UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE Centro de Ciências Sociais e Aplicadas Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

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1 UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE Centro de Ciências Sociais e Aplicadas Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis ALEXANDRE ASTROGILDO MONSÃO OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS, PARA VIABILIZAÇÃO DO RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS EM UMA INDÚSTRIA DE SORVETE. São Paulo 2016

2 ALEXANDRE ASTROGILDO MONSÃO OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS, PARA VIABILIZAÇÃO DO RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS EM UMA INDÚSTRIA DE SORVETE. Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial. Orientador: Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso São Paulo 2016

3 FICHA CATALOGRÁFICA MONSÃO, Alexandre Astrogildo Otimização da estrutura de custos para viabilização do relançamento de uma linha de produtos em uma indústria de sorvetes / Alexandre Astrogildo Monsão. São Paulo, f.: il., 30 cm Referências: f Dissertação (Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial) - Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, Orientador: Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso 1. Otimização 2. Custo-estimado 3. Viabilização 4. Relançamento 5. Produto CDD

4 ALEXANDRE ASTROGILDO MONSÃO OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS, PARA VIABILIZAÇÃO DO RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS EM UMA INDÚSTRIA DE SORVETES. Aprovada em / / Banca Examinadora Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso Universidade Presbiteriana Mackenzie Presidente/Orientador Prof. Dr. Flávio Roberto Mantovani Universidade Presbiteriana Mackenzie Examinador Interno Prof. Dr. Márcio Luiz Borinelli FEA USP Examinador Externo

5 AGRADECIMENTOS À Penha Maria Nogueira, minha mãe, pelo amor, carinho e serenidade de uma mulher de garra e pelas palavras de incentivo ao estudo e a conclusão nessa pesquisa. À Daniela, minha amada esposa, mulher compreensiva que sempre me apoiou nos momentos mais difíceis e compreendeu a realização nessa pesquisa como parte de um projeto maior. Às minhas filhas Letícia e Beatriz, pela compreensão durante os períodos em que estive ausente do convívio familiar. Ao Prof. Dr. Marcelo Francini Girão Barroso, meu orientador, um agradecimento especial, pois me apoiou e dedicou horas do seu conhecimento e paciência. Aprendi muitas coisas que levarei para minha carreira profissional.

6 O ser Humano faz a diferença (Autor desconhecido)

7 RESUMO Esta pesquisa teve como objetivo, verificar a viabilidade de relançar uma linha de potes de sorvetes de um litro, otimizando a estrutura de custos em uma empresa de sorvetes, utilizando como metodologia a técnica do custeio-alvo como ferramenta da gestão estratégica de custos. Para tanto, a empresa pesquisada focou no processo de eliminação ou, se necessário, aumento do custo estimado. Os resultados, quanto a otimização da estrutura de custo para a viabilização do relançamento desta linha de produto, apontaram que a utilização da técnica do custeio-alvo foi eficaz e contribuiu para a aprovação do relançamento, entretanto a verificação foi apenas nos materiais aplicados diretamente tais como matéria-prima e embalagens. Neste sentido, o método de otimização analisado, apresentou informações gerenciais de custos satisfatórias no tocante ao relançamento da linha de produtos, sem alterar a qualidade e respeitando a margem requerida pelos sócios e o posicionamento de mercado da empresa pesquisada. Palavras-chave: Otimização. Custo estimado. Viabilização. Relançamento. Produto.

8 ABSTRACT This research aimed to verify the feasibility of relaunching a line of one-liter ice cream pots, optimizing the cost structure in an ice cream company, using as methodology the target costing technique as a strategic cost management tool. To that end, the company surveyed focused on the elimination process or, if necessary, increase the estimated cost. The results, regarding the optimization of the cost structure for the feasibility of relaunching this product line, pointed out that the use of the target costing technique was effective and contributed to the approval of the relaunching, however the verification was only in materials applied directly such as raw material and packaging. In this sense, the optimization method analyzed presented satisfactory cost management information regarding the relaunch of the product line, without altering the quality and respecting the margin required by the partners and the market positioning of the researched company. Keywords: Optimization. Estimated cost. Viabilization. Re-launch. Product.

9 LISTA DE FIGURAS Figura 1 - Consumo de sorvetes no Brasil Figura 2 - Produção de sorvetes no Brasil Figura 3 - Processo stage-gate de desenvolvimento de produtos Figura 4 - Funil de inovação Figura 5 - Etapas para o estabelecimento do custo máximo admissível Figura 6 - Participação das classes no total de números de famílias Figura 7 - Penetração das marcas de sorvete nos lares brasileiros Figura 8 - Fluxograma de alocação de custos Figura 9 - Mapeamento dos setores no processo produtivo Figura 10 - Processo de otimização ou, se necessário, aumento do custo-alvo... 60

10 LISTA DE TABELAS Tabela 1 - Valor nutricional dos sorvetes à base de água e à base de leite Tabela 2 - Quantidades de princípios, características, requisitos e premissas levantados por autores de trabalhos sobre custeio-alvo Tabela 3 - PDV Pontos de Vendas de Redes e Grandes Redes Tabela 4 - Critério do IBGE para definição de classes sociais Tabela 5 - Modelo de tabela para publicação de preços Tabela 6 - Tabela de preços Portaria CAT 92, anexo único Tabela 7 - Cálculo do preço alvo unitário de venda Tabela 8 - Demonstração da margem alvo ou margem bruta Tabela 9 - Cálculo do custo máximo admissível em reais Tabela 10 - Estrutura para calda pasteurizada branca Tabela 11 - Estrutura para calda pasteurizada chocolate Tabela 12 - Estrutura de custo do material direto aplicado valorizado Tabela 13 - Cálculo de custo por quilo (MOD e CIF) Tabela 14 - Custo da MOD e do CIF por caixa Tabela 15 - Custo estimado para linha de pote 1 litro Tabela 16 - Cálculo do custo-alvo Tabela 17 - Alteração de fórmula de leite integral para desnatado e soro de leite Tabela 18 - Redução de insumos estabilizante e gordura Tabela 19 - Comparativo de estrutura da calda branca Tabela 20 - Comparativo de estrutura da calda pasteurizada chocolate Tabela 21 - Estrutura de custo do material direto aplicado valorizado Tabela 22 - Novo cálculo do custo estimado unitário Tabela 23 - Novo cálculo do custo-alvo Tabela 24 - Demonstração do resultado... 66

11 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Atividades no desenvolvimento de produto Quadro 2 - A gestão tradicional versus a gestão estratégica de custos Quadro 3 Principais características de gestão estratégica e operacional Quadro 4 Artefatos da Gestão Estratégica de Custos Quadro 5 - Demonstração do resultado... 49

12 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ABIS ANVISA CAT CIF COFINS CPC DOU DRE EDP EVA FGV GEC IBE IBGE ICMS IOB IPI MD MO MOD PDV PIS PNAD Associação Brasileira da Industria de Sorvete Agência Nacional de Vigilância Sanitária Coordenadoria da Administração Tributária Custo Indireto de Fabricação Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Comitê de Pronunciamentos Contábeis Diário Oficial da União Demonstração do Resultado do Exercício Equipe de Desenvolvimento de Produtos Valor Econômico Adicionado Fundação Getúlio Vargas Gestão Estratégica de Custos Institute Business Education Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços Informações Objetivas Imposto sobre Produtos Industrializados Materiais Diretos Mão de Obra Mão de Obra Direta Ponto de Venda Programa de Integração Social Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios

13 RICMS Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. ROA ROE SEFAZ Retorno Sobre o Ativo Retorno Sobre o Capital Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo SICONGEL Sindicato da Indústria Alimentar de Congelados, Supercongelados, Sorvetes, Concentrados e Liofilizados no Estado de São Paulo

14 SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA PROBLEMA DE PESQUISA OBJETIVO Objetivo geral Objetivos específicos JUSTIFICATIVAS E CONTRIBUIÇÕES REFERENCIAL TEÓRICO VIABILIZAÇÃO PARA RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS CUSTEIO-ALVO (TARGET COSTING) PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS TIPOLOGIA DA PESQUISA ESTABELECIMENTO DO CUSTO MÁXIMO ADMÍSSIVEL Estabelecendo o preço-alvo de venda do produto Estabelecendo a margem-alvo Estabelecendo o custo máximo admissível DETERMINAÇÃO DO CUSTO-ALVO PROCESSO DE ELIMINAÇÃO OU, SE NECESSARIO, OTIMIZAÇÃO DO CUSTO-ALVO Definições para otimização ou eliminação do custo-alvo Recálculo do custo estimado Nova composição do custo-alvo e comparativo após o processo de otimização Demonstração do Resultado de produto Análise dos resultados CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS ANEXOS... 79

