Contabilidade. Avançada e Tributária

Contabilidade Avançada e Tributária Tópicos abordados: 1 Investimentos 2 Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP) 3 Consolidação das demonstrações contábeis 4 Concentração e extinção de sociedades 5 Transações entre partes relacionadas 6 Remuneração do capital próprio 7 Demonstração de origens e aplicações de recursos 8 Demonstração do fluxo de caixa 9 Compensação de prejuízo fiscal operacional e não operacional

LOURIVALDO LOPES DA SILVA Bacharel em Ciências Contábeis, Pós Graduação em Administração Contábil e Financeira, Mestre em Contabilidade pela PUC - SP, Consultor de Empresas nas áreas contábil e de tributos Diretos e Indiretos.

Aos meus filhos: Homenagens Susma Cavalcante Silva; Loan Lopes Fernandes; Beno Lopes Dias. Aos meus queridos pais: José Antonio da Silva Filho ( ); e Alexandrina Lopes da Silva Ao meu Querido Neto: Cael, presente de Deus. Amor, carinho e gratidão.

Contabilidade Avançada e Tributária Este trabalho é fruto de mais de vinte anos de experiência como auditor e consultor de empresas, além de professor universitário, professor de cursinho preparatório para a carreira pública, professor de MBA e professor e palestrante dos Sindicatos e Conselhos da categoria contábil. Escrito com o objetivo de atender à disciplina de Contabilidade Avançada e Tributária para os profissionais militantes na área, esta obra é também ferramenta útil para os professores universitários no curso de graduação e pós-graduação, além de ser um material importante para os candidatos a concurso público. Indubitavelmente a publicação da Lei nº 6.404/1976, representou um grande avanço em matéria contábil no Brasil, porém, de lá até os tempos atuais, muita coisa mudou, mormente em razão da globalização. O processo de globalização exige, cada vez mais, informações mais precisas, e a exigência na órbita internacional faz com que os profissionais da área estejam sempre se aperfeiçoando e criando alternativas para melhor atender às exigências dos investidores tanto interno como externo. A partir de 2005, com o objetivo de inserção do Brasil no cenário internacional de contabilidade - IFRS (International Financial Reporting Standards), foi criado no Brasil o CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), que foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades: Abrasca, Apimec Nacional, Bovespa, CFC, Fipecafi e o Ibracon. 7

8 Contabilidade Avançada e Tributária Além dos membros atuais, serão sempre convidados a participar representantes dos seguintes órgãos: Bacen (Banco Central do Brasil), CVM (Comissão de Valores Mobiliários), RFB (Receita Federal do Brasil) e Susep (Superintendência de Seguros Privados), além de outras entidades ou especialistas que poderão também ser convidados. Em função das necessidades de convergência internacional das normas contábeis, o referido CPC foi criado pela Resolução CFC nº 1.055/2005 visando o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, no intuito de centralização e uniformização do processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. Atualmente são 46 pronunciamentos contábeis já publicados, mais a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.255 de 10.12.2009, NBC T 19.41, que trata da contabilidade voltada para as Pequenas e Médias Empresas. As mudanças a partir das novas regras contábeis são de fato expressivas e não podemos medir esforços para o nosso aprimoramento às novas regras, visto ser esse um caminho sem volta e de fato com uma melhoria significativa nas informações prestadas a comunidade. O objetivo deste livro é a abordagem sistemática na escolha de tópicos avançados de Contabilidade, buscando alguns temas de maior complexidade na sua aplicação teórica e prática com ênfase aos aspectos tributários, naquilo que for pertinente. Claro que este modesto livro não exaure todos os tópicos avançados de Contabilidade, tendo em vista o seu extenso campo, mas, para não tornar a obra tão extensa, limitamos a escrever cada tópico com abordagem dos assuntos naquilo que julgamos de mais interessante e usual, com enfoque nas atuais modificações no cenário contábil, com abordagem dos atuais Pronunciamentos, quando correlacionado com o assunto em pauta. No final de cada capítulo foram intercalados exercícios, com o respectivo gabarito, para que o leitor possa fixar conceitos e testar os seus conhecimentos. O Autor São Paulo, novembro de 2015.

