UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL UNIJUÍ VICE-REITORIA DE GRADUAÇÃO VRG COORDENADORIA DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA CEaD

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1 DIREITO TRIBUTÁRIO UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL UNIJUÍ VICE-REITORIA DE GRADUAÇÃO VRG COORDENADORIA DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA CEaD Coleção Educação a Distância Série Livro-Texto Maristela Gheller Heidemann Valmor Alievi DIREITO TRIBUTÁRIO Ijuí, Rio Grande do Sul, Brasil

2 2012, Editora Unijuí Rua do Comércio, Ijuí - RS - Brasil Fone: (0 55) Fax: (0 55) editora@unijui.edu.br Maristela Gheller Heidemann Editor: Gilmar Antonio Bedin Editor-adjunto: Joel Corso Capa: Elias Ricardo Schüssler Designer Educacional: Liane Dal Molin Wissmann Responsabilidade Editorial, Gráfica e Administrativa: Editora Unijuí da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (Unijuí; Ijuí, RS, Brasil) Catalogação na Publicação: Biblioteca Universitária Mario Osorio Marques Unijuí H465d Heidemann, Maristela Gheller. Direito tributário / Maristela Gheller Heidemann, Valmor Luiz Alievi. Ijuí : Ed. Unijuí, p. (Coleção educação a distância. Série livro-texto). ISBN Direito. 2. Direito tributário. 3. Sistema Tributário Nacional. 4. Obrigação tributária. 5. Dívida ativa. 6. Planejamento tributário. I. Alievi, Valmor Luiz. II. Título. III. Série. CDU :

3 Sumário DIREITO TRIBUTÁRIO CONHECENDO A PROFESSORA...7 UNIDADE 1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE Seção 1.1 Competência Tributária e Capacidade Tributária Seção 1.2 Conceito e Objetivo do Direito Tributário UNIDADE 2 A ESTRUTURA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL Seção 2.1 Tributos: Conceito e Características Seção 2.2 Natureza Jurídica e Classificação Geral dos Tributos Seção 2.3 Espécies de Tributos Impostos Taxas Contribuição de Melhoria Contribuições Especiais (Parafiscais) Empréstimo Compulsório Seção 2.4 Distribuição da Competência Tributária Seção 2.5 Repartição da Arrecadação Tributária Seção 2.6 Considerações Finais Sobre o Sistema Tributário Nacional UNIDADE 3 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO Seção 3.1 Fontes Formais Secundárias Decretos Regulamentadores Normas Complementares Seção 3.2 Fontes Formais Primárias Espécies Constituição Federal Emenda Constitucional Lei Complementar

4 Maristela Gheller Heidemann Funções no campo tributário Lei Ordinária Medida Provisória Lei Delegada Decreto Legislativo Resolução Tratados e Convenções Internacionais Seção 3.4 Vigência da Legislação Tributária Vigência no Tempo Vigência no Espaço Fim da Vigência da Legislação UNIDADE 4 PRINCÍPIOS GERAIS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL Seção 4.1 Limitações específicas de alíquotas Seção 4.2 Vedações ou Imunidades Constitucionais UNIDADE 5 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Seção 5.1 Elementos da Obrigação Tributária A Lei O Sujeito Ativo O Sujeito Passivo Convenções Particulares Capacidade Tributária Domicílio Tributário Responsabilidade Tributária Responsabilidade Solidária Responsabilidade Subsidiária Responsabilidade por sucessão Responsabilidade de Terceiros Responsabilidade por prática de ato contrário à lei ou com excesso de poderes

5 Responsabilidade por substituição tributária Responsabilidade por infração Exclusão da responsabilidade por denúncia espontânea Objeto da Obrigação Tributária Seção 5.2 Espécies de Obrigação Tributária Obrigação tributária principal Obrigação tributária acessória Seção 5.3 Fato Gerador da Obrigação Tributária Tipos de fato gerador Momento da ocorrência do fato gerador Local da ocorrência do fato gerador Seção 5.4 Elementos Quantificadores da Obrigação Tributária UNIDADE 6 CRÉDITO TRIBUTÁRIO Seção 6.1 Lançamento Tributário Objetivos do Lançamento Características do Lançamento Legislação Aplicável e Modificabilidade do Lançamento Época do Lançamento Atributos do Lançamento Modalidades de Lançamento Lançamento por Declaração Lançamento Direto ou de Ofício Lançamento por Homologação Crédito sem lançamento Seção 6.2 Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário Espécies de Suspensão do Crédito Tributário Moratória Depósito do Montante Integral Reclamações e Recursos Administrativos... 88

6 Medida Liminar ou Tutela Antecipada em Ação Judicial Parcelamento Seção 6.3 Extinção do Crédito Tributário Pagamento Restituição de pagamento indevido ou a maior Homologação do pagamento antecipado Compensação Transação Decadência Prescrição Seção 6.4 Exclusão do Crédito Tributário Isenção Anistia UNIDADE 7 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Seção 7.1 Considerações Iniciais Sobre a Imposição Tributária Seção 7.2 Administração Tributária na Empresa Seção 7.3 Planejamento Tributário Conceito e objeto Fundamentos e limites do planejamento tributário Tipos de planejamento tributário Seção 7.4 Fases da Elaboração do Planejamento Tributário Seção 7.5 Atividades Específicas de Planejamento Tributário Seção 7.6 Operacionalização do Planejamento Tributário REFERÊNCIAS ANEXOS Anexo I Anexo II Anexo III

7 Conhecendo a Professora DIREITO TRIBUTÁRIO Maristela Gheller Heidemann Graduada em Direito pela Universidade Federal de Pelotas em Pós-Graduada em Metodologia do Ensino Superior na Unijuí em 1994, em Direito Público pela Unijuí/2000 e Mestre em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina em Atualmente atua como professora nos cursos de Graduação em Administração, Ciências Contábeis e Direito da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul Unijuí. Também atuou nos cursos de Pós-Graduação Lato Sensu e MBA na Unijuí, na Universidade Regional Integrada do Alto Uruguai e das Missões URI com sede em Erechim e Frederico Westphalen, e na Universidade do Vale do Taquari Univates com sede em Lajeado, além do IMED em Passo Fundo. Trabalha ainda como juíza leiga no Juizado Especial Cível da Comarca de Ijuí/RS e advogada. 7

