 01). Tabela 07: Grau de Importância de Cada Recurso e Percentual de Contribuição nos Mestrados Profissionais Recurso Renome da Instituição Necessidades Mercadológicas e Área da Especialidade Grau de Importância 4,20 3,90 Titulação dos Professores 3,70 Horário das Aulas 4,00 Estrutura Curricular 3,50 Titulação obtida através do Curso 4,50 Total 23,80 Fonte: Adaptado de Peter (2002) Componentes Contribuição (%) Material de Consumo -Expedição de certificados 1 Manutenção de Equipamentos e Instalações 89 Divulgação 10 Pessoal docente 84 INSS 0 Passagens Aéreas 8 Hospedagem e Alimentação de Docentes 8 Pessoal docente 84 INSS 0 Passagens Aéreas 8 Hospedagem e Alimentação de Docentes 8 Manutenção de Equipamentos e Instalações 80 Material de Consumo 4 Digitação de Apostilas 2 Xerox e Encadernações 14 Impostos e Contribuições 0 Outros 0 Remuneração da Coordenação e Secretaria 40 Pessoal docente 55 Elaboração do Projeto 5 INSS 0 Processo Seletivo 4 Orientação de Dissertação 95 INSS 0 Material de Consumo -Expedição de diplomas 1 Deverão ser calculados os indicadores dos componentes dos custos, observando o grau de importância relativa de cada recurso para o cliente e o grau de contribuição relativa desse recurso. O resultado consta da Tabela 08.

13 13 Tabela 08: Importância e Contribuição Relativa de cada Componente Recurso Grau de Componente Contribuição Importância Relativa Relativa (%) (%) Renome da Instituição 17,65 Material de Consumo - Expedição de Diplomas- 0,18 Manutenção de Equipamentos e Instalações 15,71 Divulgação 1,77 Necessidades 16,39 Pessoal docente 13,77 Mercadológicas e Área INSS 0 da Especialidade Passagens Aéreas 1,31 Hospedagem e Alimentação de Docentes 1,31 Titulação dos 15,55 Pessoal docente 13,06 Professores INSS 0 Passagens Aéreas 1,24 Hospedagem e Alimentação de Docentes 1,24 Horário das Aulas 16,81 Manutenção de Equipamentos e Instalações 13,45 Material de Consumo 0,67 Digitação de Apostilas 0,34 Xerox e Encadernações 2,35 Impostos e Contribuições 0 Outros 0 Estrutura Curricular 14,71 Remuneração da Coordenação e Secretaria 5,88 Pessoal docente 8,09 Elaboração do `Projeto 0,74 INSS 0 Titulação obtida através 18,91 Processo Seletivo 0,76 do Curso Orientação de Dissertação 17,96 INSS 0 Material de Consumo - Expedição de Diplomas 0,19 Total 100,00 100,00 Fonte: Adaptado de Peter (2002) A Tabela 09, apresentada a seguir, evidencia o cálculo dos custos unitários relativos. Tabela 09: Calculo dos Custos Unitários Relativos Recurso Componentes Custo Unitário Custo Un. Relativo (%) Material de Consumo - Expedição de Diplomas 4,00 0,04 Renome da Instituição Manutenção de Equipamentos e Instalações 525,92 5,86 Divulgação 133,33 1,49 Necessidades Pessoal docente 450,00 5,01 Mercadológicas INSS 90,00 1,00 Pessoal docente 450,00 5,01 Área da Especialidade INSS 90,00 1,00 Passagens Aéreas 116,67 1,30 Hospedagem e Alimentação de Docentes 106,00 1,18 Pessoal docente 450,00 5,01 Titulação dos Professores INSS 90,00 1,00 Passagens Aéreas 116,67 1,30 Hospedagem e Alimentação de Docentes 106,00 1,18 Horário das Aulas Manutenção de Equipamentos e Instalações 525,92 5,86 Material de Consumo 131,00 1,46