Comentários à 4ª edição A 4ª edição deste livro traz em seu conteúdo aspectos tributários e contábeis oriundos do fim do RTT (Regime Tributário de Transição) e, consequentemente, o fim do FCont. O FCont é uma escrituração das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007. Com a adoção das regras internacionais de contabilidade (IFRS - International Financial Reporting Standards), iniciado em 2008 com a Lei nº 11.638/2007, a Receita Federal do Brasil criou um regime transitório, que perdurou, em tese, de janeiro de 2008 até dezembro de 2014, e tal regime deixou de existir com a publicação da Lei nº 12.973/2014, já regulamentada pela IN RFB nº 1.515/2014. Cabe aqui o destaque ocorrido nas mudanças de critérios na aquisição de investimentos, em que as novas regras contábeis determinam a segregação do mais-valia, menos-valia, Goodwill e compra vantajosa, já regulamentado do ponto de vista fiscal pela Lei nº 12.973/2014 em substituição aos critérios anteriores onde tínhamos as figuras do ágio e deságio. Vale também lembrar que houve uma interessante mudança com relação a investimento no exterior, tratado no Capítulo IX da Lei nº 12.973/2014, também regulamentado pela IN RFB nº 1.520/2014, estudado em capítulo específico deste livro. Além das abordagens citadas acima, este livro também entra no mérito do AAP (Ajuste de Avaliação Patrimonial), reorganização societária, alterações nas regras do Preço de Transferência e a compensação de prejuízos fiscais operacionais e não operacionais. 9

10 Contabilidade Avançada e Tributária Este livro é uma ferramenta de grande utilidade para profissionais que militam nas áreas contábeis e tributárias e orienta como devemos proceder diante das recentes mudanças no universo contábil. Todo o setor do conhecimento humano evolui, e com a contabilidade não seria diferente, prova disso são as recentes e necessárias alterações introduzidas no cenário empresarial, na busca cada vez maior por transparência na elaboração das Demonstrações Contábeis. Esse livro tem como escopo principal demonstrar ao leitor o tratamento contábil e fiscal que deve ser dado às operações mais complexas das corporações.

Sumário Tópico 1 - Investimentos... 19 1.1 INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS... 20 1.1.1 Classificação contábil... 20 1.2 INVESTIMENTOS PERMANENTES... 20 1.2.1 Classificação contábil... 21 1.3 AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO - DEPOIS DA CONVERGÊNCIA... 22 1.3.1 Combinação de negócios - Reconhecimento e mensuração - CPC 15... 23 1.3.1.1 Preço de aquisição diferente da equivalência patrimonial... 26 1.3.1.2 Registro do excesso/insuficiência na aquisição de investimento - integral... 28 1.3.1.3 Registro do excesso/insuficiência na aquisição de investimento - parcial... 34 1.3.2 Tratamento contábil nas diferenças de aquisição de investimentos... 36 1.3.2.1 Amortização do mais-valia, menos-valia, goodwill e compra vantajosa... 38 1.3.3 Tratamento fiscal das diferenças na aquisição de investimento.. 45 1.3.3.1 Mais-valia... 46 1.3.3.2 Menos-valia... 50 1.3.3.3 Goodwill... 53 1.3.3.4 Compra vantajosa... 57 1.3.4 Diferença na aquisição de investimento - Incorporação, cisão e fusão... 62 11

12 Contabilidade Avançada e Tributária 1.4 AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS... 68 1.4.1 Adoção do critério... 69 1.4.2 Participações societárias... 70 1.4.2.1 Investimento em Coligada e Controlada CPC 18 (IAS 28)... 77 1.4.3 Investimentos relevantes... 79 1.4.4 Determinação da avaliação de investimentos... 80 1.4.4.1 Avaliação pelo método do custo... 80 1.4.4.2 Avaliação pelo método da equivalência patrimonial... 81 1.4.4.3 Avaliação de investimentos regras fiscais... 89 1.4.4.4 Mudança de critério de avaliação de investimentos... 90 1.4.4.5 Ajuste de avaliação patrimonial em bens na controlada/coligada... 93 1.5 RENDIMENTOS DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA... 101 1.5.1 Investimentos avaliados pelo preço de custo... 101 1.5.2 Investimentos avaliados pelo patrimônio líquido... 102 1.5.2.1 Distribuição de dividendos - balanços intermediários. 104 1.6 ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTOS... 105 1.6.1 Avaliado pelo preço de custo... 105 1.6.2 Avaliado pelo valor do patrimônio líquido - MEP... 105 1.7 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS EM ESTÁGIOS... 114 1.7.1 Combinação de negócios em estágios - Regras fiscais... 114 1.8 TRATAMENTO CONTÁBIL DAS OPERAÇÕES INTERCOMPANHIAS... 115 1.8.1 Tratamento dos lucros não realizados... 117 1.8.1.1 Operação com estoque... 119 1.8.1.2 Operação com ativo imobilizado... 122 1.8.1.3 Operação com investimento (participação societária). 126 1.8.4 Lucros não realizados na investidora... 129 1.9 INVESTIMENTOS EM COMPANHIAS NO EXTERIOR... 130 1.9.1 Apuração do resultado da equivalência patrimonial... 133 1.9.2 Filiais, agências, sucursais - tratamento contábil... 138