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9 Unidade 1 DIREITO TRIBUTÁRIO O Sistema Tributário Nacional na Constituição Federal de 1988 Denomina-se de Sistema Tributário Nacional (STN) o conjunto de tributos concebidos pela Constituição Federal no sentido de dotar os entes públicos integrantes da Federação dos recursos necessários ao atendimento de seus objetivos. Qualquer estudo sobre Direito Tributário, no Brasil, deve partir da Constituição Federal. Nos artigos 145 a 156 da Constituição Federal (Capítulo I denominado Do Sistema Tributário Nacional) encontram-se as principais regras sobre o sistema constitucional tributário (vide Anexo I). Como instrumento jurídico-normativo, o Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas e princípios jurídicos gerais que tem como fonte de origem a Constituição Federal e seus complementos, tais como Resoluções do Senado, Leis Complementares, Tratados e Convenções Internacionais, no qual são estabelecidos, além dos princípios de Direito Tributário e das limitações ao poder de tributar, a estrutura tributária e a respectiva competência arrecadativa das pessoas jurídicas de Direito Público (União, Estados, Distrito Federal e municípios), especificando quais os tributos que podem ser por elas instituídos. O atual STN está em vigor desde 1º/3/1989 e foi alterado diversas vezes por emendas constitucionais. No sistema de governo republicano e federativo como é adotado no Brasil, a Constituição Federal é tida como o instrumento básico e fundamental da organização social, política e econômica, no qual se insere também a definição da estrutura tributária. Apesar de a Constituição Federal não criar tributos, é ela que irá estabelecer as limitações do poder de tributar, além de instituir a estrutura tributária e também determinar a distribuição das competências entre os entes federados, além de fixar as principais regras a serem observadas no exercício do poder arrecadatório do Estado, pois somente ela fornece aos entes federados as suas parcelas deste poder. 9

10 Maristela Gheller Heidemann Desde as primeiras sociedades organizadas, a principal fonte de receita do Estado é a tributação, sendo por meio dela que o Estado arrecada recursos para realizar todas as suas atividades. Esta fonte de receita encontra-se baseada no sistema constitucional tributário, que é bipartido: temos o poder de tributar e as limitações ao poder de tributar (estas estudadas em seção própria). Quem institui o poder de tributar é o povo, por meio de seus representantes poder legislativo, pois somente por meio de lei é possível tributar (art. 150, III da CF vide Anexo I c/c artigo 97 do CTN (vide Anexo II), ou seja, exercer a competência tributária, que é o exercício do poder de tributar por meio de lei. O poder de tributar é uma faculdade atribuída pelo legislador constituinte a todos os entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito Federal e municípios) para que instituam os seus próprios tributos, enquanto a competência tributária deve ser exercida pelos entes políticos, que possuem autonomia legislativa e necessitam de dinheiro para garantir sua autonomia administrativa, política e financeira. A competência tributária possui as seguintes características: indelegabilidade (a competência tributária é indelegável, isto é, se uma pessoa política não institui um tributo de sua competência, não autoriza que outro o institua); mutabilidade (a competência tributária pode ser alterada por meio de Emenda Constitucional) e a imprescritibilidade (a não instituição de um tributo por um longo período de tempo não impede que o ente que tenha competência para instituí-lo o faça quando quiser. Exemplo: a União até hoje não instituiu o Imposto sobre Grandes Fortunas IGF, como previsto no artigo 153, VIII da CF (vide Anexo I). Como regra, o instrumento para a criação de tributos é a lei ordinária, ou seja, por meio do processo legislativo regular, mas pode haver casos de criação de tributos por medida provisória ou lei complementar. Como dito, a Constituição Federal não cria tributos, mas outorga e delimita a competência para sua criação. A outorga é instituição da competência tributária e a sua delimitação refere-se aos limites constitucionais ao poder de tributar, sendo o núcleo central dessa limitação denominada de princípios constitucionais tributários e imunidades (temas a serem estudados na Unidade 4). 10

11 DIREITO TRIBUTÁRIO Seção 1.1 Competência Tributária e Capacidade Tributária Não há que se confundir competência tributária e capacidade tributária ativa. Competência tributária é o exercício do poder de tributar por meio de lei, enquanto a capacidade tributária ativa é o dever-poder de arrecadar tributos e ficar com o produto dessa arrecadação. Uma vez instituído o tributo, o credor não poderá deixar de cobrá-lo, pois uma vez criado, o tributo é do povo, é um bem indisponível e a falta de arrecadação gera responsabilidade fiscal. Assim, quem tem competência tributária sempre tem capacidade tributária ativa. O inverso, todavia, não é verdadeiro, pois a capacidade tributária ativa, que é o dever-poder de cobrar e fiscalizar o tributo, é delegável. Somente pode delegar a capacidade tributária ativa quem a possui originariamente: os entes políticos. Já o recebimento da capacidade tributária ativa pode ocorrer entre os entes políticos: por exemplo, quando a União delega ao município, que assim optar, a arrecadação e fiscalização do Imposto sobre Propriedade Territorial Rural ITR (artigo 153, 4º, III da CF IIIvide Anexo I) será fiscalizado e cobrado pelos municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal, ou entre entes não políticos. A delegação da capacidade tributária ativa da pessoa política para pessoa não política é denominada de parafiscalidade. Exemplos: INSS, OAB, CRA, CRC, contribuições sindicais. Seção 1.2 Conceito e Objetivo do Direito Tributário Feitas essas considerações, tratemos do conceito do Direito Tributário. Podemos dizer que o Direito Tributário é o conjunto de normas jurídicas que versam sobre as atividades de instituição, arrecadação e fiscalização. 11

