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4 2013, Elsevier Editora Ltda. Todos os direitos reservados e protegidos pela Lei n o 9.610, de 19/02/1998. Nenhuma parte deste livro, sem autoriz ação prévia por escrito da editora, poderá ser reproduz ida ou transmitida sejam quais f orem os meios empregados: eletrônicos, mecânicos, f otográf icos, gravação ou quaisquer outros. Revisão: Gabriel Pereira Editoração Eletrônica: SBNigri Artes e Textos Ltda. Epub: SBNigri Artes e Textos Ltda. Coordenador da Série: Sylvio Motta Elsevier Editora Ltda. Conhecimento sem Fronteiras Rua Sete de Setembro, o andar Centro Rio de Janeiro RJ Brasil Rua Quintana, o andar Brooklin São Paulo SP Brasil Serviço de Atendimento ao Cliente atendimento1@elsevier.com ISBN: ISBN (Versão Eletrônica): Nota: Muito z elo e técnica f oram empregados na edição desta obra. No entanto, podem ocorrer erros de digitação, impressão ou dúvida conceitual. Em qualquer das hipóteses, solicitamos a comunicação ao nosso Serviço de Atendimento ao Cliente, para que possamos esclarecer ou encaminhar a questão. Nem a editora nem o autor assumem qualquer responsabilidade por eventuais danos ou perdas a pessoas ou bens, originados do uso desta publicação. CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ Brito, Claudenir Auditoria privada e governamental : teoria de forma objetiva e questões comentadas / Claudenir Brito & Rodrigo Fontenelle. - Rio de Janeiro : Elsevier, p. : 24 cm (Provas e concursos) B875a ISBN Auditoria. I. Fontenelle, Rodrigo. II. Título. III. Série CDD: CDU: 657.6

5 Para se ter sucesso, é necessário amar de verdade o que se faz. Caso contrário, levando em conta apenas o lado racional, você simplesmente desiste. É o que acontece com a maioria das pessoas. Steve Jobs, em 2007, Wall Street Journal Se você quer ser bem-sucedido, precisa ter dedicação total, buscar seu último limite e dar o melhor de si mesmo. Ayrton Senna

6 Dedicatórias À Susana, minha linda esposa, pelo constante incentivo e exemplo pessoal de como deve se dedicar um professor; Aos meus filhos, Maria Luisa e João Rodrigo, pelo amor do tamanho do mundo, sem nunca exigirem qualquer coisa em troca; Aos meus pais, Anélio e Janina, pelo esforço desmedido na minha formação; Aos incansáveis integrantes do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes DNIT, pelo constante aprendizado. Claudenir Brito À minha mãe (in memoriam), pelo amor incondicional, e ao meu pai, por nunca desistir; À Letícia, pelo apoio, compreensão e carinho; Aos meus alunos, com quem tanto tenho aprendido nos últimos anos. Rodrigo Fontenelle

7 Os Autores Claudenir Brito Pereira é o Auditor-Chefe da Auditoria Interna do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes DNIT. Analista de Finanças e Controle da Controladoria- Geral da União CGU, aprovado no concurso de 2008, promovido pela Esaf. Oficial da reserva do Exército Brasileiro, pós-graduado em operações militares, lecionou Auditoria Financeira no Setor Público, no curso de MBA em Gestão financeira do setor público, do Centro Universitário do Distrito Federal UDF. É professor de Auditoria Governamental, Auditoria Privada e Controle Externo em cursos preparatórios para concursos em Brasília, no Rio de Janeiro e em Salvador, além de professor do site Estratégia Concursos. Colaborador de sites especializados para concursos. Membro efetivo do Instituto de Auditores Internos do Brasil IIA Brasil, filial do The Institute of Internal Auditors. Membro da Comissão de Coordenação de Controle Interno CCCI do Poder Executivo Federal. Rodrigo Fontenelle de Araújo Miranda é Mestre em Contabilidade pela Universidade de Brasília (UnB), pós-graduado em Finanças pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais (IBMEC) e graduado em Ciências Econômicas pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG). Atualmente é Analista de Finanças e Controle da Controladoria-Geral da União (CGU), exercendo o cargo de Coordenador-Geral de Auditoria da Área Fazendária. Aprovado em diversos concursos no país, entre eles Consultor Legislativo da Assembleia de Minas Gerais, EPPGG do Estado do Espírito Santo e 1º lugar no concurso da Controladoria- Geral do Estado de Minas Gerais, é Professor de Auditoria Privada, Governamental e Técnicas de Controle em cursos online e presenciais em Minas Gerais, Bahia, Pernambuco, São Paulo, e Distrito Federal, dentre eles o Cathedra, Cepegg e Estratégia. Lecionou em Instituições como a Universidade Estadual de Minas Gerais (UEMG) e Universidade de Brasília (UnB), além de diversos cursos preparatórios para concursos públicos. É autor do livro Auditoria 219 questões comentadas, da Editora Elsevier/Campus.