15 Anexo 1 Regulamento técnico para fixação de identidade e qualidade de gelados comestíveis, preparados, pós para o preparo e bases para gelados comestíveis Anexo 2 - Tabela de preços sugeridos pelos fabricantes nacionais para venda ao consumidor final Anexo 3 Portaria CAT nº 92, de DOE SP de

16 15 1. INTRODUÇÃO 1.1. CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA O contexto desta pesquisa se dá na terceira maior empresa nacional de sorvetes que está instalada na região sudeste do Brasil (SUPERHIPER, 2015). A investigação ocorre especificamente no relançamento de um produto que, no passado, não apresentou o retorno esperado pela organização. Neste sentido, será demonstrado no decorrer desta pesquisa que mudanças estratégias foram adotadas pela empresa, com o objetivo de maximizar os resultados por meio da otimização da estrutura de custos, com o propósito de colocar essa linha de produtos em um patamar competitivo para a organização e destacando-a como uma potencial geradora de lucros. Para Miguel (2010), a indústria nacional de sorvetes produz mais de um bilhão de litros anualmente, movimentando uma cifra de bilhões de reais. Os brasileiros em geral consomem, em média, 6 litros de sorvete por ano, sendo que esta quantidade pode aumentar de acordo com o calor. Segundo a Associação Brasileira da Indústria de Sorvete (ABIS), o sorvete é um produto com baixo custo de produção e de fácil fabricação se comparado com algumas sobremesas congeladas; além de saboroso, apresenta alto valor nutricional e é fonte de energia, como mostra a Tabela 1. Tabela 1 - Valor nutricional dos sorvetes à base de água e à base de leite Fonte: ABIS (2011)

17 16 A problemática da presente pesquisa está no relançamento de uma linha de produto e a viabilização do seu relançamento utilizando a técnica do custeio-alvo que faz parte da Gestão Estratégica de Custos (GEC). Esta técnica propicia atender a necessidade do preço dado pelo mercado, com planejamento precedente a produção, calculando os custos totais e favorecendo a rentabilidade do produto para se manter no mercado. O problema se justifica pela nova condição assumida pela empresa que passou por uma reestruturação dos seus maquinários a partir da sua renovação tornando o processo produtivo mais eficiente. O produto que esta pesquisa se dedicou foi a proposta de criação e/ou recriação, de uma linha de pote de sorvetes de um litro que é consumido especialmente por famílias e/ou grupos de pessoas em eventos. Essa linha de produto ainda não é totalmente explorada no mercado nacional, como será demonstrado no decorrer desta pesquisa. Atuou no catálogo dos produtos da empresa estudada entre os anos de 2011 e 2013, e o problema na sua lucratividade foi constatado especialmente devido à falta de planejamento, posicionamento estratégico de mercado e o alto custo, fator este, principal para que o consumidor optasse pela linha de potes de 2 litros, uma vez que sua diferença no preço era considerada pouca por estes consumidores. Além disso, o valor de custo de sua produção que chegava próximo a produção da linha de pote de 2 litros, foi um dos principais propulsores para que o produto causasse pouco ou nenhum lucro para a organização. Em 2013, optou-se pela retirada dessa linha de produto do mercado e esta ação foi imediatamente sentida pelos consumidores. Após a decisão pela retirada da linha de produto do mercado e, em contrapartida, a sua procura pelos consumidores, iniciou-se um mapeamento dos motivos que fizeram com que esta linha de produto se apresentasse com custo elevado para a organização, chegando-se então aos seguintes aspectos: a) Maquinários antigos (o que contribuía com o aumento do custo, incidência de manutenção e redução na produtividade);

18 17 b) Falta de treinamento da mão de obra (ocasionando maior tempo e desperdício na produção); c) Falta de padronização no sistema de custeio; e d) Margem pequena (quase nula) nas vendas. A empresa, nos últimos 3 anos, investiu em aspectos que favoreceram a competitividade no mercado, buscando sempre a economicidade das execuções sem que fosse comprometida a qualidade dos produtos. Alguns aspectos passaram a fazer parte do processo geral da empresa e demonstrar estatísticas que promovam o controle na organização. Dentre estes processos estão: - Investimento de novo maquinário, que se utiliza da tecnologia para reduzir a mão de obra, e consequentemente encargos; - Planejamento de custos (incluindo planejamento de tributos); e - Economicidade nas embalagens, e em todo processo de custos de produtos. De acordo com a ABIS (2016), mesmo apresentando queda em 2015, o consumo de sorvetes no Brasil tem crescido em média 67% acumulado entre o período de 2003 e 2015 como mostra a Figura 1. Figura 1 - Consumo de sorvetes no Brasil Fonte: ABIS (2016)

19 18 Os dados da Figura 1 demonstram o crescimento do setor, por oferecer demanda e, por este motivo, torna-se atrativo para investimentos. A produção de sorvete de massa é uma das produções que mais crescem anualmente, acompanhada da linha de picolés. Já a linha soft, que leva este nome por ter produtos mais elitizados como cones e copos, apresentou um crescimento menor para este período, como ilustrado na Figura 2. Figura 2 - Produção de sorvetes no Brasil Fonte: ABIS (2016). Observando a Figura 2, nota-se que mesmo com a queda de produção no ano de 2015, devido a fatores econômicos nacionais, a produção do sorvete em forma de massa continua ainda muito maior do que a produção como picolé ou soft, sendo o sorvete de massa quase três vezes maior do que a de picolé e quase sete vezes maior do que a linha soft que contempla cones e copos. Neste cenário de crescimento acumulado do consumo de sorvetes em 67% nos últimos 13 anos, e o aumento da produção no sorvete de massa onde enquadramos a linha de produto deste estudo, o investimento estratégico na produção se encontra em um momento oportuno, pois a tendência é que em 2016 a produção volte a ser alavancada juntamente com o consumo do produto (ABIS, 2016). Dessa forma, a produção do sorvete de massa em embalagens de um 1 litro, pouco explorada no mercado nacional, se torna uma boa opção de investimento.

20 PROBLEMA DE PESQUISA Para esta pesquisa definiu-se o seguinte problema: Como viabilizar o relançamento de uma linha de produtos, por meio da otimização da estrutura de custos? nesta dissertação 1.3. OBJETIVO Objetivo geral A discussão sobre este problema encontra-se nas considerações finais O objetivo geral desta pesquisa foi a viabilização do relançamento em uma linha de produtos, a partir da otimização da estrutura de custos, por meio da técnica do custeio-alvo Objetivos específicos Como objetivos específicos, esta pesquisa apresenta: a) A otimização do custo direto do produto sem fazer com que o produto perca sua qualidade. b) Alcançar margem de lucro esperado na empresa pesquisada, fazendo com que os envolvidos trabalhem no mesmo proposito JUSTIFICATIVAS E CONTRIBUIÇÕES Para Miguel (2010), a indústria nacional de sorvetes produz mais de um bilhão de litros anualmente, movimentando uma cifra de bilhões de reais. Os brasileiros em geral consomem, em média, 6 litros de sorvete por ano, sendo que esta quantidade pode aumentar de acordo com o calor. Almeida e Garcia (2011), ao afirmarem que assumindo como premissas a alta competitividade do mercado atual e a crescente exigência dos consumidores por qualidade e preços justos, se faz necessário que as empresas busquem e desenvolvam soluções que venham a atender seus objetivos, assim como os objetivos de seus consumidores. Dessa forma, não é recomendável realizar um planejamento e desenvolvimento de novos produtos, utilizando métodos antigos e desatualizados. A partir deste estudo, espera-se contribuir para o campo teórico de forma a demonstrar a importância do planejamento para o lançamento ou relançamento de um determinado produto nas indústrias. Dessa forma, busca-se ampliar o