12 Maristela Gheller Heidemann Na verdade, vários são os conceitos trazidos pela doutrina para o Direito Tributário. Vejamos alguns. Ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder (Machado, 2003, p. 58). O ramo do Direito Público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção das receitas que correspondam ao conceito de tributo (Souza, 2006, p. 40). É a disciplina jurídica dos tributos (Amaro, 2004, p. 2). É o ramo do Direito Público que abrange o complexo de princípios e normas jurídicas que regem as relações sobre imposição, fiscalização e arrecadação de tributos entre entidades de Direito Público e sujeitos passivos da relação jurídica tributária (Difini, 2003, p. 4). O Direito Tributário preocupa-se com a receita pública, e, em especial, com as relações jurídicas que dela decorrem, não interessando a aplicação dos recursos financeiros (despesas), mesmo que originários da imposição tributária. O objetivo do Direito Tributário é regular o poder fiscal do Estado em todos os aspectos, isto é, tratar do tributo em si, sua fiscalização, lançamento e arrecadação. Ademais, regular as relações do Estado com as pessoas a ele sujeitas, promovendo o equilíbrio nas relações entre os sujeitos tributários. 12

13 Unidade 2 DIREITO TRIBUTÁRIO A Estrutura do Sistema Tributário Nacional Esta Unidade trabalhará no sentido de esclarecer a estrutura tributária brasileira bem como a competência da União, Estados e municípios de acordo com a legislação vigente, além de estudar o conceito de tributo e sua natureza jurídica. Em seguida será conhecida a classificação geral dos tributos, como está constituída a distribuição da competência tributária e, por fim, confirmará que o STN é amplo, complexo, dinâmico, vulnerável, oneroso e concentrador. A autonomia política e administrativa e a distribuição de competências são duas características básicas e fundamentais de um Estado. A primeira, porque possibilita que o ente federado possa traçar suas estratégias de ação voltadas a sua realidade e às necessidades de seu povo. A segunda, porque delimita a área de atuação de cada um, ao mesmo tempo que os protege de eventuais invasões ou sobreposições. Da mesma forma, o equilíbrio financeiro e orçamentário dos entes federados é fator primordial na organização de um Estado Federado efetivamente autônomo tanto política quanto administrativamente. Como já estudado na Unidade 1, competência tributária pode ser definida como sendo a aptidão ou poder de instituir e arrecadar tributos. A distribuição das competências tributárias apresenta-se como um fator preponderante na busca deste equilíbrio, posto que a imposição tributária configura a forma ordinária de suprimento das finanças públicas. Tal distribuição necessariamente deve constar na Constituição Federal, pois este é o instrumento de organização do Estado, atribuindo-se, a partir dela, poderes para que os membros da Federação possam agir com autonomia, editando a legislação necessária para o exercício de sua competência (CTN, artigo 6º vide Anexo II). Essa liberdade de ação, entretanto, não é absoluta, pois além de estar limitada pela Constituição Federal, pelas Constituições Estaduais e pela Lei Orgânica do Distrito Federal e dos municípios, no que tange à edição de normas gerais nosso sistema normativo tributá- 13

14 Maristela Gheller Heidemann rio congrega a edição de leis complementares, de tratados e convenções internacionais e de resoluções, os quais deverão ser observados pelos entes tributantes, de forma que, neste particular, se estabelece uma linha hierárquica da legislação tributária, como está previsto nos artigos 24 e 30 da Constituição Federal (vide Anexo I). Como já analisado, são características da competência tributária a sua indelegabilidade e intransferibilidade quanto ao direito de instituição do tributo, pertencendo integralmente à pessoa jurídica de Direito Público eleita pela Constituição Federal (CTN artigo 7º vide Anexo II). Atividades administrativas voltadas aos procedimentos de arrecadação e fiscalização tributária, contudo, poderão ser delegadas ou transferidas para terceiros, inclusive com destinação total ou parcial dos próprios recursos advindos da imposição tributária (capacidade tributária). No atual Sistema Tributário Nacional podemos identificar quatro espécies de competências tributárias: exclusiva (impostos, contribuições e empréstimo compulsório); comum (taxa e contribuição de melhoria); residual e extraordinária (novos impostos ou majoração de impostos já existentes). Já outras correntes doutrinárias noticiam a existência de cinco ou até de seis tipos de competência tributária: privativa (impostos); comum (taxas e contribuição de melhoria); residual (novos impostos); cumulativa (no Distrito Federal e Territórios Federais); especial (contribuições parafiscais/especiais/sociais) e extraordinária (empréstimo compulsório). O município, de acordo com o disposto no artigo 30, III da CF, tem competência para instituir e arrecadar os tributos a ele atribuídos, cuja especificação encontra-se nos artigos 149, 149-A e 156 da CF (vide Anexo I). 14

15 DIREITO TRIBUTÁRIO Seção 2.1 Tributos: Conceito e Características O vocábulo tributo vem do ato de tributar, de prestar algo a alguém. Embora a elaboração e conceitos seja tarefa da doutrina, algumas vezes o legislador traz definições, como é o caso do artigo 3º do Código Tributário Nacional que traz a definição legal de tributo (vide Anexo II). A partir de tal conceito podem ser explicitadas as características das receitas tributárias, da seguinte forma: Prestação: representa uma obrigação de dar ou prestar. Pecuniária: prestação de valor econômico, monetário. Compulsória: a compulsoriedade torna o cumprimento obrigatório, não depende da vontade das partes, mas sim da vontade da lei. Paga-se porque a lei assim determina, não porque se quer. Esta característica afasta qualquer prestação voluntária, pois é comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro. Moeda ou nela transformável: A regra geral é que se pague em moeda. Não mais existe pagamento de tributo in natura. Para alguns autores, o legislador buscou esclarecer a forma em que o tributo é cobrado: em moeda (moeda nacional) ou outra forma de expressar a moeda, padrões criados pela legislação (Unidade Fiscal de Referência (UFIR), Unidade Fiscal do Município (UFM), etc). Frise-se que esses padrões referem-se às formas como o tributo pode ser cobrado e não à forma como o tributo deve ser pago, pois esta será sempre em moeda (e não, por exemplo, na forma de serviço compulsório militar, eleitoral, etc.). Não ato ilícito: A tributação está calcada em fatos lícitos, não decorrendo de descumprimento da lei, mas sim do seu cumprimento. O tributo não se confunde com penalidade, pois enquanto aquele decorre do exercício de uma atividade ou da realização do fato gerador, esta representa a punição pela prática de uma irregularidade ou infração a uma norma. Se o fato gerador definido na lei, porém, resultar de atividade ilícita, será regularmente tributável. Essa característica é muito importante. Multa não é tributo, juro não é tributo. É exemplo disso a tributação pelo Imposto de Renda do acréscimo patrimonial obtido com o jogo. 15

