CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: UM ESTUDO DE CASO EM FÁBRICA DE MÓVEIS PARA ESCRITÓRIO

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: UM ESTUDO DE CASO EM FÁBRICA DE MÓVEIS PARA ESCRITÓRIO Gisele Leiko de Oliveira (P) Viviane da Costa Freitag (PG Mestrado UFPR) Jaime Crozatti (UEM-UFPR) Resumo Esse trabalho apresenta estudo de caso com aplicação do método de custeio ABC em uma indústria de poltronas e cadeiras para escritório. O objetivo é detalhar a metodologia do Custeio ABC com a aplicação dos conceitos pertinentes no processo de fabricação de cadeiras e poltronas de escritório. Os dados foram coletados a partir de observações do processo produtivo e de análise de documentos e entrevistas a funcionários. As características da empresa possibilitaram a aplicação da metodologia de custeio citado, apurando detalhadamente e passo a passo os custos incorridos nas atividades de produção. Entende-se que apurar o custo de produção através desse método para empresas com as características da analisada na pesquisa diminui as distorções de alocação dos custos indiretos como também possibilita identificar desperdícios no decorrer do processo produtivo. Além disso, o custo obtido por meio do método ABC permite reduzir a subjetividade na alocação de custos aos produtos do caso estudado. Palavras-chave: Método ABC. Custeio ABC. Fabricação de Móveis de Escritório. Introdução A necessidade de controle dos custos nas empresas cresceu concomitantemente à complexidade das transações entre as entidades. A medida em que o comércio foi se estruturando como forma de agregação de valor entre as entidades econômicas, o comerciante confrontava o valor pelo qual havia adquirido a mercadoria com o valor de venda, para conhecer seu lucro. Já os principais fornecedores de manufaturados empregavam suas habilidades manuais para agregar valor a materiais brutos como o couro e algodão entre outros, desta agregação de valor estimavam sua remuneração. Foi neste ambiente de produção e comércio incipientes, que manifestou-se a necessidade de controle e gerenciamento de custos, objetivando a redução de gastos e determinação valores de venda compatíveis com as atividades executadas. Assim, do ramo de produção de manufaturas durante a idade média, o controle de custos adaptou-se aos serviços e a ambientes industriais mais complexos a partir do século

XVIII e mais recentemente às instituições financeiras. À medida que tais processos se desenvolveram, os controles de custos foram tornando-se imprescindíveis para as atividades de produção, seja de produtos ou de serviços. Atualmente a contabilidade de custos é um ramo da contabilidade enquanto área de conhecimento que desenvolve e adapta conceitos que sustentam a produção de informações em diversos níveis gerenciais de uma entidade. Auxilia nas funções de avaliação de desempenho, planejamento, controle de operações e de tomada de decisão objetivando a eficácia das entidades. Martins (2003) considera o aumento da competitividade nos diversos mercados, industriais, comerciais ou de serviços, o motivo do alto grau de relevância atribuída ao controle de custos. Ainda segundo ele, devido à competição os preços não podem ser definidos pelos custos incorridos e sim com base nos valores praticados pelo mercado. Portanto para auxiliar o administrador a manter suas atividades produtivas em condições de conquistar e manter espaço no mercado é necessário a utilização de um eficiente método de apuração e gerenciamento de custos nas atividades desenvolvidas. Os mais discutidos pela literatura contábil são os seguintes: pleno, absorção, variável e o custeio baseado em atividades, esse último objeto dessa pesquisa. Entende-se que os sistemas de custos tradicionais (absorção e variável) distribuem aos produtos, o custo dos recursos consumidos em proporção ao número de produtos produzidos. Desta forma elege-se um único critério de rateio a ser aplicado a todos os recursos englobados, como se todo o processo produtivo fosse executado como um padrão de procedimentos. Ficando nítida a aleatoriedade na alocação dos custos dos recursos consumidos aos produtos produzidos. Por conseguinte não é possível isentar o valor do custo de distorções. O ABC - Custeio Baseado em Atividades, por informar o valor de custo de um produto com base em minucioso levantamento das atividades necessárias à sua produção, representa uma alternativa diante dos métodos tradicionais. Esse trabalho tem por objetivo contribuir com a discussão sobre a aplicabilidade desse método de custeamento, ao evidenciar sua aplicação em uma indústria que produz móveis para escritório cadeiras e poltronas. Além de evidenciar a aplicabilidade do modelo nesse tipo de atividade, o trabalho procura explicitar a forma como os conceitos do custeio ABC foram utilizados no caso.