14 14 Estrutura Curricular Titulação obtida através do Curso Digitação de Apostilas 166,67 1,86 Xerox e Encadernações 110,67 1,23 Impostos e Contribuições 1.059,96 11,81 Outros 89,87 1,00 Remuneração da Coordenação e Secretaria 1.440,00 16,04 Pessoal docente 450,00 5,01 Elaboração do Projeto 196,67 2,19 INSS 417,33 4,65 Processo Seletivo 180,00 2,01 Orientação de Dissertações 1.200,00 13,37 INSS 276,00 3,07 Material de Consumo - Expedição de Diplomas 4,00 0,04 Total 8.976,68 100,00 Fonte: Adaptado de Peter (2002) A partir dos dados apresentados nas tabelas 08 e 09 é possível o cálculo dos índices de valor de cada componente, conforme apresentada na Tabela 10. Componentes Tabela 10: Índice de Valor Contribuição Relativa (%) Custos Unitários Relativos (%) Índice de Valor Material de Consumo - Expedição de diplomas 0,37 0,08 4,63 Manutenção de Equipamentos e Instalações 29,16 11,72 2,49 Divulgação 1,77 1,49 1,19 Pessoal docente 34,92 20,04 1,74 INSS 0 10,72 0 Passagens Aéreas 2,55 2,60 0,98 Hospedagem e Alimentação de Docentes 2,55 2,60 0,98 Material de Consumo 0,67 1,46 0,46 Digitação de Apostilas 0,34 1,86 0,18 Xerox e Encadernações 2,35 1,23 1,91 Impostos e Contribuições 0 11,81 0 Outros 0 1,00 0 Remuneração da Coordenação e Secretaria 5,88 16,04 0,37 Elaboração do Projeto 0,74 2,19 0,34 Processo Seletivo 0,76 2,01 0,38 Orientação de Dissertação 17,96 13,37 1,34 Total 100,00 100,00 - Fonte: Adaptado de Peter (2002) Através do cálculo dos índices de valor é possível observar os itens de devem ter seus custos alterados. A medida em que se encontra uma relação igual ou superior a 1, considera-se que esse componente tem valor equilibrado em relação ao custo. Os índices menores que um 1, indicam que o custo está desproporcional ao valor do componente percebido pelo aluno. Considera-se importante ressaltar, mais uma vez, que os itens INSS e Impostos e Contribuições apesar de apresentarem um custo alto em relação ao valor percebido pelo cliente, não tem significância para o presente estudo por ser um item compulsório do custo, ou seja, independe totalmente do valor atribuído pelo cliente. Para o Mestrado Profissional o item Pessoal Docente é um item que se apresenta bastante favorável para novos investimentos, bem como manutenção de instalações e orientação de dissertação. Assim, observando-se os componentes que apresentam alto valor e baixo custo, significando portanto, que esse valor é percebido pelo cliente, é possível a

15 15 sugestão contínua de melhorias, verificando principalmente se o aumento do preço seria absorvido pelo mercado caso fossem realizados investimento nesses itens. 6. CONCLUSÕES Com o intuito de sugerir uma nova metodologia para o gerenciamento e análise dos custos e a formação de preços dos Cursos de Pós-graduação, o presente trabalho buscou apresentar, primeiramente, como o Target Costing aborda aspectos para os quais os métodos de custeio tradicionais não dão a devida importância. Acredita-se que a busca por uma análise dos elementos não financeiros que interferem na formação dos custos é um dos aspectos mais importantes deste novo método. A opinião do mercado sobre o lançamento de um novo produto e os pontos positivos e negativos que interferem na decisão dos clientes em adquiri-lo, torna o custeio alvo uma nova estratégica de administração de custos, saindo um pouco da visão estreita de redução de custos. É neste contexto que se pode afirmar que o planejamento e análise de custos não podem limitar-se somente à redução dos mesmos, e sim na busca do equilíbrio entre o interesse da empresa em obter um retorno desejável sobre o produto ou serviço e o atendimento às expectativas dos clientes. Embora o Target Costing tenha sido idealizado para a indústria, pode ser aplicado sem maiores dificuldades ao setor de serviços. É possível afirmar que nem sempre o que o cliente deseja é que os produtos presentes no mercado, possuam baixo preço, ou seja, o valor atribuído ao produto está, também, intimamente ligado à qualidade do mesmo. Outro aspecto bastante importante a ser ressaltado é a sinergia de outras áreas à Contabilidade na utilização deste método, como foi exposto, áreas como Marketing e Engenharia dão efetivamente uma grande contribuição para que o Target Costing possa ser realizado da forma mais consistente possível para o planejamento dos lucros da empresa. Como o objetivo do presente trabalho foi propor uma metodologia de formação de preços para cursos de pós-graduação com foco no cliente, considerou-se que o Target Costing seria a metodologia mais apropriada. Para comprovar a viabilidade da utilização do Target Costing na formação de preços de cursos de Pós-graduação, buscou-se realizar uma pesquisa de campo aplicada aos cursos de Pós-graduação oferecidos pela UFC. Foram selecionados para compor a amostra os cursos gerenciados pela ACEP, tendo em vista a disponibilidade dos dados necessários para análise. O questionário foi o instrumento utilizado para a obtenção dos dados, tendo sido aplicado aos alunos dos cursos selecionados. Os principais resultados foram apresentados e discutidos no item 5. Através da realização desta pesquisa, foi possível verificar que, apesar de tradicionalmente esta metodologia ter sido proposta para o custeamento de produtos, o Target Costing é também viável para prestação de serviços. No objeto de estudo apresentado, ou seja, os curso de Pós-Graduação da UFC em parceria com a ACEP, a utilização deste método possibilitaria a melhoria contínua dos mesmos e por conseqüência a satisfação do cliente. Neste mesmo enfoque, o Target Costing promoveria um amplo programa de gestão de custos, resultando assim, o retorno desejável que a entidade gerenciadora planeja em seus orçamentos. Enfim, foi possível verificar o atingimento dos objetivos propostos no início da realização do presente trabalho, considerando-se o Target Costing como uma metodologia adequada para a formação de preços de cursos de Pós-graduação.