16 Maristela Gheller Heidemann Instituída em lei: O nascimento de uma obrigação tributária depende de lei específica que o tenha criado e instituído suas regras básicas, pois, segundo o disposto nos artigos 5º, II e 150, I da Constituição Federal (vide Anexo I), nosso Sistema Tributário Nacional submete-se ao princípio da legalidade, significando que deve prevalecer a vontade da lei e não a das partes. O legislador visou a afastar as obrigações derivadas da vontade. A obrigação tributária decorre da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato nela descrito. Não nasce, como as obrigações voluntárias, da vontade das partes, sendo esta irrelevante para determinar o nascimento deste vínculo obrigacional. Atividade administrativa vinculada: É um poder-dever. O administrador público não goza do poder e da liberdade de apreciar a conveniência e a oportunidade de agir, tampouco lhe é permitida a possibilidade de quantificar a obrigação tributária segundo o interesse das partes. O que prevalece é a vontade da lei, ou seja, o que vincula e regula a ação administrativa é a ocorrência da hipótese de incidência prevista na norma. Assim como não lhe cabe o direito de não cobrar o que é devido, a lei também lhe impõe a obrigação de não cobrar o que não é devido. Não há discricionariedade na atividade de cobrança, ela se dá de acordo com a Lei. Seção 2.2 Natureza Jurídica e Classificação Geral dos Tributos A natureza jurídica do tributo, nos termos em que determina o artigo 4º do CTN, é determinada pelo respectivo fato gerador, sendo irrelevante a denominação, características formais ou destinação do produto da arrecadação. A lei estabelecerá as hipóteses de incidência (fatos geradores). Exemplos: Industrialização IPI; Circulação de mercadorias ICMS; Propriedade IPVA, IPTU e ITR. Os tributos podem ser classificados: quanto à função, em fiscais, extrafiscais e parafiscais; quanto ao vínculo com a atividade estatal, vinculados e não vinculados; e quanto à competência impositiva, federais, estaduais e municipais. 16

17 DIREITO TRIBUTÁRIO Assim, no estudo da primeira classificação (quanto à função): Fiscal: Cobrança que visa a arrecadar recursos aos cofres públicos para custear os encargos próprios do Estado, servindo de exemplo os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. É arrecadação de recursos financeiros para o Estado. Extrafiscal: Cobrança na qual o Estado leva em conta não só a arrecadação de recursos, mas também, por meio dele, aplica políticas econômicas objetivando incentivar ou regular o desenvolvimento. Exemplos: Imposto de Exportação IE, Imposto sobre Produtos Industrializados IPI (incentivos fiscais, isenções e créditos simbólicos). Refere-se à interferência estatal no domínio econômico. Parafiscal: Arrecada recursos para sustentar os encargos paralelos da administração pública, principalmente para os setores da saúde, previdência, assistência social e de educação. Exemplo: INSS, CRA, Contribuição Sindical, PIS, Cofins, Cide, CSLL. É a arrecadação de recursos para atividades que, apesar de não serem funções próprias do Estado, este as desenvolve por meio de entidades específicas. Referente à classificação relacionada ao vínculo com a atividade estatal, os tributos são denominados de vinculados e não vinculados. Na concepção do doutrinador Geraldo Ataliba, os tributos vinculados são aqueles dependentes de uma atividade estatal, quais sejam, as taxas e as contribuições de melhoria. Já os tributos não vinculados são aqueles cuja imposição, pelo fisco, independe de qualquer espécie de contraprestação por parte do poder público, ou seja, basicamente todos os impostos. Desta forma, são tributos vinculados aqueles que têm por fato gerador uma atividade estatal voltada diretamente para a prestação de um serviço específico ao contribuinte, isto é, um serviço em que se beneficie diretamente o contribuinte. A cobrança desses tributos somente se justifica quando existe uma atuação do Estado diretamente dirigida a beneficiar o particular. Assim, são tributos vinculados as taxas e as contribuições de melhoria. Se de um serviço público, como o da coleta de lixo, ou de uma obra pública, como o asfaltamento de uma rua, resulta uma vantagem direta ou um benefício para o particular, o Estado pode dele cobrar, respectivamente, uma taxa ou uma contribuição de melhoria. 17

18 Maristela Gheller Heidemann Os tributos não vinculados são aqueles que têm por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ou seja, o Estado cobra tais tributos em razão de seu poder de império, porque precisa de recursos para promover o bem comum; o particular recebe vantagens ou benefícios indiretos, aqueles que decorrem da realização do bem comum. No que diz respeito à classificação da competência impositiva, os tributos podem ser federais, por serem instituídos pela União (artigo 153 da CF vide Anexo I); estaduais, pela competência atribuída aos Estados (artigo 155 da CF-vide Anexo I); e municipais, caso a autorização se dirija aos municípios (artigo 156 da CF vide Anexo I). Observe-se que, ao Distrito Federal, além dos estaduais, compete, também, os de competência municipal (artigo 147 da CF vide Anexo I). O mesmo dispositivo nos alerta que, caso voltemos a ter territórios, compete à União os impostos estaduais, e, caso o território não seja dividido em municípios, os impostos municipais. Seção 2.3 Espécies de Tributos O Sistema Tributário Nacional está concebido para que, no conjunto e de acordo com a distribuição das respectivas competências, seja capaz de suprir o poder público de recursos financeiros suficientes para o atendimento das suas necessidades, mas também podem ser utilizados como meio regulador de atividades ou de mercados. A doutrina e a jurisprudência têm se debatido com relação à identificação das espécies de tributos existentes no STN. Há várias teorias que definem quais são as espécies tributárias existentes no Direito Tributário Brasileiro, a saber: a) Teoria Bipartite: para essa teoria somente seriam tributos os impostos (artigos 145, I, da CF-vide Anexo I e 16, do CTN-vide Anexo II) e as taxas (artigos 145, II, da CF-vide Anexo I e 77, do CTN-vide Anexo II); 18