8 Sumário Capa Cadastro Folha de Rosto Créditos Sumário Epígrafe Dedicatórias Os Autores Capítulo 1 Origem, Conceitos, Trabalhos de Asseguração e Tipos de Auditoria 1.1. Introdução 1.2. Conceito de Auditoria 1.3. Evolução da Auditoria 1.4. Trabalhos de Asseguração 1.5. Tipos de Auditoria Auditoria de Gestão Auditoria de Programas Auditoria Operacional Auditoria Contábil Auditoria de Sistemas Auditoria Especial Auditoria da Qualidade Auditoria Integral Exercícios Capítulo 2 Auditoria Independente: Responsabilidade Legal, Objetivos Gerais, Normas de Auditoria Independente, Ética Profissional e Controle de Qualidade

9 2.1. Aspectos Gerais da Auditoria Independente 2.2. Normas de Auditoria Independente 2.3. Ética Profissional Integridade Eficiência Confidencialidade 2.4. Requisitos do Auditor 2.5. Independência 2.6. Responsabilidade do Auditor Responsabilidade perante os Conselhos de Classe Responsabilidade Civil Responsabilidade com clientes 2.7. Objetivo da Auditoria Independente 2.8. Controle de Qualidade Sistema de controle de qualidade Definições Aceitação e continuidade de relacionamento com clientes e trabalhos de auditoria Execução do trabalho Revisões Monitoramento 2.9. Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria Objetivo Condições prévias para uma auditoria Acordo sobre termos do trabalho de auditoria Aceitação de mudança nos termos do trabalho Outros assuntos que afetam a aceitação Rotação dos responsáveis técnicos da Equipe de Auditoria Rotação da Firma de Auditoria Exercícios Capítulo 3 Auditoria Interna e Principais Diferenças com a Auditoria Independente 3.1. Auditoria Interna versus Auditoria Externa Conceitos 3.2. Semelhanças e diferenças entre a Auditoria Interna e Externa 3.3. Funções da Auditoria Interna 3.4. Funções da Auditoria Externa (Independente) Exercícios

10 Capítulo 4 Controle Interno: Princípios, Controle Interno Contábil, Controle Interno Administrativo, Avaliação do Sistema de Controle, COSO I 4.1. Controle Interno Controle interno da entidade 4.2. Natureza e extensão do entendimento dos controles relevantes 4.3. Divisões do Controle Interno Controles Contábeis Controles Administrativos Controles Preventivos Controles Detectivos 4.4. Princípios do Controle Interno Atribuição de responsabilidades Segregação de funções Custo x Benefício do controle Definição de rotinas internas Limitação do acesso aos ativos Auditoria Interna 4.5. Componentes do controle interno Ambiente de controle Processo de avaliação de risco da entidade Sistema de informação, incluindo processos de negócio relacionados, relevantes para as demonstrações contábeis e sua comunicação Atividades de controle relevantes para a auditoria Monitoramento dos controles 4.6. Limitações do controle interno 4.7. COSO Ambiente de Controle Avaliação de Risco Atividades de Controle Informação e Comunicação Monitoramento Exercícios Capítulo 5 Planejamento de Auditoria: Plano e Programa de Auditoria, Relevância, Materialidade, Fraude e Erro 5.1. Planejamento de Auditoria Atividades preliminares Determinação de escopo

11 Programa de Auditoria 5.2. NBC TA Atividades preliminares do trabalho de auditoria Atividades de planejamento Estratégia global de auditoria Considerações específicas para entidades de pequeno porte Plano de auditoria Mudança nas decisões de planejamento durante o processo de auditoria Direcionamento, supervisão e revisão Documentação Considerações adicionais em auditoria inicial 5.3. Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria Determinação da materialidade no planejamento e para execução da auditoria Revisão no decorrer da auditoria Documentação 5.4. Fraude e erro Exercícios Capítulo 6 Planejamento de Auditoria: Plano e Programa de Auditoria, Relevância, Materialidade, Fraude e Erro 6.1. Risco de Distorção Relevante (Risco Inerente e Risco de Controle) e Risco de Detecção 6.2. Tipos de Risco Risco de detecção Risco de distorção relevante 6.3. Plano de Auditoria baseado no risco 6.4. Risco que exige consideração especial da auditoria 6.5. Revisão da avaliação de risco Exercícios Capítulo 7 Evidência, Testes e Procedimentos de Auditoria 7.1. Evidência de Auditoria Tipos de evidências 7.2. Testes e procedimentos de auditoria Análise Documental (Inspeção de registros e documentos) Inspeção física Recálculo (Cálculo) Observação Entrevista (Indagação)