21 20 conhecimento científico referente a Gestão Estratégica de Custos, por meio da otimização da estrutura dos custos de produção. Este trabalho se justifica pelo fato de buscar meios para apurar e otimizar a estrutura de custos de uma linha de produtos, antes mesmo do seu relançamento, e levar informações capazes de oferecer suporte à decisão, visando à melhoria dos seus produtos, direcionados a atender aos anseios dos seus clientes. Desta forma, a empresa, e outras que se assemelharem a esta, poderão utilizar os resultados aqui apresentados como base para o desenvolvimento de novos produtos, suprindo assim a falta de controle e identificando os custos na fase de elaboração, tornando a produção mais barata e eficiente. A teoria existente sobre a otimização da estrutura de custos ainda é bastante frágil e necessita de contribuições empíricas, já que se trata de uma teoria que sofre de falhas metodológicas de estudo. Observa-se ainda a necessidade de estudos empíricos aplicados na realidade brasileira em industrias de alimentos. Com isso, por meio deste estudo buscar-se-á contribuir para a Teoria da Otimização dos Custos aplicando-a na realidade em uma indústria de sorvetes, verificando a disposição dos custos dentro da estrutura de materiais aplicados diretamente no processo produtivo. Esta última contribuição teórica deve ser vista como uma possibilidade existente, uma vez que o preço é dado pelo mercado e a margem de lucro é definida pelos sócios, o custo otimizado pode ou não justificar a viabilização do relançamento desta linha de produto. Como contribuição, com a aplicação da técnica do custeio-alvo permitirá que os custos sejam calculados e otimizados antes do relançamento do produto, garantindo, assim, a margem de lucro alvo pela empresa, dado a meta do preço de venda que o consumidor esteja disposto a pagar.

22 21 2. REFERENCIAL TEÓRICO 2.1. VIABILIZAÇÃO PARA RELANÇAMENTO DE UMA LINHA DE PRODUTOS Para Freitas (2004), num mercado competitivo, não são raros os casos de empresas que não conseguem se manter no mercado, entre outros motivos por não conseguir inovar seus produtos. Por conta deste cenário, as empresas possuem a necessidade de se preocupar com o gerenciamento dos custos de seus produtos, pois além da crescente competitividade, os consumidores se encontram cada vez mais exigentes no que diz respeito ao valor e à qualidade. Complementam Almeida e Garcia (2011), ao afirmarem que assumindo como premissas a alta competitividade do mercado atual e a crescente exigência dos consumidores por qualidade e preços justos, se faz necessário que as empresas busquem e desenvolvam soluções que venham a atender seus objetivos, assim como os objetivos de seus consumidores. Dessa forma, não é recomendável realizar um planejamento e desenvolvimento de novos produtos, utilizando métodos antigos e desatualizados. Para Linhares (2003), quando uma empresa determina um preço, ela utiliza um valor de custo total já conhecido e a adiciona a margem de lucro a qual deseja auferir. No entanto, este método tem sido cada vez mais combatido pelos estrategistas de mercado, pois este método não considera a competitividade das concorrentes e o valor que o consumidor está disposto a pagar. Já para Freitas (2004), as principais técnicas de custeio não possuem eficácia suficiente para aplicá-las no mercado, pois elas determinam os preços a partir dos custos incorridos, e não a partir da competitividade do mercado e nas exigências dos consumidores, que seria a forma mais eficiente de se manter ativo no mercado atual, tendo em vista as características já citadas do mercado. Por conta disso se deve utilizar outras técnicas mais apropriadas ao contexto atual, como a técnica do custeioalvo. Rocha e Martins (1998) apresentam que o custo-alvo é o custo máximo admissível dado o preço pelo mercado para que o produto seja competitivo, e alcance a rentabilidade esperada pela empresa; ele é alcançado por meio de um processo chamado de custeio-alvo.

23 22 Complementam Lima e Brandão (2009), afirmando que as técnicas de gestão de custos são fundamentais para os administradores e gestores das empresas, pois eles não devem tomar decisões importantes sem conhecer os reais custos diretos e indiretos necessários na produção do produto, assim como os preços praticados pelo mercado do mesmo produto. Neste estudo, demonstra-se três pesquisas que auxiliam na viabilização para o lançamento ou relançamento de um produto. Na primeira pesquisa, Clark, Chew e Fujimoto (1987), relatam que o desenvolvimento de produto na indústria realiza-se por ciclos de resolução de problemas, em que os profissionais tentam aperfeiçoar uma série de parâmetros de desempenho em um ambiente de incerteza. Segundo Clark, Chew e Fujimoto (1987), há quatro atividades principais no desenvolvimento de produto: a) geração do conceito, b) planejamento do produto, c) engenharia do produto e d) engenharia da produção. Em cada uma delas, a informação de uma atividade anterior é usada na criação de novas informações para a atividade subsequente. O Quadro 1 sintetiza as características de cada uma dessas atividades. Quadro 1 - Atividades no desenvolvimento de produto GERAÇÃO DO PLANEJAMENTO DO ENGENHARIA DO ENGENHARIA DA CONCEITO PRODUTO PRODUTO PRODUÇÃO Informações sobre as Criação de objetivos Criação de Desenho do processo necessidades ou detalhados de conjuntos de de produção (fluxo, problemas do cliente desempenho, custo e desenhos equipamentos, são convertidas em um características do detalhados e operação) e testes conceito por escrito produto protótipos piloto Fonte: Adaptado de Clark, Chew e Fujimoto (1987) Na segunda pesquisa, Cooper, Edgett e Kleinschmidt (2002), descrevem o uso crescente, pelas organizações, do sistema de portões (stage-gate process), entendido como etapas de análise e tomada de decisão sobre a continuidade ou não de um dado projeto. Parte-se de uma etapa de geração de ideias, às quais se incorporam detalhes para sua materialização, ganhando profundidade conforme se avança nas etapas. No andamento do projeto, devem ser respondidas perguntas

24 23 essenciais relativas à viabilidade econômica e operacional do projeto, seu alinhamento com a estratégia da organização e o retorno esperado (prazo e montante). Segundo Cooper, Edgett e Kleinschmidt (2002), o uso do sistema de portões ajuda a priorizar e selecionar os projetos, garantindo o aporte de recursos e o seguimento daqueles considerados melhores para o crescimento da organização. A Figura 3 ilustra o processo stage-gate. Figura 3 - Processo stage-gate de desenvolvimento de produtos Fonte: Cooper, Edgett e Kleinschmidt (2002) Na terceira e última pesquisa, Gavira et al. (2007), descreveram um processo de desenvolvimento de produtos em uma indústria de bens de consumo por meio do que chamaram funil de inovação, realizado em cinco fases principais e com tomada de decisão quanto à continuidade ou não do projeto ao fim de cada uma das etapas, a saber: a) Ideias: quando se desenvolvem os primeiros conceitos técnicos e de mercado relativos ao produto ou categoria; b) Viabilidade: implica análise comercial e de desempenho potencial do produto sob a perspectiva técnica e financeira; c) Capacitação: contempla o plano de investimento, plano de marketing e demais recursos necessários para o lançamento do produto; d) Implementação: prepara-se a parte operacional e documental para o lançamento do produto. e) Lançamento: verifica-se a resposta do mercado (usuários e concorrência) ao produto lançado e a possibilidade de replicação para outras unidades. O funil da inovação foi proposto por Clark e Wheelwringht (1993) e caracteriza-se pela disciplina de um processo de avaliação de um conjunto de projetos (portfólio) a serem ofertados ao mercado. A estruturação do processo de

25 24 gestão do funil envolve a criação de comitês, formada, em geral, por membros da alta administração que, por meio de reuniões avaliam e decidem quais projetos devem permanecer no pipeline e, por conseguinte, chegar ao mercado. A Figura 4, mostra o funil de inovação proposto por Clark e Wheelwringht (1993). Figura 4 - Funil de inovação Fonte: Clark e Wheelwringht (1993) apud Gavira et al. (2007). Lacerda Filho e Antonelli (2014), afirmam que para se medir os custos de produção deve-se levar em conta todos os custos necessários, tanto os diretos como os indiretos. Os custos diretos dizem respeito aos custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos como a mão de obra direta e a matéria-prima necessária para a produção. Já os custos indiretos dizem respeito aos custos que não são diretamente identificados na produção, como a energia elétrica necessária ou o gás para o funcionamento do maquinário produtivo. Acrescenta Padilha (2011), que para a produção comercial do sorvete também é necessário levar em conta aspectos jurídicos, como as normas definidas pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVISA). A ANVISA, por meio do seu regulamento técnico para fixação de identidade e qualidade de gelados comestíveis, preparados, pós para o preparo e bases para gelados comestíveis (ANEXO 1), determina que sejam utilizados como ingredientes do produto: leite, água, açúcar, nata, cacau, sucos, ovos e, também, produtos como corantes artificiais. Por isso,

