Unidade II ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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1 Unidade II DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) 3 INTRODUÇÃO 1 2 A demonstração dos fluxos de caixa (DFC), a partir de 01/01/08, passou a ser uma demonstração obrigatória, conforme estabeleceu a lei nº /07, que alterou a lei nº 6.404/76. Essa alteração formalizou uma tendência internacional no sentido de que a demonstração de origens e aplicações de recursos (DOAR) fosse substituída pela demonstração dos fluxos de caixa, pelo fato de ser a DOAR um demonstrativo contábil de difícil interpretação pelos não contadores, apesar de sua inegável utilidade na análise da situação econômica e financeira das empresas. A DOAR é mais abrangente em termos de informações do que a DFC, entretanto, as técnicas e os conceitos utilizados na elaboração da DOAR fazem com que ela seja de difícil compreensão por administradores, analistas de mercados e investidores. Assim, ao se tornar a DFC uma demonstração contábil obrigatória, o Brasil passou a seguir a orientação do International Accounting Standards Board (IASB), órgão que estabelece as normas internacionais de contabilidade, e do Financial Accounting Standards Board (FASB), órgão normatizador das práticas contábeis americanas, engajando-se nas práticas dos principais mercados financeiros internacionais. Durante a elaboração desta unidade II, a proposta de normatização da DFC, que estava em audiência pública colocada pelo CPC, acabara de ser aprovada. 29

2 Unidade II Assim sendo, e seguindo o CPC-3, que trata da elaboração da demonstração dos fluxos de caixa que desenvolve o conteúdo sobre este demonstrativo contábil. 4 CONCEITO 1 A demonstração dos fluxos de caixa é um demonstrativo contábil que explica as modificações ocorridas no saldo das disponibilidades da empresa em um determinado período, por meio da exposição dos fluxos de recebimentos, registrados a débito (aumentos), e de pagamentos, registrados a crédito (reduções) da conta caixa. Apesar do nome, devemos considerar, no saldo da conta caixa, as chamadas disponibilidades, ou seja, os equivalentes de caixa, assim constituídos por: a) recursos disponíveis em caixa; b) recursos disponíveis nas contas correntes bancárias; c) aplicações financeiras conversíveis imediatamente em moeda. ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA Considerando-se a estrutura como forma de apresentação, a DFC deve ser estruturada conforme as atividades, operações que provocam aumentos ou reduções de caixa, em três tipos, a saber: 1 atividades operacionais; 2 atividades de investimentos; 3 atividades de financiamentos. 30

3 .1 As atividades operacionais As atividades operacionais estão diretamente relacionadas à demonstração do resultado do exercício e devem corresponder às entradas e saídas em dinheiro ou equivalente referentes às operações principais da empresa, tais como: Entradas: recebimentos de vendas (à vista e a prazo); recebimentos de outras receitas (aluguéis, juros); recebimentos de indenização por sinistros, sentenças judiciais. Saídas: pagamentos de compras (fornecedores em geral); pagamentos de despesas (salários, aluguéis, impostos, juros)..2 Atividades de investimentos 1 As atividades de investimentos estão diretamente relacionadas às operações que provocam aumentos e diminuições dos ativos de vida útil longa, utilizados na produção de bens e serviços, bem como a aquisição de títulos e valores de outras sociedades, classificados no ativo circulante ou permanente, tais como: Entradas: recebimentos do principal de empréstimos e financiamentos concedidos; recebimentos de alienação e participação societárias; recebimentos de alienação de títulos de investimentos; 31

4 Unidade II recebimentos da venda de imobilizado e outros ativos utilizados na produção de bens e serviços. Saídas: desembolsos dos empréstimos concedidos pela empresa a coligadas/controladas /acionistas; pagamentos na compra de títulos de investimento de outras entidades; pagamentos na compra de títulos patrimoniais de outras sociedades; pagamentos à vista referentes à compra de imóveis, máquinas, etc..3 Atividades de financiamentos 1 As atividades de financiamentos estão diretamente relacionadas às operações de captação de recursos próprios e de recursos de terceiros, assim como o pagamento e a remuneração desses recursos. Entradas: integralização do capital em dinheiro; recebimentos em dinheiro de reservas de capital; recebimentos de empréstimos e financiamentos. Saídas: pagamentos de empréstimos e financiamentos contraídos; pagamentos de dividendos; pagamentos de juros e encargos sobre empréstimos e financiamentos. 32