12 Circularização (confirmação externa) Conciliações Análise de contas contábeis Revisão analítica (procedimentos analíticos) Reexecução Confirmação e Investigação Exercícios Capítulo 8 Amostragem: Conceitos, Risco, Tipos, De nição da Amostra, Projeções de Distorções e Avaliação dos Resultados 8.1. Introdução 8.2. NBC TA Definições Requisitos Execução de procedimentos de auditoria Natureza e causa de desvios e distorções Projeção de distorções Avaliação do resultado da amostragem em auditoria Limite Superior de Desvios LSD (Testes de Controle) Limite Superior de Erros LSE (Testes Substantivos) Estratificação e seleção com base em valor Estratificação Seleção com base em valor Exemplos de fatores que in uenciam o tamanho da amostra para os testes de controles Exemplos de fatores que in uenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes Métodos de seleção da amostra Exercícios Capítulo 9 Documentação de Auditoria (Papéis de Trabalho): Natureza, Finalidade, Tipos e Técnicas de Elaboração 9.1. Documentação de auditoria 9.2. Objetivo do auditor 9.3. Forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoria 9.4. Montagem do arquivo final de auditoria 9.5. Assuntos surgidos após a data do relatório do auditor Exercícios

13 Capítulo 10 Formas de Opinião do Auditor: Modi cação de Opinião, Parágrafo de Ênfase e Outros Parágrafos Adicionais Relatórios (Parecer) de Auditoria Independente Tipos de Relatório Estrutura/Elementos do Relatório Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis Parágrafo de Ênfase e Parágrafo de Outros Assuntos Exercícios Capítulo 11 Utilização de Outros Trabalhos: Auditor Interno, Especialistas e Outros Auditores Independentes Introdução Trabalho de outro auditor independente Trabalho do Auditor Interno Trabalho de especialista de outra área Exercícios Capítulo 12 Representações Formais, Transações e Eventos Subsequentes, Continuidade Operacional, Partes Relacionadas, Estimativas Contábeis, Contingências Continuidade Operacional Contingências Passivo contingente Ativo contingente Estimativas contábeis Eventos Subsequentes Transações com partes relacionadas Representações formais (Carta de Responsabilidade da Administração) Objetivos do auditor Membros da administração aos quais são solicitadas representações formais Representações formais sobre a responsabilidade da administração Representações formais como evidência de auditoria Data e período abrangido pelas representações Dúvida quanto à confiabilidade das representações Representações solicitadas e não fornecidas Outras representações formais Exercícios Capítulo 13 Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal

14 13.1. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal Finalidades do SCI-PEF Competências do SCI-PEF Atividades Complementares do SCI-PEF Disposições Gerais Auditoria no setor público federal Normas relativas ao controle interno administrativo Planejamento das ações de controle interno Orçamento Global do Ministério Hierarquização Programas e Programações sob Controle Ações sob Controle Finalidades e objetivos da auditoria governamental Abrangência de atuação Estrutura conceitual básica das técnicas de controle Procedimentos e Técnicas de Auditoria Procedimentos e Técnicas de Fiscalização Formas e tipos Tipos de Auditoria Governamental Formas de Execução Áreas de Atuação Normas relativas à execução dos trabalhos Planejamento dos Trabalhos Avaliação dos controles internos administrativos Prevenção de impropriedades e irregularidades Supervisão das atividades do SCI do Poder Executivo Federal Obtenção de evidências de acordo com a IN 01/ Impropriedades e irregularidades Normas Relativas à Opinião do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal Nota Relatório Certificado Os tipos de Certificado são: Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno Normas relativas à audiência do auditado Normas Relativas à Forma de Comunicação

15 Variáveis Básicas Exercícios Capítulo 14 Controle Externo e Tribunal de Contas da União Classificação do controle quanto à origem (extensão) Controle Externo no Brasil Principais regras Constitucionais sobre Controle Externo Exercícios Capítulo 15 Normas de Auditoria do TCU e Manual de Auditoria Operacional Normas de Auditoria do TCU Bases conceituais Auditoria Governamental Classificação das Auditorias Objetivo das NAT Aplicabilidade das NAT Aplicação conjunta com outras normas Capítulo 1 Preceitos Básicos do Controle Externo Independência dos Membros Relações com o Parlamento, com a Administração e com o Controle Interno Natureza do Controle e seus Requisitos Básicos Capítulo 2 Normas Gerais Princípios Éticos Interesse Público, Preservação e Defesa do Patrimônio Público Integridade Independência, Objetividade e Imparcialidade Uso do cargo, de informações e de recursos públicos Normas Gerais relativas ao Tribunal Capítulo 3 Normas relativas ao Planejamento e à Execução Planejamento geral das auditorias do TCU Proposição de auditorias Objetivos da auditoria Alocação de recursos ao trabalho de auditoria Identificação e avaliação de objetivos, riscos e controles Supervisão, revisão e comunicação de acordo com as NAT Planejamento e Execução de auditorias Cap. 4 Normas relativas à Comunicação de Resultados Relatório de Auditoria