Apontamentos sobre o Método ABC Para Maher (2001, 280) o Custeio Baseado em Atividades ABC Consiste em um método de custeio em que os custos inicialmente são atribuídos a atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelos produtos. Uma atividade é uma tarefa distinta que uma organização realiza para fabricar ou entregar um produto ou serviço. A partir desse entendimento, esse método permite que os custos dos recursos sejam identificados aos produtos de acordo com cada atividade desenvolvida e necessária para sua produção. Já para Martins (2003), O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.... Essa conceituação elege como centro de interesse deste sistema de custeio os gastos indiretos, objetivando uma atribuição mais rigorosa destes às atividades. A contribuição destes autores nos remete a adoção dos seguintes passos para a aplicação do custeio ABC a saber: a) Identificação das atividades que consomem recursos; b) Identificação de cada recurso necessário, para cada atividade; c) Identificação do direcionador de cada recurso consumido por cada atividade; d) Identificação dos direcionadores dos custos das atividades aos produtos; e) Distribuição dos custos às atividades com base nos direcionadores de recursos; f) Atribuição dos custos das atividades aos produtos, de acordo com os direcionadores dos custos às atividades. Para Martins (2003), direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos. Assim, entende-se que para compreender o comportamento dos custos se faz necessário entender a complexa interação do conjunto de direcionadores de custos em ação em uma determinada situação. O ABC deve detectar as atividades mais relevantes no processo de fabricação ou prestação de serviços. A análise das atividades possibilita planejar e executar o uso eficiente e eficaz dos recursos consumidos de forma a otimizar os lucros. Características do Caso Estudado A empresa, objeto deste trabalho é uma indústria familiar. Seu administrador possui ampla experiência no ramo de móveis para escritório com mais de 30 anos na atividade. Em 1999 constituiu a Realflex, fábrica de cadeiras e poltronas para escritório. A referida indústria

localiza-se no município de Maringá-PR, onde existem aproximadamente oito empresas com características semelhantes. Das oito empresas somente duas, de maior porte, realizam controle de custos; nas demais a gestão de custos, o controle de qualidade e os desperdícios são estimados de maneira subjetiva pelos responsáveis. Pelo fato da empresa em questão, fabricar dois itens afins (cadeiras e poltronas), pelas características da concorrência deste mercado, do processo de produção e da reduzida diversidade de atividades nestes processos optou-se pela aplicação do Custeio ABC. Trata-se, portanto, de um estudo de caso. Descrição da Atividade A referida Empresa, objeto de análise desse artigo, fabrica cadeiras e poltronas para escritórios, conforme a entrada dos pedidos. Esses utensílios são fabricados de acordo com o seguinte procedimento: assento/encosto da cadeira e a armação (estrutura de ferro) da cadeira. Cabe ressaltar que no produto assento/encosto há 38 modelos e no produto armação há 33 modelos. A estrutura do processo produtivo da Empresa, por sua vez, é composta por três departamentos; a saber: Costura; Tapeçaria e Metalúrgica. A partir desta estrutura produtiva o fluxo de produção ocorre a partir dos seguintes procedimentos. Em relação ao processo de produção assento/encosto, primeiramente corta-se o tecido conforme o modelo e o tamanho. Após esse processo, o mesmo tecido é encaminhado para o departamento de costura, conforme a necessidade. Depois de costurado, retorna para o departamento de tapeçaria. Nesse departamento, são colados espuma e tecido na madeira. Após o estofamento do tecido na referida madeira é aplicado um perfil em volta do assento e do encosto. Como último procedimento, embalam-se o assento e o encosto em um saco plástico ou caixa de papelão. Em relação ao processo de produção da armação, o primeiro procedimento consiste em cortar e lixar as pontas do ferro, para em seguida moldá-lo conforme a medida do modelo, para receber a solda. O ferro, após passar por esse processo é lavado e pintado, para só então receber o acabamento final. Nessa última etapa, são colocadas ponteiras nas extremidades do ferro, para então ser embalada com plástico bolha.