5 6 TRANSAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CAIXA Observemos agora algumas transações que não afetam o caixa da empresa, em virtude de não haver pagamento nem recebimento: depreciação, amortização, exaustão: representam reduções do ativo, sem afetar o caixa; provisão para devedores duvidosos: representa uma estimativa de eventuais perdas com clientes que não representam desembolso para a empresa; reavaliação: hoje não permitida pela atual legislação; ganhos ou perdas com investimentos (participações) através da aplicação do método da equivalência patrimonial. 7 MÉTODOS DE ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) Existem dois métodos para a elaboração da demonstração dos fluxos de caixa, a saber: 1 1 método direto; 2 método indireto. As diferenças entre o método direto e o indireto estão exatamente nos fluxos das atividades operacionais. Os fluxos das atividades de investimentos e financiamentos são demonstrados de forma idêntica nos dois métodos. 7.1 Método direto A metodologia de elaboração da DFC direta mostra todos os recebimentos e pagamentos que contribuíram para a variação das disponibilidades no período. 33

6 Unidade II A metodologia direta divulga informações mais complexas para o usuário da contabilidade. A estrutura da DFC pelo método direto pode ser assim exemplificada: DFC Fluxos das atividades operacionais (+) Recebimentos de clientes (ajuste 1) (+) Recebimentos de dividendos e juros (+) Outros recebimentos provenientes das operações (-) Pagamentos a fornecedores (ajuste 2) (-) Pagamentos de despesas operacionais (ajuste 3) (-) Pagamentos de despesas antecipadas (ajuste 4) (-) Pagamentos de impostos e contribuições (-) Outros pagamentos decorrentes das operações. Fluxos das atividades de investimentos 1 (+) Recebimentos do principal de empréstimos e financiamentos concedidos (+) Recebimentos provenientes do resgate de investimentos temporários (+) Recebimentos provenientes da alienação de bens do imobilizado (ajuste ) (+) Recebimentos provenientes da alienação de investimentos permanentes (-) Desembolsos de empréstimos e financiamentos concedidos (-) Pagamentos na aquisição à vista de investimentos permanentes (-) Pagamentos na aquisição à vista de bens do imobilizado (ajuste 6) (-) Pagamentos na aquisição à vista de itens do diferido (-) Pagamentos na aquisição de investimentos temporários. Fluxos das atividades de financiamentos 2 (+) Recebimentos provenientes da realização de capital em moeda (+) Recebimentos provenientes de empréstimos e financiamentos obtidos (+) Outros recebimentos provenientes de financiamentos (-) Pagamentos do principal de empréstimos e financiamentos obtidos (-) Outros pagamentos decorrentes das atividades de financiamentos. 34

7 Variação das disponibilidades no período Saldo final das disponibilidades (-) Saldo inicial das disponibilidades Variação das disponibilidades no período. Vejamos agora os ajustes mencionados na estrutura da DFC como meios alternativos para a mensuração de alguns itens das atividades operacionais e de investimentos Ajustes de atividades operacionais Recebimentos de clientes (ajuste 1) A obtenção do valor dessa atividade operacional pode ser obtida pela seguinte soma algébrica: 1 Vendas do exercício (à vista e a prazo) (+) Saldo inicial de duplicatas a receber (-) Saldo final de duplicatas a receber (-) Saldo inicial de duplicatas descontadas (+) Saldo final de duplicatas descontadas = Total dos recebimentos de clientes no exercício. Exemplo Suponhamos que uma determinada empresa tenha os seguintes saldos: duplicatas a receber saldo inicial 30 duplicatas descontadas saldo inicial duplicatas a receber saldo final 22 duplicatas descontadas saldo final 17 vendas 0 3

8 Unidade II No razão, teríamos: Duplicatas a receber Duplicatas descontadas Vendas Disponibilidade (a) (a) 0 (b) (a) (b) 78 (c) (b) Supondo-se que: 1 a) os clientes deviam 30 no início do ano e pagaram em dinheiro e foram baixados a débito de duplicatas descontadas (a empresa já tinha recebido do banco); b) como há um saldo final de 22 em duplicatas a receber, infere-se que a empresa recebeu 78 dos clientes referentes às vendas de exercícios; c) a importância de 17 foi recebida pela empresa através de desconto junto ao banco. Esse valor poderia ser deduzido utilizando-se a fórmula: Vendas do exercício 0 (+) Saldo inicial duplicatas a receber 30 (-) Saldo final duplicatas a receber (22) (-) Saldo inicial duplicatas descontadas () (+) Saldo final duplicatas descontadas 17 = Recebimento de clientes Recebimentos de clientes (ajuste 1) com perdas de créditos a receber e PDD Se os clientes da empresa não pagaram seus compromissos, a perda com esses clientes deve ser deduzida da soma algébrica indicada no item anterior para que se obtenha o valor correto recebido pelas vendas, uma vez que esse recurso não ingressou no disponível da empresa. Assim, teremos: 36