16 Estrutura e conteúdo dos relatórios Requisitos de qualidade dos relatórios Declaração de conformidade com as NAT Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitações Descrição da visão geral do objeto Apresentação dos achados Esclarecimentos de responsáveis Comentários dos gestores Conclusões Propostas de encaminhamento Monitoramento de deliberações Critérios para divulgação de resultados de auditorias Manual de Auditoria Operacional Características da Auditoria Operacional Caracterização de achados de auditoria Atributos dos achados de auditoria Monitoramento Plano de ação Sistemática de monitoramento Relatório de monitoramento Situação das deliberações Supervisão e Controle de Qualidade Modalidades de controle de qualidade Exercícios Capítulo 16 Governança Corporativa: Governança no Setor Público, Governança e Análise de Risco, COSO I e COSO II Governança no Setor Público Conceitos de Governança Corporativa Mas o que seriam esses conflitos de interesses? Princípios de Governança Corporativa Lei Sarbanes-Oxley Governança no Setor Público O papel da Auditoria na estrutura de Governança Estrutura conceitual de análise de risco COSO II Fixação de objetivos Identificação de eventos Resposta a riscos

17 Abrangência do Controle Interno segundo o COSO II Exercícios Gabarito Resumão em 120 Itens Anexos Anexo I Principais NBC TA e PA Anexo II Dicionário de Auditoria Referências

18 Capítulo 1 Origem, Conceitos, Trabalhos de Asseguração e Tipos de Auditoria Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 01, NBC TA Introdução Para atingir suas finalidades, a Contabilidade se utiliza das seguintes técnicas contábeis: Escrituração (registro dos fenômenos patrimoniais); Demonstrações (balanços e outras demonstrações); Auditoria; Análise de balanços. Assim, podemos concluir que a Auditoria tem a natureza de técnica contábil utilizada pela Contabilidade para atingir seus objetivos, sendo a Auditoria Contábil a técnica contábil cujo objetivo é emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis (também denominadas financeiras). A evolução da auditoria como técnica contábil sempre esteve ligada ao atendimento de seu principal objetivo, que seria a citada emissão de opinião independente sobre a adequação das demonstrações contábeis/financeiras aos Princípios de Contabilidade, às Normas Brasileiras d e Contabilidade, à legislação específica e, mais recentemente, à estrutura de Relatório Financeiro Aplicável. Os conceitos utilizados na Auditoria Independente são bastante similares aos da Auditoria Governamental e aos da Auditoria Interna. O foco acaba sendo, em regra, o mesmo: a emissão de uma opinião independente (lembrando que a opinião da Auditoria Interna também deve ser independente autônoma). O que difere, basicamente, é o ambiente ou a área em que estamos atuando Conceito de Auditoria Escolher um conceito universal para Auditoria não é uma tarefa simples. A maioria dos autores escreve sobre uma das diversas especializações da matéria, e, no momento da definição, acaba se concentrando na Auditoria Interna ou na Externa. Não se preocupem com essa diferença, trataremos dela mais à frente. Crepaldi (2012) afirma que se pode definir Auditoria, de forma bastante simples, como o

19 levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade. Aprofundando a definição, podemos dizer que se trata de testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial, sem nos limitarmos aos aspectos contábeis do conceito. Por ser uma atividade crítica, em essência, traduz-se na emissão de uma opinião sobre as atividades verificadas. Quanto ao termo auditor, a doutrina se divide em citar sua origem latina audire, audição, ouvinte e a expressão inglesa to audit examinar, certificar. De forma mais direta, auditar é ouvir o gestor aquele que detém a responsabilidade pela administração do patrimônio alheio para saber como está agindo na condução de suas atividades, e se essa conduta está alinhada com o que o proprietário dos recursos espera dele. Em linhas gerais, vamos nos remeter à obra de Franco e Marra (2011) para definir o objeto da auditoria (em sentido amplo): conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. (grifo nosso) Neste ponto, vamos dividir a Auditoria em dois grandes grupos. De acordo com o ambiente em que será aplicada, a Auditoria poderá ser Governamental ou Privada. A Auditoria Governamental ou Pública, do Setor Público, conforme disposto na Instrução Normativa SFC/MF 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno da Controladoria- Geral da União (anteriormente do Ministério da Fazenda, por isso o SFC/MF), é o conjunto d e técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal e tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. A Auditoria Governamental engloba todas as esferas de governo federal, distrital, estadual e municipal e níveis de poder Executivo, Legislativo e Judiciário, e alcança as pessoas jurídicas de direito privado que se utilizem de recursos públicos. A Auditoria Privada ou Empresarial, das Demonstrações Contábeis, das Demonstrações Financeiras é o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis das empresas privadas em relação a sua adequação aos princípios de Contabilidade e à legislação específica. Nesse sentido, a NBC TA 200 define como objetivo da Auditoria das Demonstrações Contábeis (Auditoria Independente): aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. (grifo nosso) Aqui já podemos lembrar o seguinte. Se a questão tratar de objetivo do auditor independente, temos de pensar logo em emissão de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ok? Não dá para errar esse conceito, e algumas questões cobram apenas esse conhecimento, como veremos nos exercícios comentados nos próximos capítulos.