26 25 todos esses itens podem ser considerados como componentes da matéria-prima do sorvete, sendo considerados como custos diretos de produção. Para Tomain e Andrade (2011), o volume da produção industrial de sorvetes de massa é, em grande parte, dependente da qualidade e da tecnologia do maquinário utilizado. Um maquinário ultrapassado pode fazer com que a produção seja menos eficiente e ainda representar gastos adicionais ao processo produtivo; já um maquinário com uma tecnologia moderna aumenta a eficácia da produção e diminui custos adicionais, principalmente referente à manutenção das máquinas. Acrescentam Johnson e Kaplan (1991, p. 261), que: [...] o sistema de custos a ser desenhado para atender às referidas metas deveria ser consistente com a tecnologia utilizada na organização, sua estratégia de produto e sua estrutura organizacional. Shank e Govindarajan (1997, p. 4), afirmam que a GEC vai além da análise de custos tradicional que representa o processo de avaliação do impacto financeiro das decisões gerenciais alternativas. Apresenta-se, no próximo tópico, o aprofundamento sobre o tema GEC GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS Segundo o Institute Business Education (IBE) Fundação Getúlio Vargas (FGV), o mercado de sorvetes costuma sofrer quedas nas vendas com a chegada das estações mais frias do ano. Porém, o produto vem ganhando o gosto e o paladar dos brasileiros também no inverno. A mudança no padrão do consumo está relacionada a novos hábitos e, também, à diversificação do portfólio das marcas, que passaram a investir em produtos com a cara do inverno para driblar a sazonalidade do setor de sorvetes (IBE-FGV; 2015). Neste sentido, Shank e Govidarajan (1997) afirmam que existe a necessidade de se identificar artefatos da GEC que possam se adequar às peculiaridades da empresa, bem como constatar, na prática, se tais artefatos são realmente eficazes em seu propósito de analisar os custos sob a ótica de um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes. Portanto, essa análise mais ampla dos custos pode auxiliar no processo de geração de informações, buscando dar suporte à tomada de decisão em ambiente altamente competitivo.

27 26 Ainda para Shank e Govindarajan (1997, p. 13), [...] o surgimento da gestão estratégica de custos resulta da mistura de três temas subjacentes, cada um retirado da literatura sobre gestão estratégica, que são: a) Análise da cadeia de valor; b) Análise de posicionamento estratégico e c) Análise de direcionadores de custos. Para Hansen e Mowen (2000, p. 489), gestão estratégica de custos referese ao uso de dados de custo para desenvolver e identificar melhores estratégias que irão construir vantagem competitiva sustentável. Ainda para Hansen e Mowen (2000, p. 489): [...] a referida vantagem competitiva pode estar relacionada à criação de melhor valor para o cliente pelo mesmo ou menor custo oferecido pelos competidores ou criar valor equivalente por menor custo que o oferecido pelos concorrentes. De acordo com Taliani (2002), na GEC os custos devem ser considerados no seu aspecto relativo, mais que no seu aspecto absoluto, devendo ser coerentes com a estratégia, facilitando a sua planificação, desenvolvimento, implementação e execução. Como tal, centra a sua atenção em informações sobre: tempo de obtenção e lançamento de um produto; níveis de implicação e motivação do fator humano; custos da não qualidade; número e custos derivados da interrupção do processo produtivo; alterações nas necessidades e expectativas dos clientes; eficácia a longo prazo e níveis de eficiência ou redução dos custos dos produtos. No entanto, para Shank (1996), antes de implementado um sistema de GEC capaz de desenvolver as análises a que se propõe (análise da cadeia de valor, análise dos direcionadores de custos e análise da vantagem competitiva), torna-se necessário o conhecimento do ambiente organizacional interno e externo, no qual será implementado pois, como destacam Shank e Govindarajan (1997), dentro do contexto da GEC a informação contábil pode ser útil em determinadas situações, enquanto em outras, essa mesma informação pode ser irrelevante. Desta forma, para Jordan et al. (2002), a gestão dos custos expande-se por todos os pontos da cadeia produtiva que agregam valor ao produto, levando em consideração o desenvolvimento de novos produtos, a qualificação do pessoal, bem como a fidelização e satisfação do cliente.

28 27 Complementa Leite (2000), que a GEC visa a redução de custos e a melhoria da posição competitiva, assumindo uma nova postura em relação à gestão tradicional de custos como mostra o Quadro 2. Quadro 2 - A gestão tradicional versus a gestão estratégica de custos. GESTÃO TRADICIONAL DE CUSTOS Perspectiva ex-post Controle corretivo Enfoque interno Suporte à gestão corrente Inter-relações no processo interno Informação fiável Ênfase nos custos (redução de custos) Fonte: Adaptado de Leite (2000) GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS Perspectiva ex-ante Controle profiláctico Enfoque externo Suporte à gestão estratégica Inter-relações na cadeia de valor Informação pertinente (relevância) Ênfase na criação de valor (posição competitiva) Para Massuda et al. (2003), na contabilidade de gestão tradicional, o custo é basicamente função do volume de produção. Na GEC não podemos atender apenas ao volume de produção como o único indutor dos custos, já que capta muito pouco da riqueza do comportamento dos custos, sendo mais útil analisar a posição do custo em termos de escolhas estruturais e de habilidades de execução que moldem a posição competitiva da empresa. Complementam Silva (1999) e García (2003), que os indutores devem estar relacionados com as atividades e os custos de realizá-las, podendo estar, ou não, sob o controle da empresa. Assim, as causas dos custos dividem-se em duas grandes classes, a saber: 1) Causas estruturais - estas causas estão relacionadas com os recursos existentes e as alternativas de aplicação desses recursos. Para Silva (1999, p. 20), estes indutores procuram limitar a abrangência de recursos às capacidades de fabricação existentes, bem como dar apoio ao processo de decisão empresarial para investir ou desinvestir. Segundo Marinho (1999), embora os indutores estruturais sejam mais difíceis de diagnosticar e quantificar, são capazes de direcionar ações de melhoria muito mais poderosas que os indutores de imputação tradicionais, os quais são

29 28 utilizados com o objetivo de imputar recursos às atividades e destas aos objetos de custos. 2) Causas básicas de execução - refletem a habilidade da empresa levar a cabo com êxito o posicionamento de custo adaptado, encontrando-se submetidas a medidas de rendimento que visam analisar a realização do custo e a capacidade de bem executar. Segundo Silva (1999) pode-se falar em compromisso, implicação e participação do grupo de trabalho para a melhoria contínua; gestão da qualidade total; utilização da capacidade instalada; eficiência na distribuição das instalações; configuração do produto; aproveitamento das ligações existentes entre fornecedores e/ou clientes por meio da cadeia de valor da empresa. Slalov 2013, sintetizou em uma breve apresentação, as principais características estratégicas e operacionais relacionadas ao processo de gestão de custos, conforme quadro 3: Quadro 3 Principais características de gestão estratégica e operacional Fonte: Slavov (2013) Ainda Slalov 2013, identificou na literatura uma lista de artefatos da Gestão Estratégica de Custos, conforme listado no quadro 4:

30 29 Quadro 4 Artefatos da Gestão Estratégica de Custos Fonte: Slavov (2013) Conforme Slalov (2013), no quadro 4, identifica-se o item nº 6 Gestão do Custeio Alvo sendo um artefato da GEC importante nesta pesquisa. Assim identificamos as Características da Gestão Estratégica de Custos e relacionamos com a Gestão do Custeio Alvo, conforme demonstrado no quadro 3. Nesta relação, tivemos as seguintes características de Gestão Estratégica: a) Planejamento menos estruturado b) Menor frequência das decisões c) Maior precedente para outras decisões d) Maior abrangência dos recursos e de capacidade dos envolvidos e) Maior abordagem em relação a produtos e mercado f) Maior prazo para acompanhamento dos resultados g) Maior custo do erro da decisão Nesse sentido, a utilidade ou não da informação contábil dentro de determinada situação, pode estar relacionada com as demais características organizacionais que definem a estrutura organizacional ou, em outras palavras, se não houver consistência entre tais características e o sistema de gestão estratégica de custos implementado, esse pode não alcançar os objetivos que eram esperados.