9 Vendas do exercício (+) Saldo inicial de duplicatas a receber (-) Saldo final de duplicatas a receber (-) Saldo inicial de duplicatas descontadas (+) Saldo final de duplicatas descontadas (-) Perdas com duplicatas a receber = Total de recebimentos de clientes do exercício. Por outro lado, se a empresa, prevendo o não pagamento, constituiu uma provisão para devedores duvidosos (PDD) e lançou a perda a débito de PDD, o ajuste deverá ser feito diminuindo-se da PDD que não foi revertida no exercício do valor das vendas. Exemplo 1 Vendas do exercício 0 Saldo inicial de clientes 40 Saldo final de clientes 30 PDD constituída no final do exercício anterior Reversão de PDD no final do exercício 3 PDD constituída no final do exercício 12 A perda com clientes foi no exercício de sete, correspondente à perda da PDD que não foi revertida. O valor recebido de clientes será assim calculado: Vendas do exercício (+) Saldo inicial de clientes (-) Saldo final de clientes (-) PDD do exercício anterior (+) Reversão de PDD no exercício = Recebimento de clientes 0 40 (30) () Pagamentos a fornecedores (ajuste 2) O pagamento feito a fornecedores é obtido de maneira análoga à do recebimento de clientes, ou seja, toma-se o valor 37

10 Unidade II das compras no exercício e ajusta-se pela variação dos saldos da conta fornecedores. Compras do exercício (+) Saldo inicial de fornecedores (-) Saldo final de fornecedores = Pagamento a fornecedores no exercício Para empresas comerciais O valor das compras em empresas comerciais pode ser obtido pela fórmula: C = CMV EI + EF Exemplo A empresa X apresenta os seguintes dados, extraídos de seus demonstrativos contábeis (BP e DRE) 1 Saldo inicial da conta fornecedores 0 Saldo final da conta fornecedores 130 Saldo inicial da conta mercadorias 0 Saldo final da conta mercadorias 190 Custo das mercadorias vendidas 00 O valor das compras efetuadas no exercício (C) é: C = CMV EI + EF C = = 490 O valor pago a fornecedores no exercício é: 2 Compras do exercício 490 (+) Saldo inicial de fornecedores 0 (-) Saldo final de fornecedores (130) = Pagamentos a fornecedores

11 Para empresas industriais O valor das compras em empresas industriais pode ser obtido utilizando-se a fórmula seguinte para obtenção do custo dos produtos vendidos (CPV): 1 Estoque inicial de materiais (+) Compras de materiais (-) Estoque final de materiais = Materiais consumidos (MAT) (+) Mão de obra direta (MOD) (+) Custos indiretos de fabricação (CIF) = Custo de produção do período (CPP) (+) Estoque inicial de produtos em elaboração (EIPE) (-) Estoque final de produtos em elaboração (EFPE) = Custo da produção acabada (CPA) (+) Estoque inicial de produtos acabados (EIPA) (-) Estoque final de produtos acabados (EFPA) = Custo dos produtos vendidos (CPV) Uma vez obtido o valor das compras de materiais, utiliza-se de forma semelhante à das empresas comerciais e obtém-se o valor pago a fornecedores no exercício Pagamento de despesas operacionais (ajuste 3) e despesas antecipadas (ajuste 4) Os pagamentos de despesas no exercício englobam: 2 1) o pagamento de despesas operacionais incorridas em exercícios anteriores e pagos no exercício corrente; 2) o pagamento de despesas operacionais incorridas e pagas no próprio exercício; 3) o pagamento de despesas operacionais ainda não incorridas (antecipadas). 39