20 1.3. Evolução da Auditoria Este tema não é cobrado com frequência nos certames, apesar de constar em alguns editais. De qualquer modo, entendemos que é importante conhecê-lo, para um entendimento mais abrangente do assunto, e essa visão vai auxiliá-lo na resolução de algumas questões, por meio de um raciocínio sistemático sobre os conceitos apresentados. A doutrina não é pacífica quando trata da evolução da auditoria. Assim, vamos nos pautar pela obra de William Attie (2010) para traçar uma sequência lógica da evolução da auditoria, nos remetendo a outros autores, quando necessário. A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar o administrador, e já vimos que a auditoria, como uma técnica contábil, é uma especialização da Contabilidade, destinada a ser usada como ferramenta de confirmação dessa própria ciência. O surgimento da Auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico- financeira espelhada no patrimônio das empresas investidas. Tudo como fruto da evolução do sistema capitalista. Attie afirma ser desconhecida a data de início da atividade de auditoria, mas cita alguns momentos marcantes para o desenvolvimento do assunto, sendo o primeiro a criação do cargo de auditor do Tesouro, na Inglaterra, em Em 1880, foi criada a Associação dos Contadores Públicos Certificados, na Inglaterra, e em 1886, sua congênere nos Estados Unidos. A partir daí, o ponto principal da evolução da auditoria foi a criação da SEC Security and Exchange Comission (algo como a CVM aqui no Brasil), em 1934, nos Estados Unidos, quando a profissão de auditor assume sua importância, tendo em vista que as empresas listadas em Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizar dos serviços de auditoria para dar mais credibilidade a suas demonstrações financeiras. No Brasil, a evolução da auditoria esteve primariamente relacionada com a instalação de filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras, e a consequente obrigatoriedade de se auditarem suas demonstrações contábeis. Como resultado, tivemos a chegada ao país de empresas internacionais de auditoria independente. Com a evolução do mercado de capitais, a criação da Comissão de Valores Mobiliários CVM e da Lei das Sociedades por Ações, em 1976, a atividade de auditoria tomou grande impulso, mas ainda atrelada às empresas integrantes do mercado de capitais e do Sistema Financeiro Trabalhos de Asseguração A NBC TA 01 Estrutura conceitual para trabalhos de asseguração define esse tipo de trabalho como sendo um trabalho no qual o auditor independente expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros usuários previstos, que não seja a parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis. Para as provas de auditoria, temos de saber que os trabalhos de asseguração envolvem três

21 partes distintas: o auditor independente; a parte responsável (área objeto da asseguração); os usuários (pessoas a quem o auditor submete o relatório de asseguração). Além disso, nas raras vezes em que o tema é explorado em concursos, busca-se a compreensão das diferenças entre os dois tipos de trabalhos de asseguração cuja execução é permitida ao auditor independente, a saber, trabalho de asseguração razoável e trabalho de asseguração limitada. Figura 1.1 Tipo de Asseguração e seus objetivos Dessa forma, em relação aos trabalhos de asseguração, estaremos interessados no de asseguração razoável, visto que nosso objeto de estudo é a Auditoria. Desse item, além do que já foi falado, temos de entender que Auditoria é espécie do gênero Asseguração. Além disso, é necessário lembrar que o auditor independente não faz apenas trabalhos de asseguração, mas também trabalhos que não se encaixam nesse conceito, como serviços de consultoria, por exemplo. ATENÇÃO! A Auditoria é espécie do gênero Asseguração Tipos de Auditoria Cada autor e cada órgão público podem definir uma classificação de auditoria própria, independente, e não se pode esperar que o candidato a um cargo público conheça cada uma delas e adivinhe sobre qual classificação a banca está se referindo. Assim, o primeiro cuidado é analisar bem o edital.

22 Outro detalhe importante é que devemos ler com atenção o enunciado da questão, para tentarmos identificar sobre qual classificação estamos sendo questionados, por exemplo, segundo a IN 01/01, segundo a doutrina, segundo o TCU, e assim por diante. Infelizmente, nem sempre é tão simples. No último concurso para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, a banca não estipulou em edital e tampouco na questão, vindo a cobrar uma classificação utilizada pelo Senado Federal, o que foi objeto de intensa discussão, inclusive judicial, quanto à regularidade de tal procedimento. Chegamos a elaborar, inclusive, alguns pareceres nesse sentido, para serem utilizados em processos judiciais. Aqui, vamos incluir as definições de tipos de Auditoria Governamental encontradas na obra de Peter e Machado (2008), que o Cespe/Unb já tomou como referência para a elaboração de questões Auditoria de Gestão Objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados Auditoria de Programas Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados Auditoria Operacional Consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar procedimentos Auditoria Contábil Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações contábeis refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio Auditoria de Sistemas Objetiva assegurar a adequação, a privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinárias, sendo realizadas para atender a determinação de autoridade competente.