31 OTIMIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS Para Jacobsen (1993), precisa-se combater o aumento de custos e progredir. Portanto, otimizar custos faz parte do controle. Aquilo que se perde numa parte do custo, deve-se economizar numa outra, a fim de garantir lucros. Uma maneira de aumentar a produtividade e otimizar custos para garantir lucros é por intermédio da melhoria do trabalho. Pode reduzir o trabalho extra que se torna necessário por falta de mão-de-obra, equipamentos precários, engenharia deficiente e falta de planejamento, por meio da melhoria destes recursos, e também pode facilmente conseguir mais produção e venda, substituindo o esforço improdutivo em trabalho produtivo (IOB, 1999). Neste sentido, há sempre uma série de razões e justificativas para esse relativo descaso que é chamado por Jacobsen (1993) de barreiras e na medida que elas forem detectadas, reconhecidas e diagnosticadas, mais eficientes e benéficos serão os esforços de redução ou otimização de custos. O conceito de otimização, segundo Jacobsen (1993), é mais abrangente e mais correto do que o de redução de custos. Mesmo porque, os cortes nos custos podem levar, a dispensar a melhor mão de obra, que ainda poderá ir trabalhar na concorrência, desmotivando, inclusive aqueles que não foram despedidos. Ou, o que acontece com frequência, com perda de qualidade do produto e nos serviços de manutenção, garantia e atendimento da clientela - o que vem acontecendo quando se despede o próprio pessoal, contratando-se, para substituí-los, terceirizados, incompetentes e desinteressados. Desse modo, o que se otimiza são recursos materiais, mão de obra, serviços, equipamentos, utilidades etc., para se obter produtos bens e/ ou serviços a serem vendidos pelas empresas. Neste contexto, surgem os programas de otimização de custos que devem envolver toda a empresa e não somente a Contabilidade e o setor produtivo. Mesmo porque a ineficiência, em um determinado setor, com frequência pode ter sua origem num outro que passa desapercebido. Como exemplo, se há muito desperdício e quebras, rejeitos, na produção o responsável bem pode ser o Departamento de Compras que resolveu economizar, comprando matéria-prima mais barata (JACOBSEN, 1993).

32 31 Jacobsen (1993), complementa que com os esforços dirigidos para esse objetivo, espera-se que todos dentro da empresa apliquem seus conhecimentos, seu tempo, sua motivação nessa atividade, dando prioridade a ela até com prejuízo de suas tarefas e responsabilidades normais. Ainda para Jacobsen (1993), a principal vantagem dos programas de otimização é a de uma focalização nos problemas de produtividade, eficiência e de controle e gestão inteligente dos custos. Para isso, duas técnicas podem ser utilizadas para a otimização dos custos, a saber: a) Análise do valor, é uma técnica de otimização de recursos que utiliza a análise das funções de um produto objetivando custos menores de produção e adequação às necessidades dos clientes. b) Matriz de otimização é uma técnica que aborda de forma analítica a solução de problemas que, para serem resolvidos as empresas precisam se preocupar com seis recursos básicos a serem eficientemente utilizados ou consumidos: 1) o homem; 2) o tempo; 3) os materiais; 4) o espaço; 5) a energia; e 6) o equipamento. Esses seis tipos de recursos são aplicados nas diversas áreas de atividade da empresa. Jacobsen (1993) sugere quatro etapas para implantar um programa de otimização, produtividade e qualidade, a saber: 1ª etapa - doutrinação da cúpula da empresa; 2ª etapa a fase educativa; 3ª etapa fase de implantação; 4ª etapa acompanhamento e avaliação. Como se verifica, a implantação de técnicas e programas de otimização pode parecer bastante complexa. Entretanto, pode ser feita por meio de dois procedimentos que são implantação por projetos e campanhas de sugestões. Jacobsen (1993) afirma que por intermédio desses procedimentos o trabalho pode ser simplificado e agilizado com vantagem.

33 CUSTEIO-ALVO (TARGET COSTING) Para Ono e Robles Junior (2004), a técnica de custeio-alvo ou target costing foi criada no Japão durante a década de 60, inspirada em uma técnica mais antiga norte-americana chamada de engenharia de valor; no entanto, a técnica só foi popularizada no ocidente a partir da década de 80. O custeio-alvo pode ser definido como sendo uma técnica de gerenciamento de lucros e custos, é aplicada principalmente para produtos novos ou produtos que sofreram alterações em seu projeto. Nas pesquisas de De Moro (2003), as décadas de 60 e 70 foram marcadas por elementos como a reestruturação no período pós-guerra e ainda a crise do modelo fordista e a crise do petróleo que prejudicou profundamente a economia de países de todo o mundo; por conta disso, este período é considerado um processo histórico de reestruturação econômica. Para operacionalizar um processo que atendesse as exigências do novo mercado, os japoneses recorreram aos conhecimentos da técnica norte-americana de Engenharia de Valor e a adaptaram a seu novo cenário de mercado local no contexto pós-guerra, reconhecendo a escassez de recursos neste período. Desta forma, a técnica de custeio-alvo, surge também da necessidade de não usar de maneira deliberada os poucos recursos disponíveis (CRUZ; ROCHA, 2008). Posteriormente sua derrota na Segunda Guerra Mundial, o Japão precisou adotar técnicas de produção ocidentais, no entanto, eles acreditavam que era mais vantajosa a ação simultânea de profissionais de diversos departamentos da empresa, como planejamento, marketing, engenharia, produção, logística etc. As empresas então evoluíram alguns aspectos da Engenharia de Valor e deram início ao Target Costing (PRATES, 2014). Para Camacho e Rocha (2007), esta técnica está presente no Brasil e ainda é pouco difundida academicamente e aplicada nas organizações, devido ao pequeno número de estudos e pesquisas encontradas no país. Países como o Japão, Estados Unidos, Holanda, Alemanha, se destacam tanto na literatura acadêmica disponível, como na utilização da técnica pelas suas organizações. Gomes, Colauto e Moreira (2009), apresentam que o target costing, ou custeio-alvo, é uma metodologia que deve abranger todos os setores da empresa e

34 33 até mesmo agentes externos, como os fornecedores, transportadores, clientes. Por conta disso, não se deve pautar apenas nos departamentos da empresa, mas também considerar prestadores de serviço, fornecedores e principalmente os consumidores A implantação do custeio-alvo possui as seguintes premissas apresentadas por Rocha e Martins (1998): - O lucro é a garantia de sobrevivência da empresa, todas as estratégias empresariais devem ser pautadas na obtenção do lucro, mesmo que este lucro venha a longo prazo, após uma melhor colocação da empresa no mercado, mas sem o lucro não há a possibilidade de continuidade da empresa. Por conta disso, o custeio-alvo possui o lucro como premissa. - O custo deve ser definido antes do início da produção, pois antes de se iniciar a produção do produto já estão estabelecidas e planejadas as características do produto, assim como o processo a ser efetuado para sua produção. Assim antes de iniciar a produção efetiva, todos os custos já estão estimados, desde a matéria-prima utilizada, a mão de obra, o maquinário necessário etc. Posteriormente ao início da produção se deve voltar ao projeto inicial e verificar quais etapas ou elementos geram os custos reais, para assim pode diminuir estes custos. - O custo no mercado atual é diretamente influenciado pela competição, por conta disso os custos passam a serem determinantes do sucesso do produto. Os consumidores atuais definem previamente o preço que se dispõem a pagar por um produto com determinadas características, por conta disso, o custeio-alvo defini o custo a partir dos preços e custos já existentes. A partir destas premissas citadas, a aplicação da técnica passa por duas etapas, segundo Camacho e Rocha (2008), a saber: a) A pesquisa de mercado, que levanta informações sobre necessidades e os desejos dos consumidores, definindo o mercado e o nicho onde a empresa irá atuar.