12 Unidade II Por outro lado, os pagamentos citados não englobam: a) os valores de despesas incorridas no presente exercício, a serem pagas no exercício seguinte; b) as transferências de despesas antecipadas pagas em exercícios anteriores e que foram computadas como despesas do exercício seguinte; c) os valores de despesas que foram incorridas no período, mas que não representam saídas de caixa (depreciação/ exaustão/amortização/saldo devedor de equivalência patrimonial). Supondo-se que todas as despesas operacionais transitaram pelo contas a pagar, o pagamento de despesas do exercício pode ser obtido da seguinte forma: Despesas operacionais incorridas no exercício 1 2 (+) Saldo inicial de contas a pagar (-) Saldo final de contas a pagar (-) Despesas que não implicam desembolso (-) Transferência de despesas antecipadas para o resultado do exercício = Desembolso com despesas operacionais já incorridas (+) Transferências de despesas antecipadas (-) Saldo inicial de despesas antecipadas (+) Saldo final de despesas antecipadas = Pagamentos de despesas operacionais e de despesas antecipadas no exercício. Exemplo A empresa Beta S.A. apresentou os seguintes dados referentes a despesas operacionais e despesas antecipadas: 40

13 1 2 Saldo inicial de contas a pagar Saldo final de contas a pagar Saldo inicial de despesas antecipadas Saldo final de despesas antecipadas Despesas operacionais incorridas Transferência de despesas antecipadas para despesas operacionais Despesas que não implicaram desembolso A movimentação do caixa e das contas correlatas pode assim ser decomposta: a) a empresa pagou o saldo de contas a pagar no início do exercício; b) o saldo inicial de despesas antecipadas era de 60 e o final, de 70; como houve no exercício uma transferência de 40 de despesas antecipadas para resultado (fato que não afetou o saldo de caixa), concluiu-se que a empresa pagou 0 de despesas antecipadas; c) as despesas de depreciação e equivalência patrimonial não afetam o caixa e tiveram um valor de 1; as despesas do exercício que teriam implicado desembolso equivalente a 690 (80 (1 + 40)); d) como havia um saldo final de 280 em contas a pagar e as despesas operacionais incorridas e pagas no exercício somam 4 ( ), no razonete as disponibilidades seriam: (depreciação 90 e equivalência patrimonial 30) Disponibilidades 300 (a) 0 (b) 4 (d) 760 O mesmo valor de 760 poderia ser encontrado aplicando-se a fórmula: 41

14 Unidade II Despesas operacionais incorridas (+) Saldo inicial contas a pagar (-) Saldo final contas a pagar (-) Despesas efetuadas sem desembolso (-) Transferência de despesas antecipadas para resultado = Desembolso com despesas operacionais (+) Transferências de despesas antecipadas para resultado (-) Saldo inicial de despesas antecipadas (+) Saldo final de despesas antecipadas = Desembolso total com despesas (280) (1) (40) 7 40 (60) Método indireto Por esse método, também conhecido como método da reconciliação, a DFC é elaborada a partir do resultado de exercício, efetuando-se ajustes para: 1 a) somar ao resultado todas as despesas que não representam desembolso (depreciação/amortização/ exaustão/gastos em constituição de provisão/perda na venda de itens do imobilizado/perda com a aplicação do método da equivalência patrimonial) e diminuir todas as receitas que não impliquem entrada de numerário (reversão de provisões/ganhos na venda de itens do imobilizado/ganhos com a aplicação de método da equivalência patrimonial); b) excluir do lucro a parcela que foi aplicada no aumento de outros bens e direitos do AC (exceto disponível) ou na diminuição das obrigações do PC e somar a ele os recursos advindos da diminuição do AC (exceto disponível) e do aumento do PC. O fluxo de caixa das atividades de investimentos e financiamentos é igual ao do método direto. A estrutura da DFC pelo método indireto é: 42

15 1 Fluxo de caixa de atividades operacionais Lucro líquido do exercício (+) Depreciação/amortização/exaustão (+) Despesas com constituição de provisões (+) Transferências de despesas antecipadas para resultado (-) Reversão de provisões (-) Despesas antecipadas pagas no exercício (+) Receita negativa (positiva da equivalência patrimonial) (+) Perda (ganho) de capital (+) Outras receitas e despesas que não envolvam numerário (+) Aumento/diminuição em bens e direitos do AC (+) Decréscimo/aumento em obrigações do PC. 2 Fluxo de caixa das atividades de investimentos Igual à do método direto. 1 3 Fluxo de caixa das atividades de financiamentos Igual à do método direto. 4 Variação do disponível ( ). Saldo inicial das disponibilidades. 6 Saldo final das disponibilidades. 43

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