19 DIREITO TRIBUTÁRIO b) Teoria Tripartite (artigos 5º, do CTN vide Anexo II e 145, da CF vide Anexo I): os tributos seriam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, previstos nos artigos 145, III, da CF vide Anexo I e 81 do CTN vide Anexo II, sendo que os demais teriam a natureza de parafiscais. A Constituição Brasileira, entretanto, nos artigos 145/162 vide Anexo I, prevê a figura do empréstimo compulsório, sendo, portanto, considerado tributo. Ademais, o artigo 149 da Constituição Brasileira vide Anexo I, prevê a figura das contribuições especiais que possuem natureza tributária; c) Teoria Quadripartite: além dos tributos previstos na teoria tripartite, também seria tributo o empréstimo compulsório (artigo 148 da CF vide Anexo I); d) Teoria Pentapartite: para essa teoria os tributos seriam os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e, por fim, as contribuições especiais (artigo 149, da CF vide Anexo I). No presente estudo, tendo em mente o objetivo didático a que se destina, adotamos a teoria pentapartite, entendendo que a mesma demonstra melhor o STN atual. Assim, são as seguintes as espécies de tributos: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Contribuições Especiais (Contribuições Sociais, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais e Contribuição para o custeio de iluminação pública) e Empréstimo Compulsório IMPOSTOS Segundo o artigo 16 do CTN (vide Anexo II), imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. São prestações pecuniárias devidas ao poder público competente, pelo desempenho, por parte do sujeito passivo, de determinada atividade (comércio, indústria e serviços) ou pela propriedade de determinados bens (veículos, imóveis), fatos estes especificados como fato gerador na lei que o criou, sendo vinculado exclusivamente ao sujeito passivo, não ao sujeito ativo. 19

20 Maristela Gheller Heidemann Não há contraprestação direta pelo Estado de qualquer serviço ou obrigação. É tributo não vinculado, cuja arrecadação é usada na administração como um todo, sem finalidade específica. Os impostos servem para o custeio das despesas públicas gerais, ou seja, a receita arrecadada é aplicada no financiamento de serviços públicos indivisíveis e universais (uti universi) do Estado. Exemplos: ICMS IPI IPTU IPVA IR. A doutrina costuma estabelecer a seguinte classificação dos impostos: a) Quanto à repercussão da carga tributária, os impostos podem ser classificados em diretos ou indiretos: Diretos: são os impostos em que o contribuinte de fato e o contribuinte de direito é o mesmo, ou seja, em que o valor do imposto não está diretamente embutido no preço do bem ou do serviço, por isto quem suporta o seu ônus é o próprio realizador do fato gerador. Exemplo: Imposto de Renda; Impostos sobre o Patrimônio (IPVA IPTU ITR). Indiretos: são os impostos em que o valor do tributo está embutido no preço da mercadoria ou do serviço. Neste caso pode-se identificar um contribuinte de fato e um contribuinte de direito, pois ocorre o repasse do custo financeiro ao adquirente da mercadoria ou do serviço. Exemplo: ICMS IPI. b) Outra classificação é a que estabelece os impostos reais e pessoais, levando em consideração uma tributação objetiva ou não. Assim: Reais: são os impostos que incidem sobre fatos reais e determinados, independentemente da condição ou característica do contribuinte. Exemplo: IPVA IPTU. Pessoais: levam em consideração condições especiais do contribuinte, fazendo com que, muitas vezes, a carga tributária final seja diferente, embora inicialmente tenham a mesma situação. Exemplo: Imposto de Renda, no qual serão levadas em consideração despesas com dependentes, com educação, com assistência médica. c) Ainda é utilizada a classificação dos impostos como: Proporcionais: todos os impostos cujo cálculo é efetuado com a aplicação de uma alíquota proporcional sobre uma base de cálculo. Na medida em que aumenta ou diminui esta base de cálculo, na mesma proporção também aumentará ou diminuirá o valor do imposto, pois a alíquota permanece a mesma, ou seja, estabelece-se uma alíquota única para o valor da matéria tributável. Exemplo: ICMS IPI. 20

21 DIREITO TRIBUTÁRIO Fixos: o imposto é cobrado em função de uma atividade, não interessando a receita realmente auferida. Exemplo: ISS de profissionais liberais. Progressivos: o cálculo é efetuado com a utilização de alíquota diferenciada, aumentado ou diminuindo o seu percentual na medida em que são atingidos determinados parâmetros. Exemplo: Imposto de Renda IPTU ITR TAXAS Taxa é um tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Previsto na Constituição Federal no artigo 145, II (vide Anexo I) e definido no CTN, artigo 77 (vide Anexo II), é tributo vinculado, pois sua obrigação decorre de uma atividade estatal específica, relacionada diretamente ao contribuinte. Segundo o disposto no artigo 78 do CTN (vide Anexo II), poder de polícia é o poder que permite à administração pública impor disciplina à liberdade de ação e propriedade, visando ao interesse da coletividade. Pode referir-se à segurança pública, à higiene e à saúde pública, a valores estéticos, históricos, ambientais, à moralidade pública e à economia popular. São exemplos de taxa decorrente do exercício do poder de polícia: Taxa para licença de localização e funcionamento de estabelecimento comercial; Taxa de licença para construção; Taxa de licença para loteamento; Taxa de fiscalização sanitária, entre outros. Para efeito de cobrança de taxa, de acordo com o disposto no artigo 79 do CTN, considera-se: Serviço Efetivo, quando prestado efetivamente ao contribuinte, a seu pedido e por seu exclusivo interesse. Serviço Potencial, quando posto à disposição do contribuinte, sendo devido com ou sem utilização específica. 21