35 34 b) A análise da competitividade do mercado, que levanta informações acerca dos produtos concorrentes, e a percepção dos consumidores sobre estes produtos. Para Peter, Araujo e Abreu (2001), o custo-alvo deve ser limitado pelo preço, caso o custo estipulado não for rentável em relação ao preço estipulado, o projeto deve então ser modificado antes que se inicie a produção. Já se caso não for possível projetar o produto com o custo adequado, a produção do produto não deverá ser iniciada, pois poderá trazer prejuízos à empresa Segundo Ono e Robles Junior (2004), os principais objetivos da técnica de custeio-alvo são: a) A otimização do custo total do produto, sem fazer com que o produto perca sua qualidade. b) Alcançar o lucro alvo esperado, fazendo com que toda a empresa trabalhe para que se alcance o lucro alvo. c) Realizar o planejamento estratégico dos custos e do lucro com todos os setores da empresa de maneira integrada. A definição do preço de venda, para Balbinot (2014), é uma das decisões mais importantes a serem tomadas quando uma empresa vai lançar um produto; esta definição está ligada a vários fatores como as condições e a competitividade do mercado, os tributos e exigências governamentais, aos custos gerais como de produção, transporte, etc. e também ao lucro esperado. Para Soares (2009), quanto mais intensa for a competição entre as empresas em um mesmo mercado, mais importante e necessária será a existência de um sistema que atue na otimização de custos de produção. Pois, nestes cenários já não há mais a possibilidade para se flexibilizar os preços finais de venda, por conta de fatores como a crescente exigência dos consumidores em relação a preços e qualidade. Conforme Butscher et al. (2000) a técnica de custeio alvo possui seis principais passos a serem seguidos, sendo que o sucesso durante a execução e aplicação desses passos é um dos determinantes de êxito na aplicação da técnica. Os seis passos citados são:

36 35 1) Definição dos segmentos alvo: a primeira coisa a se fazer é definir quais os segmentos de mercado que serão os alvos de venda do produto. 2) Identificação das vantagens e desvantagens em termos competitivos: o projeto deve ser realizado a partir da análise das vantagens e também das desvantagens competitivas do novo produto no mercado, tanto para o produto que ele irá substituir como para os seus futuros concorrentes do mesmo segmento no mercado. 3) Posicionamento do produto dentro dos segmentos alvo: esse posicionamento precisar ser analisado a partir do contexto da estratégia global da empresa. 4) Sintonia entre o projeto e o preço do produto: se deve analisar quais as preferências dos consumidores, pois quanto mais benefícios ele obtém dos produtos, mais valor atribuem ao produto em relação aos produtos concorrentes. A partir disso, se consegue sintonizar o projeto e o preço do produto. 5) Simulações de mercado: antes do lançamento e antes mesmo da produção do produto, se deve fazer simulações do produto no mercado com o fim de se ter uma perspectiva de como será a aceitação do produto pelos consumidores. Desta forma, desenvolver o projeto ideal do produto baseado nas vantagens competitivas do mercado e nos valores das características específicas do produto. 6) Determinação do custo-alvo: este custo deve ser determinado a partir da subtração do custo estimado e o custo máximo admissível. O valor do custo total deve ser distribuído entre os diferentes elementos da produção do produto. Segundo Bertucci (2008), o custeio-alvo não chegou a consolidar uma terminologia que seja aceita por todos os autores, havendo significativas discrepâncias e até mesmo inconsistências entre os termos que são utilizados. Conforme esse autor, tal falta de uniformidade deveu-se em especial à ausência de uma instituição que tivesse mantido consigo a propriedade do modelo, respondendo por desenvolvimentos posteriores, e também a significativos problemas com

37 36 traduções, dado que os textos originais são em grande medida escritos em japonês, estando disponíveis apenas em traduções parciais. Essas terminologias foram abordadas e complementadas por vários autores de trabalhos sobre custeio-alvo, entretanto com uma diversidade de nomenclaturas como características, requisitos e premissas. Essa pluralidade de terminologias para o custo-alvo foi levantada por Cruz e Rocha, (2008) e pode ser visualizada na Tabela 2. Desta forma, faz-se necessário formalizar qual a terminologia que será utilizada no presente estudo, que estará, em grande parte, pautada no artigo de Camacho e Rocha (2007). Os principais termos definidos são os seguintes: - Preço Alvo: Ansari et al. (1997, p. 32) apresentam que: [...] o preço do produto se torna uma estatística que sumariza o julgamento do mercado sobre um pacote particular de qualidade, serviço, suporte, tempo, funções e características incorporados em um produto. Portanto, o Preço Alvo é aquele que se pode praticar levando-se em conta os atributos do produto (em especial, o valor que o cliente perceba em tais atributos), os preços de produtos similares (e consequentes reações que o produto possa induzir a concorrência a tomar) e os objetivos estratégicos da empresa, como sua participação de mercado, resultados ou imagem. Tabela 2 - Quantidades de princípios, características, requisitos e premissas levantados por autores de trabalhos sobre custeio-alvo Fonte: Cruz e Rocha (2008)

38 37 - Margem Alvo: É a margem estabelecida como meta para um produto, considerandose os objetivos estratégicos e o plano operacional da empresa. Uma vez que o Preço Alvo seja definido, a empresa deve assegurar que a Margem Objetivada para o produto esteja de acordo com as metas objetivadas no longo prazo para a companhia. Ansari et al. (1997) descrevem este processo de adequação como sendo uma reconciliação entre os planos no nível da empresa (macro) e no nível do produto (micro). A determinação dos lucros no nível macro se dá por meio da determinação dos requisitos de lucro para a empresa como um todo, de forma a permitir que ela continue viável, tipicamente medidos a partir do Retorno Sobre o Ativo (ROA), Retorno Sobre o Capital (ROE) ou Valor Econômico Adicionado (EVA), que uma empresa deve obter para permanecer viável. - Custo Máximo Admissível: Conceitualmente, representa o custo ao qual o produto deverá ser manufaturado para alcançar a margem alvo, dado o preço alvo pelo qual poderá ser vendido; é a diferença entre o preço alvo e a margem alvo, de forma que: Custo Máximo Admissível = (Preço Alvo Margem Alvo) - Custo Estimado: É o custo orçado para o produto em um determinado estágio do desenvolvimento do seu projeto. Cooper e Slagmulder (1997) utilizam uma visão um pouco mais estrita para Custo Estimado, limitando-o à soma dos custos de fabricação de cada função do modelo sem que haja qualquer inclusão de atividades de redução de custos, ou seja, ao início do processo. Este processo de monitoramento constante do progresso em direção ao custo máximo admissível, com a indicação de qual o custo estimado naquele momento específico, é frequentemente chamado de custos flutuantes (drifting cost). Ansari et al. (1997, p. 44), mencionam que: Vários autores chamam o Custo Estimado de Custo Flutuante, uma vez que ele irá flutuar na direção do custo permitido por meio de sucessivas iterações no produto; tal nomenclatura não é inteiramente apropriada, devendo ser reservada para descrever a evolução sucessiva da redução de custos obtida. - Custo-Alvo: É a diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível. Durante o processo de desenvolvimento de um produto, a equipe de designers da empresa deverá encontrar formas de produzi-lo com as características técnicas definidas (indicando que não poderá excluir características para obter reduções de custo), mas sem exceder o custo máximo admissível. Entretanto, é bastante

39 38 possível que, dadas as condições disponíveis naquele momento, seu custo estimado esteja em um patamar mais alto e a empresa não seja imediatamente capaz de produzir ao custo máximo admissível. Desta forma, esta diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível deve ser eliminada para que a empresa alcance os seus resultados planejados. Esta diferença é chamada de custo-alvo. Assim, Custo-alvo = (Custo Estimado Custo Máximo Admissível) Cooper e Slagmulder (1997), utilizam uma terminologia distinta, denominando a diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível como o objetivo de redução de custos. Entretanto, dado que a aplicação de todas as ferramentas de redução disponíveis possa não ser suficiente para eliminar totalmente o objetivo de redução de custos, a empresa irá operar em um ponto ótimo, intermediário entre o custo estimado e o custo máximo admissível. A distância deste ponto até o custo estimado reflete a parcela de redução de custos que é alcançável pela empresa, sendo chamada de objetivo de redução do custo-alvo (target costreduction objective), enquanto a distância entre este ponto e o custo máximo admissível reflete a parcela que não é alcançável chamada de Desafio Estratégico de Redução de Custo (Strategic cost-reduction challenge). Na terminologia adotada por Cooper e Slagmulder (1997), este ponto intermediário entre o custo estimado e o custo permitido é chamado de custo-alvo da empresa. Assim, tendo em vista as definições discutidas até aqui e, considerando os princípios e requisitos já abordados em separado da definição, tem-se que: Custeioalvo é um processo de gerenciamento de custos por meio do qual se busca determinar o custo-alvo e, posteriormente, eliminá-lo ou, se necessário, aumentá-lo, conforme Cruz e Rocha (2008).