Contabilidade Avançada e Tributária 13 1.9.3 Tratamento contábil e fiscal dos resultados do exterior... 138 1.9.4 Tratamento dos dividendos recebidos do exterior... 144 1.9.5 Cálculo do IRPJ com os lucros do exterior... 146 1.9.5.1 Regras aplicadas ao desenvolvimento do cálculo... 148 1.9.5.2 Resultado do exterior na base de cálculo da CSLL... 150 1.9.5.3 Impossibilidade de compensação do IR pago no exterior... 153 1.9.5.4 Escritórios comerciais de representação... 156 1.10 JUROS PAGOS A CONTROLADAS/COLIGADAS NO EXTERIOR... 156 1.11 CONTINUIDADE OU DESCONTINUIDADE DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL... 156 Exercícios de Fixação... 159 Tópico 2 - Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP)... 169 2.1 CONCEITO... 169 2.2 PROCEDIMENTOS PARA A REAVALIAÇÃO DE ATIVOS... 175 2.3 TRATAMENTO CONTÁBIL E FISCAL DO AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL... 178 2.3.1 Imposto de Renda e contribuição social na reavaliação... 179 2.4 O AJUSTE DE AVALIAÇÃO E O REFLEXO PATRIMONIAL... 187 2.5 REAVALIAÇÃO DE BENS IMÓVEIS E DE PATENTES - REGRAS FISCAIS... 189 2.5.1 Reavaliação de intangíveis - Regras internacionais... 189 2.6 REAVALIAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS... 192 2.7 REAVALIAÇÃO NA INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO... 193 2.8 REAVALIAÇÃO DE BENS NA CONTROLADA/COLIGADA... 199 2.8.1 Tratamento contábil e fiscal - Reavaliação coligada/controlada... 201 Exercícios de Fixação... 203 Tópico 3 - Consolidação das Demonstrações Contábeis... 209 3.1 OBJETIVO DA CONSOLIDAÇÃO... 210 3.2 OBRIGATORIEDADE DE CONSOLIDAÇÃO... 211 Regras para as pequenas e médias empresas... 212

14 Contabilidade Avançada e Tributária 3.3 PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO... 213 3.4 TÉCNICAS DE CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS... 216 3.4.1 Itens a eliminar na consolidação... 217 3.5 ESTUDO DE CASOS NA CONSOLIDAÇÃO... 219 3.5.1 Participação integral... 219 3.5.2 Participação de minoritários... 226 3.5.3 Tributos na Consolidação das Demonstrações Contábeis... 231 3.6 DOAR - CONSOLIDAÇÃO... 241 3.7 CONTROLADAS EXCLUÍDAS NAS DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS... 244 Exercícios de Fixação... 245 Tópico 4 - Concentração e Extinção de Sociedades... 253 4.1 INTRODUÇÃO... 253 4.2 DISSOLUÇÃO DE SOCIEDADES... 254 4.3 LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADES... 254 4.3.1 Definição de combinação de negócios... 257 4.4 EXTINÇÃO DE SOCIEDADES... 257 4.5 TRANSFORMAÇÃO DE SOCIEDADES... 257 4.6 INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO... 258 4.6.1 Incorporação... 260 4.6.2 Fusão... 260 4.6.3 Cisão... 261 4.6.4 Direitos dos credores na reorganização societária... 261 4.7 PROTOCOLO E JUSTIFICATIVA NO PROCESSO DE REORGANI- ZAÇÃO... 262 4.8 ASPECTOS CONTÁBEIS E FISCAIS... 265 4.8.1 Declaração do Imposto de Renda... 269 4.8.2 Ajuste patrimonial na fusão, incorporação ou cisão... 269 4.8.3 Pagamento do imposto... 269