16 16 BIBLIOGRAFIA ANSARI, Shahid et al. Target Costing. Chicago: Irwin, ANSOFF, Igor. A nova Estratégica Empresarial. São Paulo: Atlas, ASSOCIAÇÃO CEARENSE DE ESTUDOS E PESQUISAS. Estatuto. Fortaleza, Disponível em: Acesso em 13 ago ATHINSON, Anthony A. e BANKER, Rajio D. e KAPLAN, Robert S. e YANG. Mark S. Contabilidade Gerencial. Tradução André Olímpio Mosselman Du Chenoy Castro. São Paulo: Atlas CONSELHO NACIONAL DE EDUCAÇÃO e CAMARA DE EDUCAÇÃO SUPERIOR. Resolução CNE/CES Nº 1. Fortaleza, Disponível em Acesso em: 09 ago CONSELHO UNIVERSITÁRIO. Resolução Nº 06, de 12 de julho de Disponível em: Acesso em 13 ago COORDENAÇÃO DE APERFEIÇOAMENTO DE PESSOAL DE NIVEL SUPERIOR. Portaria N 080, de 16 de dezembro de Disponível em: Acesso em 10 nov GRUENWALD, George. Como desenvolver e lançar um produto novo no mercado. São Paulo: Makron Books, HANSEN, Jens Erik. Aplicação do custeio alvo em cursos de pós-graduação lato sensu: um estudo sob o enfoque da gestão estratégica de custos. (Tese de Mestrado FEA/USP), HORNGREN, Charles T. e FOSTER, George. e DATAR, Srikant. Contabilidade de Custos. Tradução José Luiz Paravato. 9 a ed. Rio de Janeiro: LTC, IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 6 a ed. São Paulo: Atlas, KOTLER, Philip. Princípios de Marketing. 7 a ed. Rio de Janeiro: Prentice-Hall do Brasil, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8 a ed. São Paulo: Atlas, MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: Criando Valor para a Administração. Tradução José Evaristo dos Santos. São Paulo: Atlas, MONDEN, Yasuhiro. Sistemas de Redução de Custos Custo-Alvo e Custo Kaisen. Porto Alegre: Bookman, PETER. Maria da Glória Arrais. Target Costing: Um Estudo na Área de Serviços Educacionais. São Paulo: Anais do IX Congresso Brasileiro de Custos PRADO, Lauro Jorge. Guia de Custos. 2 a ed. Paraná: e-book. Edição especial para distribuição na internet. Disponível em: Acesso em: 31 ago RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos. 6 a ed. São Paulo: Saraiva, ROCHA, Wellington. Contribuição ao Estudo de Um Modelo Conceitual de Sistema de Informação de Gestão Estratégica. (Tese de Doutorado FEA/USP), ROCHA, Wellington & MARTINS, Eric Aversari. Custeio-Alvo. Fortaleza: Anais do V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos, SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento Estratégico de Custos. São Paulo: Atlas, UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ. Estatuto. Fortaleza, Disponível em Acesso em: 09 ago UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ. Regimento Geral. Fortaleza, Disponível em Acesso em: 09 ago WELSCH. G. A. Orçamento Empresarial. Atlas, SP, 1996.

17 17 i Disponível no site em 09 de agosto de ii Câmara de Educação Ensino Superior CES e CNE Conselho Nacional de Educação. iii A categoria de stricto sensu dos cursos de Pós-graduação exige, para emissão de diploma, elaboração e defesa de Dissertação ou Tese.