40 39 3. PROCEDIMENTOS METODOLOGICOS 3.1. TIPOLOGIA DA PESQUISA Pesquisa é um conjunto de ações propostas para encontrar a solução para um problema, que têm por base procedimentos racionais e sistemáticos. A pesquisa é realizada quando se tem um problema e não se têm informações para solucioná-lo (GIL, 2008). Para Gil (2008), a pesquisa tem um caráter pragmático e é um processo formal e sistemático de desenvolvimento do método científico. O objetivo fundamental da pesquisa é descobrir respostas para problemas mediante o emprego de procedimentos científicos. Gil (2008) apresenta que pesquisar significa, de forma bem simples, procurar respostas para indagações propostas. Do ponto de vista da sua natureza, esta pesquisa é aplicada porque seu objetivo é gerar conhecimentos para aplicação prática e dirigida à solução do problema específico, envolvendo as verdades e interesses na empresa pesquisada (GIL, 2008). Com relação à abordagem do problema, a pesquisa é qualitativa por não requerer o uso de métodos e técnicas estatísticas. O ambiente natural é a fonte direta para coleta de dados, o pesquisador é o instrumento chave e o processo e seu significado são os focos principais para a abordagem do problema (GIL, 1999). Quanto aos objetivos, esta pesquisa é descritiva, objetiva conhecer e interpretar a realidade sem nela interferir para modificá-la (CHURCHILL, 1987). A pesquisa descritiva expõe as características de determinada população ou de determinado fenômeno, mas não tem o compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base para tal explicação (CHURCHILL, 1987). Com relação aos procedimentos técnicos, nesta pesquisa considera-se como pesquisa-ação, por ser um tipo de pesquisa com base empírica que é concebida realizada em estreita associação com uma ação ou com a resolução de um problema coletivo e no qual os pesquisadores e participantes representativos da situação ou do problema estão envolvidos de modo cooperativo ou participativo (THIOLLENT, 1986, p.14). Ansari et al. (1997), Sakurai (1997), Monden (1999), Scarpin (2000), Hansen (2002) e Camacho (2004) têm estudado o processo do custeio-alvo.

41 40 Pretende-se nessa seção, verificar a aplicabilidade da técnica do custeio-alvo, para o relançamento em uma linha de produtos na empresa objeto de estudo. Atualmente a empresa estudada é a 3ª maior empresa nacional de sorvetes do Brasil segundo pesquisa realizada pela (SUPERHIPER.2015). Conforme demonstrado na Tabela 3, a carteira de clientes ativa desta empresa, mantém pontos de venda na sua totalidade e destes 764 pontos, estão divididos entre redes e grandes redes que são o foco deste estudo. A maior concentração de atendimento das redes e grandes redes, fica no estado de São Paulo com 73%, em segundo lugar o estado do Rio de Janeiro com 22%, terceiro Mato Grosso do Sul com 4% e os demais estados representam 1%. Estes números são demonstrados na Tabela 3. Tabela 3 - PDV Pontos de Vendas de Redes e Grandes Redes Analisando a Tabela 3, a maior concentração de atendimento está no Estado de São Paulo, isto se justifica pela fábrica estar localizada no interior paulista. Neste sentido, comercialmente e estrategicamente para a fábrica, quanto mais próxima seja a entrega do produto, menor é o custo com o transporte. Por se tratar de um produto perecível e congelado, o custo com transporte tem impacto significativo para a formação do preço de venda. O produto escolhido para ser alvo deste estudo foi uma linha econômica de pote de sorvete de 1 litro, fabricado e comercializado pela empresa no período de 2011 a 2013 e descontinuada por problemas na formulação e preparação, que não levantados na época prejudicaram sua lucratividade e seu posicionamento de mercado. A escolha se deu pelo fato deste produto não ser totalmente explorado no mercado nacional e a concorrência trabalhar fortemente para atender os públicos A, B e C, diferentemente do foco principal deste estudo que será em atender os públicos C, D e E. Por estas razões a indústria necessita de informações precisas sobre os custos nesta linha de produtos, para viabilizar o seu relançamento.

42 41 A empresa pesquisada utilizava para o lançamento ou relançamento dos seus produtos, o custeio padrão como método de apuração do custo, direcionando todos os custos para o produto e somente no final deste processo que se calculava o preço de venda. Esse processo é muito comum em algumas empresas, mas na empresa pesquisada, inviabilizava alguns projetos Para sequência desta pesquisa, três fases serão identificadas no processo do custeio-alvo: 1ª Fase Estabelecer o custo máximo admissível; 2ª Fase Determinar o custo-alvo; e 3ª Fase Eliminar ou, reduzir o custo-alvo ESTABELECIMENTO DO CUSTO MÁXIMO ADMÍSSIVEL A primeira fase deste estudo será dividida em etapas que foram abordadas por Ansari et al. (1997) e esquematizadas por Hansen (2002), conforme a Figura 5, sendo que a mais relevante é a diferença entre o preço alvo de venda e a margem objetivada. Esta diferença entre a margem-alvo e o preço alvo será denominada como custo máximo admissível, conforme Ansari et al. (1997) e Hansen (2002) Figura 5 - Etapas para o estabelecimento do custo máximo admissível Fonte: Adaptado de Hansen (2002)

43 42 Com relação a primeira etapa que é a pesquisa de mercado e a segunda a análise da competitividade, não foram realizadas neste estudo. O foco para relançamento desta linha de produto, foram os mesmos já utilizados para o pote de 2 litros, ou seja, o posicionamento de mercado e competitividade são próximos. Nesta mesma linha de raciocínio, o pote de 2 litros e o de 1 litro serão acondicionados nas mesmas conservadoras, haverá concorrência entre eles, como já era realizado no passado, que de certa forma para a empresa foi visto como um ponto positivo, porque os clientes terão a opção de comprar mais sabores, em menor volume e por uma pequena diferença no preço. Desta forma, entendeu-se desnecessário os esforços com a primeira e a segunda etapa, uma vez que estes produtos serão comercializados fortemente em redes e grandes redes em pontos de vendas pré-definidos e o público alvo serão os consumidores das classes C, D e E. Para a divisão das classes, o método utilizado foi o mesmo do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), baseado no número de salários mínimos. Na Tabela 4, foram divididas em apenas cinco faixas de renda ou classes sociais, são elas a A, B, C, D e E, esta tabela é válida para o ano de 2016, com base no salário mínimo em R$ 880,00. Tabela 4 - Critério do IBGE para definição de classes sociais Fonte: IBGE (2015) De acordo com a Figura 6, a participação das classes C, D e E com o número total de famílias nesta faixa representam 85,4% no país de acordo com a Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios (PNAD). A empresa pesquisada sabendo destas proporções, trabalha com o foco em atender essa fatia de mercado. O produto objeto de estudo foi a linha do pote de sorvete de 1 litro e o nicho de mercado foram as classes C, D e E. Assim, definimos a terceira etapa para estabelecimento do custo máximo admissível.

44 43 Na quarta etapa que foi a captação dos desejos dos consumidores, o preço será reduzido comparado ao pote de 2 litros, os sabores serão os mesmos comercializados no pote de 2 litros e atenderá os consumidores que buscam sorvete de massa de qualidade em menores quantidades. Figura 6 - Participação das classes no total de números de famílias Fonte: Tendências Consultoria Integrada (2015) Em continuidade ao processo, na quinta etapa foram definidas as características do produto, que foram as mesmas utilizadas para a linha do pote de 2 litros, ou seja, as mudanças serão percebidas apenas nas embalagens e no volume que terá apenas um litro. Neste sentido, será possível estabelecer o preço de venda do produto, considerando-se as exigências do mercado Estabelecendo o preço-alvo de venda do produto O preço-alvo de venda do produto é o preço de mercado unitário, ou seja, o valor que os clientes estão dispostos a pagar pela unidade do produto. Ansari et al. (1997), tratam o assunto dividindo-o em duas partes: (i) (ii) estabelecimento do preço-alvo de venda de produtos já existentes; e estabelecimento do preço-alvo de venda de produtos novos.