Contabilidade Avançada e Tributária 15 4.8.4 Tratamento fiscal do mais ou menos-valia, do goodwill e da compra vantajosa na incorporação, fusão e cisão... 271 4.8.4.1 Impossibilidade de integrar o custo do mais ou Menosvalia... 287 4.8.4.2 Goodwill... 287 4.8.5 Incorporação da investidora pela investida... 287 4.8.6 Prejuízos fiscais na incorporação, fusão e cisão... 295 4.8.7 Participação extinta em fusão, incorporação ou cisão... 300 Exercícios de Fixação... 303 Tópico 5 - Transações entre Partes Relacionadas... 309 5.1 OBJETIVO... 309 5.2 ALCANCE... 310 Propósito da divulgação sobre partes relacionadas... 310 5.3 DEFINIÇÕES... 311 5.4 DIVULGAÇÃO... 315 Todas as entidades... 315 Entidades relacionadas com o Estado... 318 Exercícios de Fixação... 321 Tópico 6 - Remuneração do Capital Próprio... 325 6.1 DEDUTIBILIDADE DOS JUROS... 326 6.2 CÁLCULO DOS JUROS SOBRE PATRIMÔNIO LÍQUIDO... 327 6.3 LUCRO REAL TRIMESTRAL... 328 6.4 LUCRO REAL ANUAL - BALANÇO DE SUSPENSÃO/REDUÇÃO... 329 6.5 TAXA UTILIZADA PARA FINS DE DEDUTIBILIDADE - TJLP... 330 6.6 VARIAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO NO PERÍODO-BASE... 339 6.6.1 Com aumento do patrimônio líquido... 340 6.6.2 Com redução do patrimônio líquido... 341 6.7 TRIBUTAÇÃO DOS JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO - IRF... 342 6.8 TRATAMENTO DOS JUROS E IRF S/CAPITAL PRÓPRIO... 342

16 Contabilidade Avançada e Tributária 6.9 REGISTRO CONTÁBIL DOS JUROS... 344 6.10 CAPITALIZAÇÃO DOS JUROS SEM PATRIMÔNIO LÍQUIDO... 345 6.11 ENCARGOS FINANCEIROS COBRADOS SOBRE OS JUROS... 346 6.12 O JSPL E O REGIME DE COMPETÊNCIA... 346 6.13 AJUSTE PARA FINS DE PREÇO DE TRANSFERÊNCIA... 346 6.14 AS ALTERAÇÕES DO JCP A VALER A PARTIR DE 2016... 353 Exercícios de Fixação... 355 Tópico 7 - Demonstrações das Origens e Aplicações de Recursos... 357 7.1 DRE X DOAR... 357 7.2 OBRIGATORIEDADE DE ELABORAÇÃO DA DOAR... 358 7.3 ESTRUTURA DA DOAR... 359 7.4 ENTENDENDO O ATIVO E PASSIVO NÃO CIRCULANTE... 360 Exercícios de Fixação... 373 Tópico 8 - Demonstração dos Fluxos de Caixa... 379 8.1 INTRODUÇÃO... 379 8.2 OBJETIVO... 381 8.3 CLASSIFICAÇÃO POR ATIVIDADE... 381 8.3.1 Atividades operacionais... 381 8.3.2 Atividades de investimento... 382 8.3.3 Atividades de financiamento... 382 8.4 MÉTODOS DE ELABORAÇÃO... 384 Exercícios de Fixação... 395 Tópico 9 - Compensação de Prejuízo Fiscal Operacional e não Operacional... 401 9.1 BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL E PREJUÍZO FISCAL... 402 9.1.1 Base de cálculo negativa da CSLL - Compensação... 402 9.1.2 Compensação proibida... 403 9.1.3 Dos ganhos e perdas de capital e regras de compensação... 403