Os Custos Diretos Após observação e análise do processo produtivo descrito acima, fez-se o levantamento dos custos diretos, sendo esses, matéria prima, pintura e madeira, aluguel, mão de obra, energia elétrica e depreciação. Os valores e outros dados foram coletados em um mês específico e foram alterados para atender à solicitação do empresário quanto ao sigilo. Matéria-prima Para a fabricação do produto cadeira/poltrona da Realflex, são utilizados quatro modelos de tapeçaria/costura e dois modelos de metalúrgica. As matérias-primas utilizadas estão distribuídas no quadro 1. Cabe ressaltar que este mesmo quadro contém as matérias primas totais empregadas na fabricação dos modelos supracitados. Convém frisar que o frete das mercadorias, com exceção do transporte da madeira está embutido no valor da matériaprima. Quadro 1 - Custo de Matéria-prima por modelo de assento e encosto. MATÉRIA-PRIMA VALOR R$ Produto 2007E 34,67 Produto 2008 15,68 Produto 2001 52,35 Produto 2002 47,22 Produto 3001 10,99 Produto 3011 8,24 TOTAL 169,15 Pintura e Madeira O custo da pintura representa o valor pago ao fornecedor destes serviços, uma vez que é terceirizada. Este valor é acrescido dos gastos com combustível, salário do motorista e depreciação do veículo. O mesmo veículo é utilizado para o transporte da madeira do fornecedor até a Realflex. Portanto os custos foram alocados entre Pintura e Madeira. Conforme dados fornecidos pela Realflex, o referido veículo transportou em média 750 peças para pintura e 2.000 peças de madeira (tapeçaria).

Depreciação Veículo O critério de rateio da depreciação do veículo, consistiu na utilização do veículo por departamento, sendo que 55% do tempo de sua utilização ficou a disposição da produção. Desse percentual, 20% foi utilizado para a retirada da peça de madeira e 35% para retirada da pintura. Levando em conta, o preço de venda atual do veículo de R$15.000,00, sua vida útil de 3 anos e o valor da depreciação de 0,25% ao mês, teremos então como direcionador de custo a vida útil do veículo, conforme demonstrado no quadro abaixo. Quadro 2 Depreciação do Veículo por Departamento de Tapeçaria e Pintura DEPARTAMENTO VALOR VALOR POR PEÇA TAPEÇARIA 3.000,00 0,00375 PINTURA 5.250,00 0,0175 Salário do Motorista O critério de alocação do salário do motorista é o tempo gasto por viagem dedicado a cada departamento. Seu salário é de R$ 535,00 mensais, inclusos os encargos. O tempo gasto na viagem de retirada das peças dos fornecedores corresponde em média a uma hora (ida e volta). Com base nas 180 horas dedicadas por esse funcionário às atividades de trabalho, calculou-se o direcionador de custo por volume de peças transportadas, conforme demonstrativo abaixo: Quadro 3 Rateio do Salário do Motorista SALÁRIO HORAS VALOR DE 1 TEMPO GASTO QUANT. TOTAL TRABALHADAS HORA POR VIAGEM VIAGEM MADEIRA 535,00 (/) 180 2,9722 1 hora 6 17,83 PINTURA 535,00 (/) 180 2,9722 1 hora 9 26,75 TOTAL 44,58 Com esse procedimento, foi possível calcular o salário do motorista por viagens dedicadas efetivamente por departamento. O departamento de pintura consumiu como demonstra a tabela acima 9 viagens para transportar 750 peças, o quadro abaixo representa a alocação por peças transportadas. O departamento de madeira por sua vez, consumiu no mesmo período 6 viagens, transportando 2.000 peças, conforme pode ser visualizado a seguir.

Quadro 4 Salário do motorista por peça DEPARTAMENTO VALOR VALOR POR PEÇA Madeira 17,83 0,0357 Pintura 26,75 0,0089 Combustível O direcionador de custos utilizado para alocação de rateio do combustível foi a quilometragem percorrida no decorrer das viagens multiplicada pela média de consumo do veículo. Segundo a Realflex, o veículo, em média, percorre 9 km com um litro de óleo diesel, conforme valores demonstrados a seguir: Quadro 5 - Quilometragem percorrida para retirada de materiais QUANT. DE VIAGEM MATERIAL KM TOTAL (KM) 6 Madeira 18 108 9 Pintura 22 198 TOTAL 306 Após o cálculo da quantidade de viagens realizadas no mês (306) e por departamento foi efetuado o cálculo baseado na quantidade de peças transportadas entre madeira e pintura. Conforme demonstrativo a seguir: Quadro 6 Custo do combustível por peça. MATERIAL KM KM / L LITRO VALOR DIESEL TOTAL QUANT. PEÇAS VALOR UNIT PEÇA Madeira 108 9 (108 / 9) = 12 L (x) 1,420 (=) 17,04 2.000 0,0085 Pintura 198 9 (198 / 9) = 22 L (x) 1,420 (=) 31,24 750 0,0417 TOTAL 48,24 2.750 0,0502 Com os dados acima, teremos o custo unitário por produto da pintura e o custo unitário para retirada da madeira, independente do modelo, uma vez que não há muita diferença de volume entre os modelos. Os quadros a seguir representam os custos totais do departamento pintura e madeira, até aqui analisados.