23 Auditoria da Qualidade Tem por objetivo permitir a formação de uma opinião mais concreta sobre o desempenho gerencial dos administradores públicos, servindo como estímulo a adoção de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princípios da qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organização Auditoria Integral Envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para gerenciar os recursos da organização. Vamos à classificação da CGU, que será discutida de forma mais ampla no Capítulo 13. A norma que disciplina as atividades de auditoria no Poder Executivo Federal é a Instrução Normativa SFC/MF n o 01, de 06 de abril de 2001, que define diretrizes, princípios, conceitos e aprova normas técnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Segundo a IN 01, a auditoria classifica-se em: I. Auditoria de Avaliação da Gestão: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. II. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. III. Auditoria Contábil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto. IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria não inseridos em outras classes de atividades. (grifo nosso) No TCU, as atividades de auditoria se dividem em: auditoria de conformidade; auditoria operacional; auditoria das demonstrações contábeis; auditoria de sistemas financeiros; atividades de estudo e consultoria; atividades de detecção de fraudes. Como podemos perceber, não existe classificação mais correta. Cada autor, estudioso do assunto, propõe a classificação que mais entende adequada ao momento. As classificações apresentadas são apenas algumas delas, sendo o mais importante entendermos esses

24 conceitos iniciais, que nos darão uma boa base para quando entrarmos nos aspectos mais específicos da Auditoria. Esta parte da disciplina, conforme foi dito, raramente é abordada nos concursos, mas é fundamental para o bom entendimento do que vem pela frente. A seguir, quatro questões que cobraram o conhecimento já estudado até agora. Exercícios 1. (FCC/Copergás/2011) De acordo com as disposições constantes da NBC T A Estrutura Conceitual Estrutura Conceitual para T rabalhos de Asseguração, é correto afirmar que: a) os trabalhos de asseguração envolvem três partes distintas: o auditor independente, a parte responsável e os usuários previstos; b) o trabalho de asseguração limitada de demonstrações contábeis é denominado auditoria; c) os trabalhos de consultoria representam uma das espécies dos trabalhos de asseguração; d) o trabalho de asseguração razoável de demonstrações contábeis é denominado revisão; e) a parte responsável, nos trabalhos de asseguração, é a usuária das informações a serem fornecidas pelo auditor em seu relatório. A letra A é o gabarito, conforme visto na parte teórica. O trabalho de asseguração razoável é denominado auditoria, e o de asseguração limitada denominado revisão. Dessa forma, as alternativas B e D estão incorretas. A letra C também está errada, pois o trabalho de consultoria não é considerado um trabalho de asseguração, embora também possa ser realizado pelo auditor independente. Por fim, a parte responsável é a parte objeto da asseguração, sendo diferente do usuário das informações, que é a parte que recebe o relatório de asseguração. Portanto, a alternativa E está incorreta. Resposta: A. 2. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Com relação às origens da auditoria e seus tipos, assinale a opção correta. a) O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de captarem recursos de terceiros. b) Os sócios-gerentes e acionistas fundadores são os que têm maior necessidade de recorrer aos auditores independentes para aferir a segurança, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa. c) A auditoria externa surgiu como decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa. d) A auditoria interna é uma resposta à necessidade de independência do exame das transações da empresa em relação aos seus dirigentes. e) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstrações contábeis que a empresa é obrigada a publicar. A necessidade de captação de recursos fez com que as empresas buscassem uma maior credibilidade dos dados apresentados em suas demonstrações contábeis, fazendo com que surgisse a auditoria externa, para atestar sua confiabilidade. Dessa forma, a letra A é o gabarito da questão. A alternativa B está incorreta, pois essa maior necessidade é dos usuários externos à empresa. Já a letra C também está errada, pois foi a auditoria interna que surgiu a partir da necessidade de um aprofundamento da situação da empresa. As alternativas D e E

25 ficariam corretas se substituíssemos os termos auditoria interna / auditores internos por auditoria independente / auditores independentes, respectivamente. Resposta: A. 3. (Cespe-UnB/MC/2008)A auditoria especial examina de maneira tempestiva e não prevista fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária atendendo à solicitação expressa de autoridade competente. A afirmação está contida na parte teórica do capítulo. De forma complementar, gostaríamos de esclarecer que os órgãos de Auditoria realizam anualmente um planejamento de trabalhos para o ano seguinte, com vistas a identificar sua real capacidade de produção, conforme os meios disponíveis. Entretanto, é bastante comum que alguns órgãos competentes, como o Poder Judiciário ou o Ministério Público, solicitem auditorias para instruir procedimentos judiciais ou administrativos. Esses trabalhos são denominados Auditorias Especiais. Resposta: Certo. 4. (Cespe-UnB/AUGE-MG/2009) A auditoria da gestão pública é a vertente da auditoria governamental realizada pelo Estado visando ao controle de sua gestão. Assinale a opção correta acerca dos tipos de auditoria governamental. a) A verificação do cumprimento da legislação pertinente é objeto da auditoria contábil. b) A auditoria de sistemas tem, entre outros, o objetivo de identificar as áreas críticas e riscos potenciais, proporcionando as bases para a sua eliminação ou redução. c) A análise da realização físico-financeira, em face dos objetivos e metas estabelecidos, é um aspecto contemplado pela auditoria de gestão. d) A auditoria integral utiliza-se de critérios sob a ótica dos quais busca avaliar a organização, como, por exemplo, a gestão e o desenvolvimento de pessoas. e) Constitui objetivo da auditoria operacional aferir a confiabilidade, a segurança, a fidedignidade e a consistência dos sistemas administrativos, gerenciais e de informações. Questão extraída da classificação encontrada na obra de Peter e Machado (2008), acerca dos tipos de auditoria governamental. Como podemos observar, a única alternativa correta é a letra E. As demais trazem conceitos equivocados. Procurem, no estudo das classificações, identificar palavras ou expressões-chave, que normalmente não faltariam na definição do assunto, como por exemplo: auditoria de sistemas: sistemas eletrônicos de processamento de dados; auditoria especial: natureza incomum ou extraordinária autoridade. Resposta: E.