Contabilidade Avançada e Tributária 17 9.1.4 Compensação proibida... 414 Atividade rural... 414 9.1.5 Lucro presumido - Possibilidade de compensação... 415 9.2 PREJUÍZO FISCAL NÃO OPERACIONAL - TRATAMENTO FISCAL... 415 9.2.1 Resultado não Operacional... 416 9.2.2 Prejuízos fiscais - Separação... 416 9.2.3 Compensação do prejuízo fiscal não operacional... 419 9.2.3.1 Transferência de prejuízos não operacionais... 421 9.3 PREJUÍZO FISCAL DE SCP (SOCIEDAE EM CONTA DE PARTICI- PAÇÃO)... 426 Exercícios de Fixação... 427 Bibliografia... 431

Tópico 1 Investimentos Segundo a Lei nº 6.404/1976, Lei das Sociedades por Ações, são classificados em investimento (subgrupo do ativo não circulante) as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa. A princípio, podemos entender que todo o ativo representa investimento (em caixa, bancos, estoque, clientes, títulos, imobilizado, ações ou quotas de outras empresas, etc.), pois representa a aplicação dos recursos obtidos (origens); porém, a segregação existente para este tópico, como demais itens do ativo, torna a informação contábil melhor evidenciada. Conceito Investimento exprime o emprego ou aplicação de capital em títulos mobiliários ou em qualquer empreendimento comercial ou fabril, com intuitos especulativos. Podemos destacar como títulos mobiliários: notas promissórias; debêntures; fundos de investimento em renda fixa; fundos de investimento em renda variável; Certificado de Depósito Bancário (CDB); poupança; aplicações temporárias em ouro; etc. 19

20 Contabilidade Avançada e Tributária Cada título possui suas próprias características com relação à taxa, liquidez, carga tributária, etc. e classifica-se em ativo circulante ou ativo realizável a longo prazo (dentro do ativo não circulante), de acordo com o prazo de resgate. Participação societária Esses investimentos são aplicações de recursos em outras empresas. A empresa que efetua o investimento é denominada investidora, e a empresa a qual outra possui participação no capital social é denominada investida. Esses investimentos se dão pela aquisição de ações ou quotas do capital de outra pessoa jurídica e podem ser divididos em investimentos temporários e investimentos permanentes. 1.1 INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Esses investimentos são adquiridos, contanto a empresa investidora não tem a intenção de permanecer com tais investimentos por prazo muito longo, criando uma política de resgate em relação às suas necessidades imediatas normalmente no curto ou longo prazo. Tais investimentos devem ser avaliados ao valor justo, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros. 1.1.1 Classificação contábil Pode ser classificado, dependendo do tipo de investimento, da intenção da empresa investidora ou ainda do prazo de resgate no: ATIVO CIRCULANTE (como Disponível ou outro subgrupo do Ativo Circulante como por exemplo Investimentos Temporários) e, ainda, como REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (como investimentos temporários), caso o resgate seja em prazo superior ao término do exercício seguinte. 1.2 INVESTIMENTOS PERMANENTES Tais investimentos têm natureza diferente dos temporários, visto que nesses há a intenção de aplicação não de forma temporária ou especulativa, têm características de efetiva intenção da investidora usufruir dos rendimentos proporcionados por esses investimentos. É como se fosse uma atividade

Contabilidade Avançada e Tributária 21 adicional (ou extensão de atividade), criada pela empresa que adquiriu os referidos investimentos. Esse tópico trata-se exclusivamente de investimentos desta natureza. 1.2.1 Classificação contábil Os investimentos em coligadas e em controladas contabilizados pelo método de equivalência patrimonial devem ser classificados como ativos não circulantes, no subgrupo Investimentos, conforme item 38 do CPC 18. Notas: Ativo Circulante: Ativo realizável no curso do exercício social seguinte. Ativo Não Circulante: Com as novas regras contábeis, o ativo não circulante divide-se em: Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Em regra, nos investimentos avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial (patrimônio líquido da investida), quando adquiridas quotas (de Ltda.) ou ações (de S./A.), tem que se ter em mente que a participação é sempre no capital social, mas a avaliação é sempre pelo patrimônio líquido da empresa investida. Assim, tomando como exemplo os dados abaixo e partindo-se do pressuposto de que o patrimônio da investida está avaliado a valor justo e a investidora adquire 100% das ações da investida por R$ 70.000. A situação antes e após a operação ficará assim demonstrada: Exemplo - Aquisição de 100% das ações da Investida - Situação antes da aquisição Investidora A Investida B ATIVO PASSIVO ATIVO PASSIVO Disponível... 110.000 Fornecedores.190.000 Disponível... 20.000 Fornecedores.130.000 Estoque... 190.000 PATR. LÍQ. Estoque... 30.000 PATR. LÍQ. AÑC Cap. Social... 170.000 AÑC Cap. Social...20.000 Imobilizado.. 200.000 Res. Lucros... 140.000 Imobilizado.. 100.000 Reservas...50.000 Total... 500.000 Total...500.000 Total... 200.000 Total...200.000