Quadro 7 Composição do custo por peça da pintura. CUSTO DA PINTURA VALOR EM REAIS Depreciação do veículo 0,0175 Salário do motorista 0,0357 Combustível 0,0417 TOTAL 0,0949 Quadro 8 Composição do custo da madeira por peça. CUSTO DA MADEIRA VALOR EM REAIS Combustível 0,0085 Salário do motorista 0,0089 Depreciação do veículo 0,0038 TOTAL 0,0212 Depois de apresentados o valor unitário dos departamentos de pintura e madeira, foi calculado o custo do aluguel do barracão, local onde a indústria está instalada. A partir dos procedimentos a seguir. Aluguel Para realização dos cálculos utilizou-se como direcionador de custo a área ocupada em metros quadrados por cada departamento. Considerou-se para efeito de cálculo o valor de R$ 1.000,00 no mês, que representa o pagamento do aluguel, conforme já exposto. Quadro 9 - Rateio do custo do aluguel entre os departamentos. DEPARTAMENTO ÁREA OCUPADA (M²) VALOR DO ALUGUEL Barracão 426, 4046 1.000,00 Tapeçaria 18,2825 42,88 Almoxarifado tapeçaria 13,774 32,30 Costura 16,543 38,80 Metalurgia 106,9908 250,91 Escritório 30,6365 71,85 Estoque geral 59,285 139,03 A seguir, são demonstrados os procedimentos do cálculo do custo da mão-de-obra para os produtos em análise.

Mão-de-Obra Para efeito de cálculo foram consideradas 180 horas por mês, ou seja, o tempo efetivamente dedicado às atividades de trabalho. O direcionador de custo da mão-de-obra foi determinado a partir do número de funcionários dedicados a cada uma das atividades, com exceção do salário do supervisor. Este último foi rateado entre os departamentos pelo tempo de atendimento. Chefe de Produção O salário do chefe de produção foi alocado entre os departamentos de tapeçaria, costura e a metalurgia e totaliza R$ 902,99 com os encargos. Para distribuir esse valor, utilizou-se como direcionador o tempo que o funcionário se dedica a cada departamento. O critério de distribuição do tempo, determinado pelo próprio chefe de produção, consistiu em: a tapeçaria 42%, costura 10% e a metalúrgica 48%. O Quadro que segue, compõem a distribuição por departamento. Quadro 10 - Salário e encargos do chefe de produção aos departamentos. DEPARTAMENTO TEMPO VALOR EMPREGADO Tapeçaria 42% 379,26 Costura 10% 90,30 Metalúrgica 48% 433,43 Tapeçaria Neste departamento trabalham três funcionários: um exerce a atividade de coordenador e os demais são operários. O coordenador recebe um salário de R$ 898,77 e o salário dos dois subordinados corresponde ao total de R$ 1.055,92. É importante ressaltar que os operários recebem igual valor de salário. Costura Neste departamento trabalha somente um operário que recebe o valor de R$ 436,22 de salário. Como este departamento está diretamente ligado com o departamento de tapeçaria, o operário desse setor é subordinado ao coordenador da tapeçaria.

Metalurgia Este departamento, assim como o de tapeçaria, é composto por três funcionários: o coordenador e dois operários. O coordenador recebe salário de R$ 830,39 e o salário dos dois subordinados corresponde ao total de R$ 1.028,56. Também é importante ressaltar que os operários recebem igual valor de salário, a exemplo dos demais departamentos. Total da Mão-de-obra. O quadro a seguir apresenta o total geral de salários da fábrica. Quadro 11 -Total do custo de mão-de-obra identificado por departamento. QUANTIDADE FUNCIONÁRIOS SALÁRIOS 1 Coordenador produção 902,99 1 Coordenador tapeçaria 898,77 2 Funcionários tapeçaria 1.055,92 1 Coordenador metalurgia 830,39 2 Funcionários metalurgia 1.028,56 1 Funcionário costura 436,22 TOTAL 5.152,85 Energia Elétrica O gasto com energia elétrica da Realflex foi extraído a partir dos valores contidos na fatura da Copel - Empresa Paranaense de Energia Elétrica. No mês analisado, a Realflex gastou o total de R$ 243,93 que correspondem ao consumo de 560 KWh, resultando em um consumo médio diário de R$ 12,20, para os 20 dias que corresponderam este período. Com base na relação consumo-valor, chegou-se a conclusão que, o KWh custa R$ 0,38489. Utilizando como direcionador de custo o tempo das máquinas ligadas por dia e por departamento os valores foram atribuídos da seguinte maneira: Tapeçaria Quadro 12 - Gasto de KWh tapeçaria QUANTIDADE DESCRIÇÃO KWh 1 Compressor de ar 1,50 1 Furadeira 0,55 6 Lâmpadas 0,02 TOTAL 2,07