26 Capítulo 2 Auditoria Independente: Responsabilidade Legal, Objetivos Gerais, Normas de Auditoria Independente, Ética Profissional e Controle de Qualidade Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 200, NBC TA 210, NBC TA 220, NBC PA 01, Resolução CFC n o 803/ Aspectos Gerais da Auditoria Independente Para iniciarmos os estudos acerca da Auditoria Independente, trouxemos alguns conceitos encontrados na doutrina e que muitas vezes são cobrados em sua literalidade. Crepaldi (2012): levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade. A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre sua adequação, consoante os princípios Fundamentais de Contabilidade e pertinente à legislação específica. (grifo nosso) Franco e Marra (2011): A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. (grifo nosso) Apesar da importância das definições encontradas na doutrina, as bancas preferem explorar os conceitos apresentados pelas normas de auditoria. Dessa forma, como o foco desta obra é a prova de Auditoria, a definição mais importante se encontra na NBC TA 200, que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução da auditoria em conformidade com normas de auditoria. Segundo a norma, o objetivo da Auditoria das Demonstrações Contábeis é: aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. (grifo nosso) Como podemos observar, a emissão de uma opinião independente é o principal objetivo da auditoria, passando pelo exame do objeto auditado, particularmente as demonstrações contábeis. A auditoria independente surgiu (ou pelo menos ganhou força) a partir da necessidade de captação de recursos por parte das empresas que estavam deixando de ser familiares, fruto

27 da evolução do capitalismo. Nesse sentido, a finalidade da emissão dessa opinião é dar a maior credibilidade possível às demonstrações contábeis elaboradas pelo setor de contabilidade e divulgadas aos interessados no conhecimento da saúde financeira da companhia. Assim, uma auditoria independente envolve a aplicação de técnicas e procedimentos especializados, em busca de evidências que digam respeito aos valores divulgados nas demonstrações contábeis, incluindo a avaliação das práticas contábeis utilizadas e da razoabilidade das estimativas apresentadas pela administração (mensuração de itens que não podem ser definidos com precisão). ATENÇÃO! O objetivo principal da auditoria independente é a emissão de uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis à estrutura de Relatório Financeiro Aplicável. De acordo com Franco e Marra (2011), essa fiscalização dá maior consistência e veracidade aos registros e demonstrações contábeis, pelas seguintes razões, dentre outras: O profissional que executa os registros contábeis o faz com maior atenção e rigor, pelo simples fato de saber que seu trabalho será examinado e seus erros apontados. Empregados e administradores temem erros e fraudes, na certeza de que estes poderão ser apontados aos poderes superiores. Os titulares do patrimônio, por sua vez, prestam contas, através da auditoria, a seus credores e ao fisco. Complementarmente, ainda segundo os autores, a auditoria independente apresenta as seguintes vantagens aos usuários das demonstrações contábeis: Contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis. Possibilita melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira das empresas. Assegura maior exatidão dos resultados apurados. Entretanto, a auditoria independente, como qualquer outra atividade, apresenta algumas limitações que devem ser conhecidas pelo auditor, a fim de que possa reduzi-las a um nível coerente com o cumprimento de seus objetivos. Essas limitações dizem respeito, principalmente, ao fato de que a auditoria não pode ser interpretada como substituta da administração no cumprimento de seus objetivos de gestão. A auditoria independente, por sua vez, não dispõe de meios suficientes (pessoal, tempo, recursos) para uma análise aprofundada de todos os aspectos das demonstrações financeiras, limitando-se aos mais relevantes, que são aqueles com possibilidade de influenciar a opinião do usuário quanto às demonstrações. O auditor trabalha por amostragem, dessa forma, irregularidades podem passar desapercebidas, o que não quer dizer que seu trabalho não tenha sido bem conduzido. O profissional responsável pelo trabalho de auditoria é denominado auditor independente, normalmente integrante de uma firma de auditoria contratada pela empresa