22 Maristela Gheller Heidemann Serviço Divisível, aquele divisível economicamente e identificável quanto ao tomador. Serviço Específico, diz respeito à possibilidade de separação em unidades autônomas e individuais, de interesse ou utilidade na preservação da ordem, segurança ou serviços públicos. Exemplo: área do imóvel para taxa de coleta de lixo; área de construção para taxa de vigilância sanitária ou do corpo de bombeiros. Taxa não se confunde com preço público (energia correio telefone), pois este é contratual e decorre de prestação de serviço realizado pelo Estado ou por quem lhe faz as vezes, em regime de direito privado. Taxa origina receita derivada, enquanto que preço público dá origem à receita originária. Considerando sua característica de ser um tributo condicionado à prestação de serviço, ou seja, depende de o poder público agir em favor do contribuinte ou da própria administração pública, a competência para instituição e arrecadação da taxa é comum à União, Estados, Distrito Federal e municípios, o que, além da própria definição constitucional, decorre também do disposto no artigo 80 do CTN (vide Anexo II) CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA Retribuição prestada pelo contribuinte como contrapartida à valorização de bem imóvel em decorrência de obra pública. O valor da contribuição de melhoria tem como limite global o total da despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor resultante da obra para cada imóvel, o que será determinado pelo rateio da parcela do custo da obra a ser financiada entre os imóveis da zona de influência ou benefício, tendo em vista fatores individuais de valorização. As hipóteses básicas de incidência estão elencadas no artigo 2º do Decreto Lei nº. 195/67 (vide Anexo III). Para que possa ser cobrada a contribuição, deverá ser previamente publicado edital, com os seguintes elementos (artigo 82 do CTN vide Anexo II, e artigo 5º do DL 195/67-vide Anexo III): memorial descritivo do projeto; orçamento do custo da obra; determinação da 22

23 DIREITO TRIBUTÁRIO parcela a ser financiada pela contribuição; delimitação da zona de influência; determinação do fator de absorção do benefício; fixação de prazo não inferior a 30 dias para impugnação dos elementos levados em consideração na fixação da cobrança; regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento das impugnações; notificação do lançamento com fixação do valor, forma de pagamento e elementos utilizados nos cálculos. A exemplo da taxa, a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, mas, diferentemente daquela, o vínculo se dá em relação à realização de obra pública que venha a beneficiar o sujeito passivo, não a serviço público prestado ou posto a sua disposição CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (PARAFISCAIS) São os tributos instituídos quando o objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve por meio de entidades específicas. A contribuição parafiscal seria a exigência que sustentaria encargos do Estado que não lhe seriam próprios, como ocorre com a seguridade social. A contribuição parafiscal, por ser uma espécie tributária, apesar no nome, é compulsória e sua receita está incluída num orçamento especial, eis que o destino de sua arrecadação visa a atender a necessidades econômicas e sociais de determinados grupos ou categorias. As contribuições especiais foram introduzidas em nosso atual ordenamento jurídico pelo artigo 149 e 149-A da CF (vide Anexo I), subdividindo-se em quatro tipos: a) contribuições sociais; b) de intervenção no domínio econômico; c) de interesse de categorias profissionais e econômicas e d) de iluminação pública. A primeira é de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios. As duas seguintes, de competência exclusiva da União, e a última (de iluminação pública), de competência dos municípios e do Distrito Federal. 23

24 Maristela Gheller Heidemann Contribuições Sociais Caracterizam-se pela vinculação à finalidade dos recursos que geram, podendo ser divididas em: a) contribuições sociais gerais; e b) contribuições sociais para a seguridade social. As contribuições sociais gerais são todas aquelas que dizem respeito a algum padrão de relacionamento em comunidade que não abrangem a seguridade social, tais como o FGTS (arrecada para o SFH) e aquelas voltadas para uma questão de educação em geral, como é o caso do salário-educação do artigo 212, 5º da CF (vide Anexo I), entre outros. Já as contribuições sociais para a seguridade social compõem o grupo maior e mais importante das contribuições sociais, conforme prevê o artigo 195 da CF (vide Anexo I). Importante ressaltar que o constituinte criou a possibilidade de que novas contribuições fossem instituídas para a manutenção ou expansão da seguridade social (artigo 195, 4º CF vide Anexo I), mas desde que obedecido o disposto no artigo 154, I da CF (vide Anexo I), ou seja, ocorresse mediante lei complementar. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico Cide É de competência exclusiva da União a instituição da Cide. Como o nome já diz, a CIDE visa a intervir na economia para ajustá-la aos objetivos da política econômica (sua finalidade é interventiva), sendo que a contribuição, em si mesma, há de ser um instrumento de intervenção, isto é, os recursos arrecadados devem ser destinados especificamente ao financiamento da atividade interventiva. A União, em seu propósito desenvolvimentista, realiza atividades de efetiva intervenção no controle do mercado, exigindo-se as Cides, no contexto da referibilidade, para financiar os custos e encargos correspondentes. Geralmente a intervenção é feita por pessoas jurídicas de Direito Privado, que se responsabilizam, como entes parafiscais, pela regulação das atividades econômicas às quais se atrelam. Exemplos deste tributo: Cide combustíveis. A Lei nº de 19/12/2001, instituiu a Cide sobre a importação e a comercialização de petróleo e gás natural e seus derivados, e álcool combustível. A destinação do produto da arrecadação é o financiamento de projetos ambientais, programa de infraestrutura de transportes e pagamentos de subsídio a preços ou transporte de combustíveis. São contribuintes da Cide-combustíveis o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, que realizem operações de importação e de comercialização, no mercado interno de gasolina, 24