É relevante destacar que existe também o consumo de energia elétrica por 6 lâmpadas fluorescentes. Cada uma delas possui potência de 23 W e são utilizadas em média 10 horas por dia. Assim, o consumo mensal corresponde a 41,4 kwh e o custo também mensal corresponde a R$ 15,40. Destaca-se que o valor da hora corresponde a R$ 0,05. Costura Quadro 13 - Gasto de kwh costura QUANT. DESCRIÇÃO KWH 1 Máquina de costura reta com 2 agulhas 0,40 6 Lâmpadas 0,02 TOTAL 0,42 Este departamento possui a mesma quantidade de lâmpadas fluorescentes, com o mesmo consumo e tempo de utilização que o departamento de Tapeçaria, ficando o cálculo do consumo realizado da mesma forma. Metalurgia Quadro 14 - Gasto em KWh - Metalurgia QUANT. DESCRIÇÃO KWH 1 Máquina de solda 6,50 1 Policorte 1,50 1 Esmeril de bancada 0,40 1 Furadeira de bancada 0,37 TOTAL 8,77 Diferentemente dos demais, este departamento não utiliza lâmpadas fluorescentes, já que possui telhas transparentes. As lâmpadas são utilizadas conforme a necessidade. Considerando um consumo hipotético em que as máquinas permaneçam ligadas oito horas diárias, e, considerando ainda, que o mês tenha 21 dias úteis, teremos o cálculo que servirá de base para a apuração de custo da energia elétrica por unidade, conforme quadro 15. Na seqüência, Quadro 16 onde a quantidade de KWh é transformada em Reais.

Quadro 15 - Consumo total por departamento em KWh. DEPARTAMENTO KWH HORAS POR TOTAL POR DIA DIAS POR MÊS KWh por mês. DIA Tapeçaria 2,07 (x) 8 horas 16,56 (x) 21 dias 347,76 Costura 0,42 (x) 8 horas 3,36 (x) 21 dias 70,56 Metalúrgica 8,77 (x) 8 horas 70,16 (x) 21 dias 1.473,36 DEPARTAMENTO TOTAL EM KWh GASTO P/ MÊS P/ MÁQUINAS Quadro 16 - Valor gasto por departamento em reais VALOR DO KWh TOTAL GASTO EM R$ ENERGIA LÂMPADAS TOTAL Tapeçaria 347,76 0,38489 133,85 15,40 149,25 Costura 70,56 0,38489 27,16 15,40 42,56 Metalúrgica 1.473,36 0,38489 567,08 * 567,08 TOTAL 1.891,68 0,38489 728,09 15,40 758,89 Depreciação De acordo com a empresa, a vida útil da máquina de costura é de cinco anos, já o restante das máquinas é de 10 anos. A depreciação da máquina de costura é de 20% ao ano e 1,6667% ao mês. Em relação às outras máquinas, a depreciação ao ano corresponde a 10% e ao mês 0,8333%. Como direcionador de custo da depreciação das máquinas utilizou-se o tempo de uso em cada departamento. Para efeito de cálculo do valor da depreciação, foi utilizado o valor de mercado do maquinário, pois a Realflex não possuía registros do valor de custo das mesmas. Quadro 17 - Preço de mercado das máquinas QUANTIDADE DESCRIÇÃO VALOR DE MERCADO 1 Compressor de ar 1.440,00 1 Furadeira 290,00 1 Máquina de costura 1.500,00 1 Máquina de solda 3.100,00 1 Policorte 310,00 1 Esmeril de bancada 170,00 1 Furadeira de bancada 620,00 2 Dobradeiras de tubo 750,00 TOTAL 8.180,00 A alocação da depreciação foi separada por departamento, conforme quadro a seguir.