28 a ser auditada para a emissão da opinião sobre as demonstrações contábeis. Mas vamos a um questionamento: se o objetivo principal do auditor independente é a emissão de sua opinião, qual seria um dos objetivos secundários mais importantes? Coloquem-se na condição de um profissional que deva emitir uma opinião, e que, para isso, é contratado anualmente. Imaginem ainda que há uma concorrência entre as empresas de auditoria, e que sua opinião servirá de base para centenas, até milhares de pessoas decidirem os rumos de seus investimentos para o próximo ano. Qual seria o atributo essencial a ser perseguido pelo auditor, no intuito de se manter no mercado? Acertou quem pensou em credibilidade. O auditor que não tem credibilidade é incapaz de emitir um relatório que cumpra o papel de atestar as condições da situação econômicofinanceira de uma empresa, apresentada nas demonstrações contábeis. E provavelmente não seria novamente contratado para novos trabalhos. Para que a opinião emitida pelo auditor possua credibilidade, além da qualidade indispensável a qualquer trabalho profissional, faz-se necessária uma padronização de técnicas e procedimentos utilizados, assim como da elaboração de relatórios. Para tanto, foram elaboradas as normas de auditoria. Atualmente, no Brasil, as mais importantes são as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria (NBC TA) e Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais de Auditoria (NBC PA), que serão a base da presente obra. Como veremos em outro momento, a administração conta com uma Auditoria Interna para executar um trabalho de assessoramento, auxiliando no cumprimento dos objetivos operacionais da empresa Normas de Auditoria Independente Normas de auditoria são as regras estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de regulação e apresentação de diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem os conceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido (Franco e Marra, 2011). Embora na maioria das vezes tenham um caráter de guia profissional, acabam fixando limites nítidos de responsabilidades, além de orientar o comportamento do auditor em relação a sua capacitação e controle de qualidade dos trabalhos realizados. No Brasil, desde 1972 temos normas de auditoria relacionadas a esses objetivos, sendo que, atualmente, estão em vigor normas elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC em conjunto com o Instituto de Auditores Independentes do Brasil Ibracon, além da Comissão de Valores Mobiliários CVM, do Banco Central do Brasil Bacen e da Superintendência de Seguros Privados Susep. Vamos apresentar algumas características das normas do CFC, por serem as mais exigidas nos concursos. Vimos na Introdução que, até o ano de 2009, não havia dúvida sobre quais normas seriam

29 cobradas nas provas, em relação à auditoria independente, pois estava em vigor a NBC T-11 (Resolução 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis) e suas derivadas. Entretanto, no final daquele ano houve a convergência dessas normas brasileiras aos padrões internacionais de auditoria definidos pela IFAC International Federation of Accounting (Federação Internacional de Contadores). O IFAC é uma organização global da profissão contábil, que possui a missão, segundo consta em sua página na Internet, de contribuir para o desenvolvimento, adoção e aplicação de normas internacionais de alta qualidade e orientação; além de contribuir para o desenvolvimento de organizações e profissionais de contabilidade e para a utilização de práticas de alta qualidade por contadores profissionais, dentre outras ( tradução livre). As Normas Brasileiras de Contabilidade NBC editadas pelo CFC devem seguir os padrões internacionais e compreendem as normas propriamente ditas, as interpretações técnicas e os comunicados técnicos. As normas de auditoria independente são aprovadas pelo CFC por meio de Resoluções, e classificadas em normas profissionais (NBC PA) e normas técnicas (NBC TA). Enquanto as NBC PA estabelecem regras e procedimentos de conduta a serem observados como requisitos para o exercício profissional contábil, as NBC TA descrevem conceitos doutrinários, princípios e procedimentos a serem aplicados quando da realização dos trabalhos. A Resolução CFC n o 1.328/11, de 18/03/11, que dispõe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, estabelece que as Normas Brasileiras de Contabilidade se estruturam conforme se segue: Normas Profissionais: I Geral NBC PG aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade; II do Auditor Independente NBC PA aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes; III do Auditor Interno NBC PI aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos; IV do Perito NBC PP aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis. Normas Técnicas: I Geral NBC TG são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais; II do Setor Público NBC TSP são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor

30 Público, emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais; III de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica NBC TA são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pelo IFAC; IV de Revisão de Informação Contábil Histórica NBC TR são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão emitidas pela IFAC; V de Asseguração de Informação Não Histórica NBC TO são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas Internacionais de Asseguração emitidas pela IFAC; VI de Serviço Correlato NBC TSC são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para Serviços Correlatos emitidas pela IFAC; VII de Auditoria Interna NBC TI são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna; VIII de Perícia NBC TP são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis aos trabalhos de Perícia; IX de Auditoria Governamental NBC TAG são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). Para tentar ilustrar melhor, apresentamos a seguir um quadro-resumo das normas. As principais para as provas de auditoria são as NBC TA, NBC PA, NBC TI e NBC PI.