25 DIREITO TRIBUTÁRIO diesel, querosene de aviação, óleo combustível, gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta e álcool combustível. CIDE Royalties. Instituída pela Lei nº de 29/12/2000, tem por fim atender o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, com o fito de fomentar o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante o incentivo à pesquisa. Contribuições de Interesse de Categorias Profissionais e Econômicas São contribuições compulsórias criadas pela União e destinadas a sindicatos, conselhos como Crea, CRM, CRA, organizações como a OAB, e ainda aquelas cobradas em prol de entidades privadas vinculadas ao sistema sindical como Senai, Senac, Sesi, Sesc, Senar, entre outras. Para efeitos didáticos vamos dividi-las em dois grupos: a) contribuições sindicais e b) contribuições destinadas a entidades privadas ligadas ao sistema sindical. Dentro do primeiro grupo estão todas aquelas cobradas em prol de entidades sindicais ou representativas de categorias profissionais ou econômicas como o Crea, CRM, CRA, OAB e outras. No segundo grupo, o artigo 240 da CF/88 separa nitidamente as contribuições destinadas a entidades privadas ligadas ao sistema sindical daquelas classificadas como sociais, previstas no artigo 195 da CF/88. Como exemplo podem ser citadas: contribuições criadas pela União e destinadas a entidades como Senai, Senac, Senar (Serviço Nacional de Aprendizagem Rural), Sesi, Sesc, Sebrae, Senat (Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte) e outras. Contribuição de Custeio da Iluminação Pública Artigo 149-A da CF (vide Anexo I) Segundo o que prevê o artigo 149-A da Constituição Federal, os municípios e o Distrito Federal estão autorizados a instituir e cobrar uma contribuição com o fim específico de custear as despesas com a iluminação pública EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO Poderá ser instituído somente pela União, mediante Lei Complementar para atendimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, ou de guerra externa efetiva ou iminente, bem como no caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse. Quanto à vigência da lei, está sujeito ao princípio da anterioridade e à vacância nonagesimal apenas no caso de se destinar a investimento público (CF artigo 148, II-vide Anexo I). No caso de empréstimo compulsório destinado ao atendimento de despesas extraordinárias (CF artigo 148, I-vide Anexo I), apenas se sujeita ao princípio da irretroatividade. 25

26 Maristela Gheller Heidemann Seção 2.4 Distribuição da Competência Tributária Complementando o estudo referente à competência tributária (unidade 1) evidenciase que as Taxas e as Contribuição de Melhoria podem existir em todas as esferas da administração pública. Cada poder cobra sobre o que faz, pois estes tributos são vinculados à atividade estatal do respectivo órgão instituidor. É denominada de competência comum, como já referido. Referente aos impostos foram distribuídos entre os poderes, como segue: União: Importação Exportação Renda IPI IOF ITR Grandes Fortunas e competência residual; Estados: ICMS IPVA ITCD; Municípios: IPTU ITIV ISS (ISSQN); Distrito Federal: ICMS IPVA ITCD IPTU ITIV (ITBI) ISS (ISSQN). No que se refere a contribuições: Cabe à União instituir contribuições sociais de abrangência nacional, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Os Estados, o Distrito Federal e os municípios poderão instituir apenas contribuições sociais com o fim de custear programas de previdência social própria. Empréstimo Compulsório: Cabe à União, conforme artigo 148 da CF. Contribuição para custeio da iluminação pública poderá ser instituída e cobrada pelos municípios e pelo Distrito Federal, conforme artigo 149-A da CF-vide Anexo I. Conforme já referido, de acordo com o previsto no artigo 7º do CTN-vide Anexo II, a competência tributária instituidora do tributo é indelegável, ou seja, quem está autorizado institui, ou o tributo não será criado. Pode ser delegada apenas a tarefa administrativa de fiscalização e aplicação da legislação fiscal instituída pelo poder tributante detentor da competência constitucional, denominada de capacidade tributária. 26

27 DIREITO TRIBUTÁRIO Seção 2.5 Repartição da Arrecadação Tributária No Título VI, artigo 157 da CF (vide Anexo I) estão fixadas as transferências intergovernamentais obrigatórias, diretas e não vinculadas da União para os Estados e o Distrito Federal. No Título VI, artigo 158 da CF (vide Anexo I) estão fixadas as transferências intergovernamentais obrigatórias, diretas e não vinculadas da União e dos Estados para os municípios. Por fim, no Título VI, artigo 159 (vide Anexo I)estão fixadas as transferências intergovernamentais obrigatórias, diretas e não vinculadas, com regulamentação prevista em Lei Complementar. É denominada de repartição da arrecadação tributária a técnica pela qual uma entidade participa da receita tributária da outra. Por seu intermédio, dá-se a distribuição ou discriminação das rendas pelo produto. Na busca de dotar cada um dos entes públicos de recursos suficientes ao atendimento de suas necessidades básicas, o nosso Sistema Tributário Nacional, além de distribuir competências arrecadatórias, também contempla regras de redistribuição de parte da arrecadação, de forma a preservar a autonomia dos entes políticos, ou seja, garantir a sua independência, além de dirimir as desigualdades econômicas que surgem entre eles. Importante ressaltar que a repartição da receita tributária não autoriza o condomínio legislativo, ou seja, não é pelo fato de um ente da Federação participar da receita tributária de outro ente que poderá interferir na atividade legislativa. Por exemplo: os municípios participam em 50% da arrecadação do IPVA dos Estados, mas nem por isso podem intervir na atividade legiferante do Estado. Não há que se confundir repartição de competência tributária com repartição de receita tributária. O ente político que possui competência tributária deve legislar sobre o tributo. Já o ente que participa da repartição da receita tributária de outro ente político não fica autorizado a legislar sobre aquele tributo. 27