Quadro 18 - Valor da depreciação das máquinas por departamento ATIVIDADE VALOR DA MÁQUINA TAXA DE DEPRECIAÇÃO TOTAL Tapeçaria 1.730,00 0,8333% 14,42 Costura 1.500,00 1,6667% 25,00 Metalúrgica 4.950,00 0,8333% 41,25 TOTAL 8.180,00 80,67 Custo Total dos Departamentos O Custo das Atividades O Custo de cada atividade do processo produtivo, identificado em cada um dos Departamentos da fábrica pode ser visualizado de maneira sintética no Quadro 19, a seguir. Quadro 19 - Custo total das atividades CUSTOS TAPEÇARIA COSTURA METALURGIA TOTAL Mão-de-obra 2.333,95 526,52 2.292,38 5.152,85 Aluguel 42,88 38,80 250,91 332,59 Energia elétrica 149,25 42,56 567,08 758,89 Depreciação 14,42 25,00 41,25 80,67 TOTAL 2.540,50 632,88 3.151,62 6.325,00 atividades. A etapa seguinte da pesquisa consistiu em identificar os direcionadores dos custos de Direcionadores de Atividades Os direcionadores identificados para distribuir os custos das atividades aos produtos foram os seguintes: a) Tapeçaria: quantidade de grampos utilizados; b) Costura: número de costuras; c) Metalúrgica: número de tarefas realizadas. Tais direcionadores de atividades possuem seu significado próprio, portanto caberão aqui, algumas ressalvas. Escolheu-se como direcionador para o departamento Tapeçaria, o número de vezes que o tecido é grampeado. Existem outros direcionadores possíveis de serem utilizados como indicadores de absorção do custo da atividade, tais como: volume produzido no mês e tempo gasto para produzir determinados os modelos. No entanto, o direcionador quantidade de grampos utilizados, apresentou-se mais eficaz uma vez que esta atividade consiste em uma unidade física-operacional que indica o desempenho da atividade com maior clareza. Com a utilização desse direcionador, é possível planejar a diminuição do custo do produto criando assim, novas alternativas de produção.

Para o departamento Costura, escolheu-se como direcionador a quantidade de costuras utilizadas nos modelos por ser uma unidade física-operacional que indica o desempenho da atividade com bom nível de clareza. Esse direcionador apresenta-se como alternativa de redução de custos, através da utilização de novos tecidos, modelos e cortes. O critério para a escolha do direcionador número de tarefas realizadas no departamento metalurgia segue a mesma justificativa dos demais. As tarefas são as ações realizadas pelo funcionário para modificar o material de posição ou soldar a estrutura que está sendo montada. Neste sentido, preferiu-se a utilização de um direcionador físico-operacional da atividade, já que estes têm maior potencial de refletir nos números de custos os benefícios ou mudanças porventura introduzidas na linha de produção, seja pela adoção de novos materiais ou de novos processos. A seguir apresenta-se o quadro contendo os direcionadores de custos e as respectivas quantidades por atividade, discriminados por modelos de poltronas e cadeiras fabricados pela Realflex. Quadro 20 - Direcionadores de custos por atividades MODELOS DIRECIONADORES QUANTIDADE DEPARTAMENTO TAPEÇARIA 2007 E Quantidade de grampos utilizados 460 2008 Quanditade de grampos utilizados 395 2001 Quantidade de grampos utilizados 600 2002 Quantidade de grampos utilizados 540 DEPARTAMENTO COSTURA 2001 Número de costuras 18 2002 Número de costuras 16 DEPARTAMENTO METALÚRGICA 3001 Número de tarefas realizadas 15 3011 Número de tarefas realizadas 16 Como já disposto o montante de custos identificados por cada uma das atividades que são desenvolvidas no processo, bem como os respectivos direcionadores de cada modelo, neste momento torna-se possível identificar os montantes dos custos de cada um dos modelos produzidos pela empresa subdivididos por meio dos departamentos. Como segue. Tapeçaria Conforme a leitura do quadro acima pode-se perceber que a quantidade de grampos utilizados para o modelo 2007E foi de 460. Já para os modelos 2008, 2001 e 2002 foram de

395, 600 e 540 grampos respectivamente. O custo total deste departamento corresponde a R$ 2.540,42. Considerou-se por estimativa, que para a referida empresa produzir estes modelos por mês, a mesma produziria 30 peças por dia do modelo 2007E, ou 50 peças por dia do modelo 2008, ou 20 peças por dia do modelo 2001, ou 15 peças por dia do modelo 2002. Estas quantidades foram estimadas pela própria empresa para a produção do mesmo modelo durante todo o período. Baseadas nessas informações o custo para cada modelo será, portanto como os cálculos que seguem: Modelo 2007E: Considerando 21 dias úteis: 21 x 30 = 630 peças por mês. Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 460x 630 = 289.800 Custo total / quantidade de grampos por volume: 2.540,42 / 289.800 = R$ 0,0088 custo Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0088 x 460 = R$ 4,05 custo unitário do modelo 2007E Custo unitário modelo 2007E + material direto (quadro 1) + custo da madeira (quadro 8): O Quadro 21 demonstra a composição do custo por atividade do Modelo 2007E. Quadro 21 - Custo total do produto 2007E no método ABC CUSTO R$ Custo de 1 unidade 4,05 Matéria-prima 34,67 Custo transporte madeira 0,02 TOTAL 38,74 Modelo 2008: Considerando 21 dias úteis: 21 x 50 = 1.050 Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 395 x 1.050 = 414.750 Custo total / quantidade de grampos utilizados: 2.540,42 / 414.750 = R$ 0,0061 custo Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0061 x 395 = R$ 2,41 custo total unitário do modelo 2008 Custo do modelo 2008 + material direto (quadro 1) + custo da madeira (quadro 8): O quadro a seguir demonstra a composição do custo por atividade do Modelo 2008