22 Contabilidade Avançada e Tributária Registro Contábil da Operação Débito Investimento AÑC 70.000 Crédito Disponível AC 70.000 Exemplo - Aquisição de 100% das ações da Investida - Situação antes da aquisição Investidora Investida ATIVO PASSIVO ATIVO PASSIVO Disponível... 40.000 Fornecedores.. 190.000 Disponível... 20.000 Fornecedores..130.000 Estoque... 190.000 PATR. LÍQ. Estoque... 30.000 PATR. LÍQ. AÑC Cap. Social... 170.000 AÑC Cap. Social...20.000 Investimento... 70.000 Res. Lucros... 140.000 Imobilizado... 100.000 Reservas...50.000 Imobilizado... 200.000 Total... 500.000 Total... 500.000 Total... 200.000 Total...200.000 Nota: A investidora adquiriu as ações, mas a avaliação do investimento é feita pela totalidade do PL da empresa investida (Método da Equivalência Patrimonial - MEP). 1.3 AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO - DEPOIS DA CONVERGÊNCIA Com a publicação das Leis n os 11.638/2007 e 11.941/2009, marco na convergência das regras contábeis brasileiras com as regras internacionais - IFRS, foram introduzidas significativas mudanças no reconhecimento, mensuração e registros contábeis, incluindo a aquisição de investimentos, objeto deste capítulo. Nas regras de aquisição de investimento, temos a partir da adoção inicial ao IFRS o surgimento dos fenômenos do mais-valia, menos- -valia, ágio (Goodwill) e compra vantajosa. A figura do ágio ou deságio que tinha como base o valor patrimonial do investimento, com as novas regras, passou a ter como base o valor justo dos ativos líquidos. O adquirente deve identificar a data de aquisição, que é a data em que o controle/coligação da adquirida é obtido. Isso se dá no momento em que a adquirente legalmente transfere a contraprestação pelo controle da adquirida, adquire os ativos e assume os passivos - a data do fechamento do negócio,

Contabilidade Avançada e Tributária 23 contudo, o adquirente pode obter o controle em data anterior ou posterior à data de fechamento do negócio. Por exemplo, a data de aquisição antecede a data de fechamento se o contrato escrito determinar que o adquirente venha a obter controle da adquirida em data anterior à de fechamento. É dever do adquirente considerar todos os fatos e as circunstâncias pertinentes na identificação da data de aquisição. 1.3.1 Combinação de negócios - Reconhecimento e mensuração - CPC 15 A partir da data de aquisição, o adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores na adquirida. Adicionalmente, para fins de reconhecimento, como parte da aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos devem fazer parte do que o adquirente e a adquirida (ou seus ex- -proprietários) trocam na operação de combinação de negócios, em vez de serem resultado de operações separadas. A aplicação do princípio e as condições de reconhecimento pelo adquirente podem resultar no reconhecimento de alguns ativos e passivos que não tenham sido anteriormente reconhecidos como tais nas demonstrações contábeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente deve reconhecer os ativos intangíveis identificáveis adquiridos, como uma marca ou uma patente ou um relacionamento com clientes, os quais não foram reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da adquirida por terem sido desenvolvidos internamente e os respectivos custos terem sido registrados como despesa. A seguir, será destacado um pequeno glossário, conforme CPC 15 para melhor entendimento do leitor: Adquirente: é a entidade que obtém o controle da adquirida. Data da aquisição: é a data em que o adquirente obtém efetivamente o controle/participação da adquirida. Negócio: é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros ou participantes.