28 Maristela Gheller Heidemann A distribuição da receita arrecadada com tributos ocorre nos termos em que dispõe os artigos da CF (vide Anexo I), como segue: Da União para os Estados 100% do IRRF sobre rendimentos pagos; 20% sobre impostos da competência residual; 21,5% do IR e IPI (FPE); 3% do IR e IPI para regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste; 10% do IPI para Estados exportadores de manufaturados; 29% da Cide; 30% do IOF sobre ouro. Da União para os municípios 100% do IRRF sobre rendimentos pagos; 50% do ITR sobre imóveis localizados no município 1 (*); 22,5% do IR e IPI (FPM). Dos Estados para os municípios 25% do ICMS; 25% da Cide repassada pela União; 50% do IPVA; 25% do IPI recebido sobre as exportações. 1 Segundo o disposto no artigo 153, 4º, III e artigo 158, II da CF (vide Anexo I), o município poderá receber a integralidade do produto da arrecadação do ITR, se firmar com a União convênio para fiscalizar e arrecadar o tributo. 28

29 DIREITO TRIBUTÁRIO Seção 2.6 Considerações Finais Sobre o Sistema Tributário Nacional O nosso Sistema Tributário Nacional, em vigor desde 1989 e constantemente reformado por emendas constitucionais, pode ser definido como um sistema quantitativamente: amplo; qualitativamente: complexo, dinâmico e vulnerável; economicamente: oneroso e concentrador. É amplo, na medida em que se compõe de aproximadamente 65 tipos de tributos. É complexo porque estabelece regras de difícil entendimento e aplicabilidade, exigindo um esforço interpretativo que muitas vezes foge ao alcance da maioria dos empresários, e também porque se sujeita a uma legislação tributária e fiscal variada tanto na origem, com normas editadas pelas três esferas da administração pública (União, Estados e municípios), quanto na forma, estando presente na Constituição Federal, Constituições Estaduais, Leis Orgânicas Municipais, leis complementares, leis ordinárias, decretos, instruções normativas, pareceres normativos, convênios e outras normas gerais. É dinâmico, porque a legislação está constantemente mudando, exigindo um permanente e atento acompanhamento. A este respeito, o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário IBPT recentemente divulgou estudo no qual afirma que de 5 de outubro de 1988 (data da promulgação da atual Constituição Federal), até 5 de outubro de 2011 (seu 23º aniversário), foram editadas (quatro milhões, trezentos e cinquenta e três mil, seiscentos e sessenta e cinco) normas que regem a vida dos cidadãos brasileiros. Isto representa, em média, 518 normas editadas todos os dias ou 776 normas editadas por dia útil. Afirma ainda que nesse período, em média, cada Estado editou normas, o que dá 5,01 norma/dia ou 7,50 norma/dia útil e que, considerando que existem municípios no Brasil, cada um deles editou, em média, 549,94 normas nesse período. O estudo destaca ainda que do total de normas editadas no Brasil nesses 23 anos, cerca de 6,3% referem-se à matéria tributária. São normas tributárias federais (10,7% das normas tributárias), normas tributárias estaduais (31,1% das normas tributárias) e normas tributárias municipais (58,2% das normas tributárias), acrescentando-se que em média foram editadas 49 normas tributárias/ dia útil ou 6,1 normas por hora/útil. 29

30 Maristela Gheller Heidemann É vulnerável pelas inúmeras normas editadas pelo poder Executivo, que, mesmo sendo aprovadas pelo Legislativo, posteriormente são declaradas inconstitucionais ou ilegais pelo poder Judiciário, como ocorreu, por exemplo, com os casos do PIS, do Finsocial, da Contribuição Previdenciária dos empregadores (Pró-Labore), do Salário Educação, do Seguro Acidente de Trabalho, do crédito do IPI, o IPMF e muitos outros, cuja análise final ainda está em tramitação nas diversas esferas do poder Judiciário. É financeiramente oneroso porque a carga tributária brasileira, segundo dados estatísticos levantados pelo IBPT, nos últimos dez anos, de 2001 a 2010, a arrecadação tributária cresceu 264,49%, trazendo a informação, com números prévios, que a Carga Tributária atinge 35,04% do PIB. É concentrador porque, atualmente, ao final da partilha (após as redistribuições mencionadas no tópico anterior), a União fica com a parcela mais generosa dos recursos arrecadados (mais de 60%), enquanto os Estados permanecem com aproximadamente 25%, restando ao conjunto de municípios brasileiros pouco mais de 15%. 30

31 Unidade 3 DIREITO TRIBUTÁRIO Fontes do Direito Tributário Fonte representa o modo de expressão, de nascimento, de origem ou de proveniência do Direito, ou seja, a forma como ele surge e se insere no mundo jurídico. No Direito Tributário, inicialmente podem ser mencionadas duas grandes fontes, identificadas como sendo fontes materiais e fontes formais, as quais estudaremos na sequência. As fontes materiais são os fatos ou valores da vida, que exprimem situações ou hipóteses tributárias que são levadas em consideração pelo legislador na elaboração das normas jurídico-tributárias e na fixação do próprio sistema tributário. São os fatores reais que influenciam na definição do campo de incidência tributária, representando os aspectos sociais, econômicos, políticos e históricos que levam ao direcionamento e à limitação das normas tributárias, delimitando a própria incidência, tal como ocorre com: o ganho/renda; o patrimônio; a transmissão da propriedade; a circulação; a produção; a exportação e o consumo. As fontes materiais são as normas que, de forma hierárquica e integrada, traçam e delimitam as regras a serem observadas pelos sujeitos da obrigação tributária. As fontes formais em verdade são o resultado prático e efetivo da conversão da fonte material em norma jurídica. Podem ser divididas em dois grupos, a saber: fontes formais primárias ou principais e fontes formais secundárias, as quais serão detalhadas a seguir. Seção 3.1 Fontes Formais Secundárias Já quanto às fontes formais secundárias, e estas se classificam em: Decretos e Normas Complementares. 31