Quadro 22 - Custo total do produto 2008 no método ABC CUSTO R$ Custo de 1 unidade 2,41 Matéria-prima 15,68 Custo transporte madeira 0,02 TOTAL 18,11 Como os modelos 2001 e 2002 utilizam costura, foi necessário calcular o custo dos departamentos tapeçaria e costura. Calculou-se o custo da tapeçaria, em seguida calculou-se o custo do departamento costura. Após esse procedimento efetuou-se o somatório dos dois departamentos, conforme demonstrados abaixo. Modelo 2001: Considerando 21 dias úteis: 21 x 15 = 315 peças por mês. Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 600 x 315 = 189.000 Custo total / quantidade de grampos utilizados: 2.540,42 / 189.000 = R$ 0,0134 custo Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0134 x 600 = R$ 8,04. O valor de R$ 8,04 será acrescido do custo do departamento Costura, a matéria-prima e o custo do transporte de madeira. Modelo 2002: Considerando 21 dias úteis: 21 x 20 = 420 peças por mês. Quantidade de grampos utilizados x volume produzido: 540 x 420 = 226.800 Custo total / quantidade de grampos utilizados: 2.540,42 / 226.800 = R$ 0,0112 custo Custo x quantidade de grampos utilizados: 0,0112 x 540 = R$ 6,05. O valor de R$ 6,05 será acrescido do custo do departamento Costura, a matéria-prima e o custo do transporte de madeira. Costura Na seqüência foi necessário calcular o custo agregado pela atividade de costura aos modelos 2001 e 2002. A quantidade de costuras, conforme apresentado no Quadro 20 corresponde a 18 e 16 vezes respectivamente. O custo total deste departamento importa no valor de R$ 632,88 conforme demonstrado pelo Quadro 19. Consideramos, ainda, conforme já ressaltado que, por estimativa, a empresa produziu somente estes dois modelos por mês,

importando em 15 peças por dia do modelo 2001 ou 20 peças por dia do modelo 2002. Como ambos os produtos passam pelo Departamento tapeçaria, calculou-se o custo desses dois produtos com o somatório dos Departamentos tapeçaria e costura. Seguindo esse procedimento o cálculo consistiu em: Modelo 2001: Considerando 21 dias úteis: 21 x 15 = 315 Número de costuras x volume produzido: 18 x 315 = 5.670 Custo total / total de costuras: 632,88 / 5.670 = R$ 0,1116 custo Custo x total de costuras: 0,1116 x 18 = R$ 2,01. O Quadro 23 demonstra a composição do custo por atividade do Modelo 2001. Modelo 2002: Quadro 23 - Custo total do produto 2001 no método ABC Considerando 21 dias úteis: 21 x 20 = 420 CUSTO R$ Custo da tapeçaria 8,04 Custo da costura 2,01 Matéria-prima 52,35 Custo transporte madeira 0,02 TOTAL 62,42 Número de costuras x volume produzido: 16 x 420 = 6.720 Custo total / total de costuras: 632,88 / 6.720 = R$ 0,0942 Custo x total de costuras: 0,0942 x 16 = R$ 1,51. Custo unitário do modelo 2002 = R$ 2,08 O Quadro 24 demonstra o custo por atividade do Modelo 2002. Quadro 24 - Custo total do produto 2002 no método ABC CUSTO R$ Custo da tapeçaria 6,05 Custo da costura 2,08 Matéria-prima 47,22 Custo transporte madeira 0,02 TOTAL 55,37

Metalurgia O Departamento Metalurgia processa dois modelos, 3001 e 3011. A quantidade de tarefas realizadas foram 15 e 16 respectivamente, conforme o Quadro 20. O custo total deste departamento correspondeu a R$ 3.151,54, conforme pôde ser observado no Quadro 19. Considerou-se, por estimativa, que a empresa teria condições de produzir 50 peças de cada modelo por dia. Desta forma o cálculo resultou em: Modelo 3001: Considerando 21 dias úteis: 21 x 50 = 1.050 Número de tarefas realizadas x volume produzido: 15 x 1.050 = 15.750 Custo total / total de vezes de tarefas: 3.151,54 / 15.750 = R$ 0,20 custo Custo x número de tarefas: 0,20 x 15 = R$ 3,00. Custo do modelo 3001 + material direto (quadro número 1) + custo da pintura (quadro número 7) O Quadro 25 demonstra o custo por atividade do Modelo 3001. Quadro 25 - Custo total do produto 3001 no Método ABC CUSTO R$ Custo de 1 unidade 3,00 Matéria-prima 10,99 Custo transporte madeira 2,49 TOTAL 16,48 Modelo 3011: Considerando 21 dias úteis: 21 x 50 = 1.050 Número de tarefas realizadas x volume produzido: 16 x 1.050 = 16.800 Custo total / total de vezes de tarefas: 3.151,54 / 16.800 = R$ 0,19 Custo x número de tarefas: 0,19 x 16 = R$ 3,04. Custo 1 modelo 3011 + material direto (quadro número 1) + custo da pintura (quadro número 7) O Quadro 26 demonstra o custo por atividade do modelo 3011.

Quadro 26 - Custo total do produto 3011 CUSTO R$ Custo de 1 unidade 3,04 Matéria-prima 8,24 Custo transporte madeira 2,79 TOTAL 14,07 Ao final da exposição dessa metodologia de cálculo de custo, pôde-se levantar os custos unitários de cada modelo conforme Quadro 27, abaixo. Quadro 27 Resumo dos custos por produtos PRODUTOS CUSTO UNITÁRIO REFERÊNCIA 2007 E R$ 38,74 Quadro 21 2008 R$ 18,11 Quadro 22 2001 R$ 62,42 Quadro 23 2002 R$ 55,37 Quadro 24 3001 R$ 16,48 Quadro 25 3011 R$ 14,07 Quadro 26 O cálculo do custo de produção por peça baseado no Método de Custeio por Atividades é indicador do montante de recursos consumidos que devem ser repostos no sistema de produção. O valor de custo do Quadro 27, acima, é uma referência objetiva, construída com metodologia detalhada sobre o valor mínimo de reposição dos recursos econômicos consumidos. O método também é indicador do nível de eficiência das atividades desenvolvidas pela empresa já que é influenciado pelo potencial de utilização de cada atividade restrições aos volumes de produtividade das atividades. Conclusão O método utilizado por essa pesquisa, - Custeio Baseado em Atividades ABC, consistiu em apurar os custos dos produtos de forma detalhada e minuciosa. Foi necessária uma adequada descrição do processo produtivo com a identificação dos pontos e como os recursos são consumidos, primeiro pelas atividades e depois pelos produtos, sendo esta a principal característica deste método. Apesar da simplicidade do processo, foi possível observar como os conceitos do Custeio ABC foram aplicados no caso estudado. É função do contador, dentre outras, informar aos administradores as vantagens e limitações das diversas opções de custeamento que podem retratar as atividades das empresas. Para empresas que produzem um só tipo de produto ou produtos com discriminações muito

claras entre si o Custeio Baseado em Atividades não faz o menor sentido, já que é possível identificar os custos de maneira mais objetiva o que discrimina um produto de outro. Entretanto, para empresas que produzem peças que usam recursos e atividades semelhantes, diferenciando em pequenos detalhes o uso de cada recurso entre os modelos, o Custeio Baseado em Atividades é uma opção recomendável, considerando que este método possibilita apurar detalhadamente e passo a passo os custos dos recursos agregados durante as atividades de produção. A alocação de custos pelo ABC considera as nuanças do processo e discrimina o valor do custo atribuído de acordo com estas nuanças na fabricação de cada item. Apurar o custo de produção através desse método para empresas com as características da analisada no trabalho, não só evita distorções de alocação dos custos indiretos como também possibilita identificar possíveis desperdícios de todos os recursos no decorrer do processo produtivo. No passado, os custos indiretos de fabricação representavam valores pequenos ocasionando distorções não relevantes nos números finais. Atualmente, existe uma menor participação da mão-de-obra nos custos totais e também em função da maior utilização de estruturas fixas como equipamentos, processos e outras evoluções tecnológicas, ocorre o aumento dos custos indiretos. Portanto as distorções tornam-se inaceitáveis, porque os valores envolvidos são relevantes. Os números produzidos pelo cálculo do custo influenciam decisões que, cada vez mais, determinam o sucesso e o fracasso de todas as organizações. Referências CHING, Hong Yuh. Gestão baseada em custeio por atividades-activity Based Management. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1997. CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1999. LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1997. MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São Paulo: Atlas, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1994.