45 44 Na primeira parte (i), Ansari et al. (1997) apresentam alguns critérios a serem considerados nesse processo: a) o preço corrente do produto; b) o histórico de uso do consumidor; e c) atributos físicos, características e funções adicionadas ao produto. Assim, os métodos utilizados para o estabelecimento do preço-alvo de venda de produtos já existentes baseiam-se no seu ajustamento pelos atributos físicos, características e funções adicionadas aos produtos, visando à satisfação dos usuários. Na segunda parte (ii), ou seja, para produtos novos, Ansari et al. (1997) identificam quatro determinantes no estabelecimento do preço que são: a) necessidades do cliente; b) preço aceitável; c) oferta do competidor; e d) parcela desejada do mercado. No caso de relançamento de produtos, as necessidades dos consumidores se referem aos atributos físicos, características e funções desejadas por eles, que são convertidas em um produto tangível que tem um preço aceitável, considerando esses fatores almejados pelos clientes. Neste contexto, a empresa estudada historicamente posiciona seu preço de venda ao consumidor final 20% abaixo da marca líder que, estrategicamente, utiliza essa prática por ter trazido resultados significativos. Desta forma, o preço-alvo é obtido após a realização de pesquisa de mercado junto ao Sindicato da Indústria Alimentar de Congelados, Supercongelados, Sorvetes, Concentrados e Liofilizados no Estado de São Paulo (SICONGEL). Na Tabela 5, apresenta-se um modelo resumido da tabela de preço, apenas para linha doméstica, subdividido em 2 linhas para os potes de sorvete entre 500,01 ml até 1,00 litro, classificados como linha econômica e premium. Qualquer fabricante de sorvete que tenha sua planta fabril em operação

46 45 no estado de São Paulo, obrigatoriamente fará uso desta tabela para comercializar seus produtos neste Estado, sendo que para operações interestaduais os preços serão calculados de acordo com a legislação vigente no estado destino. A obrigatoriedade desta tabela no Estado é exigência da Coordenadoria da Administração Tributária (CAT), tendo em vista o disposto nos artigos 28-A e 28- B da Lei 6.374, de , e nos artigos 41 e 43 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto , de (ANEXO 2). Tabela 5 - Modelo de tabela para publicação de preços Fonte: Adaptado de SICONGEL (2016). O SICONGEL, por representar os fabricantes de sorvetes no Estado de São Paulo, é o responsável por intermediar junto a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (SEFAZ), os preços sugeridos aos consumidores final, por meio da formulação de um pedido. Neste pedido, constam as indicações dos preços sugeridos pelos fabricantes para determinação da base de cálculo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), nas operações com sorvetes, sujeitas à substituição tributária. Ressalta-se que, estes pedidos são feitos duas vezes por ano, a primeira no mês de março e a segunda no mês de agosto. Por sua vez, a SEFAZ púbica essas tabelas no Diário Oficial da União (DOU) em formato de Portaria CAT, a primeira no final do mês de março, com validade entre o primeiro dia de abril até o ultimo dia de agosto de cada ano, e a segunda tabela tem sua publicação até o final de agosto, com validade do primeiro dia de setembro até o último dia de março do ano seguinte. Para a confecção destas tabelas de preço de venda para consumidor final, a SICONGEL realiza, juntamente com os fabricantes de sorvetes, no mínimo duas

47 46 reuniões no primeiro semestre, entre os meses de fevereiro e março e no segundo semestre, as reuniões acontecem entre os meses de julho e agosto de cada ano. Nestas reuniões, os fabricantes têm a possibilidade para escolher sua permanência na coluna outros, ou então, criar sua própria coluna. O segundo caso é mais comum para as empresas maiores, uma vez que seus preços divergem com os preços praticados pelas empresas menores. Na empresa pesquisada, há mais de cinco anos utiliza a coluna própria, onde os preços sugeridos são calculados por sua equipe de vendas em conjunto com o departamento de Contabilidade, levando em consideração seus custos, posicionamento de mercado e seus preços que normalmente ficam 20% abaixo das marcas líderes. As marcas que lideram o mercado por sua vez, são representadas nesta classificação pela penetração nos lares brasileiros, sendo que, a empresa Unilever Brasil S/A, detentora da marca líder Kibon, que obtém 25,1% e em segundo vem a Nestlé Brasil S/A, com a marca Nestlé que obtém 8,4. Estas duas marcas em conjunto com a terceira atingem um montante de 37,4% de penetração nos lares brasileiros, conforme Figura 7. Figura 7 - Penetração das marcas de sorvete nos lares brasileiros Fonte: Superhiper, (2015, p.107) Neste contexto, o preço alvo para a linha de potes de 1 litro, foi calculado sobre o preço informado pela marca líder, conforme a publicação da Portaria CAT nº 92, de DOE SP de , em vigor no período de 01/09/2016 até 31/03/2017 (ANEXO 3), conforme Tabela 6. Tabela 6 - Tabela de preços Portaria CAT 92, anexo único

48 47 Fonte: Adaptado de SICONGEL (2016) Para realizar o cálculo do preço alvo, foi necessário conhecer o preço divulgado pela marca líder e deduzi-lo em 20%, para encontrar o preço de venda sugerido as redes e grandes redes para o consumidor final. Em seguida, com o preço de venda sugerido para os consumidores finais calculado, deduziu-se 18% de margem de lucro para as redes e grandes redes, conforme negociado pela empresa para comercialização dos potes de 2 litros e que será replicado aos potes de 1 litro. Assim, finalmente encontram-se o preço alvo da pesquisa. A seguir, demonstra-se o cálculo realizado na Tabela 7. Tabela 7 - Cálculo do preço alvo unitário de venda Este cálculo foi realizado neste estudo apenas para a linha de pote de 1 litro econômica, seguindo o foco da empresa em atender as classes C, D e E, descartando a linha premium que objetiva atender os públicos A, B e uma pequena parcela da classe C Estabelecendo a margem-alvo O retorno esperado pela entidade com a negociação desta linha de produto denomina-se, nesse processo, margem-alvo. A partir desta denominação, a margem alvo esperada neste estudo, será a mesma já utilizada pela empresa e conhecida como margem bruta. Segundo Ansari et al. (1997, p. 36):

49 48 A margem-alvo pode ser estabelecida pela aplicação de um percentual de retorno-alvo sobre as vendas. Esse percentual é determinado em função de retornos financeiros, como a taxa de Retorno sobre Ativos (ROA), a Rentabilidade sobre o Patrimônio Líquido (ROE) ou o Valor Econômico Agregado (EVA). Nesse caso, a margem-alvo é expressa como um percentual sobre as vendas. Ressalta-se, entretanto, que a literatura pesquisada como em Ansari et al. (1997) e Sakurai (1997), não detalha a operacionalização desses conceitos. Conforme o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) nº 26, item 81, p. 24, além dos itens requeridos em outros pronunciamentos do CPC, a demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais: (a) receitas; (aa) ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado; (b) custos de financiamento; (c) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial; (d) tributos sobre o lucro; (e) (eliminada); (ea) um único valor para o total de operações descontinuadas; (f) em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da emissão deste Pronunciamento, a demonstração do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas: (i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; (ii) lucro bruto; (iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras; (v) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (vi) resultado líquido do período.

50 49 Ainda no CPC nº 26, item 103, p. 29, apresenta-se uma das formas de análise que é o método da função da despesa ou do custo dos produtos e serviços vendidos, classificando-se as despesas de acordo com a sua função como parte do custo dos produtos ou serviços vendidos ou, por exemplo, das despesas de distribuição ou das atividades administrativas. No mínimo, a entidade deve divulgar o custo dos produtos e serviços vendidos segundo esse método separadamente das outras despesas. Esse método pode proporcionar informação mais relevante aos usuários do que a classificação de gastos por natureza, mas a alocação de despesas às funções pode exigir alocações arbitrárias e envolver considerável julgamento. Um exemplo de como demonstrar o resultado neste CPC está representado no Quadro 3 Quadro 5 - Demonstração do resultado Fonte: CPC 26 - item 102 (2011) Neste sentido, para a obtenção da margem alvo ou a margem bruta, realizou-se, em conjunto com o departamento de Contabilidade e Custos, o cálculo inverso. Isso porque apenas a margem operacional líquida era conhecida. Nesta pesquisa, a diretoria da empresa não permite o lançamento de um produto com margem operacional líquida inferior a 10%, comparada ao preço de venda bruto. Desta forma, levantou-se a estrutura de cálculo inverso da Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), para a obtenção da margem alvo, como mostra a Tabela 8.

51 50 Tabela 8 - Demonstração da margem alvo ou margem bruta a Tabela 8: A seguir, apresenta-se como os valores foram levantados de acordo com a) Margem operacional liquida, representa o retorno esperado pelos sócios a cada unidade comercializada na empresa pesquisada; b) Operação Logística, percentual levantado com base histórica nos últimos 12 meses na contabilidade da empresa pesquisas; c) Comissões sobre vendas, percentual fixo definido pela gestão da área e com o consentimento dos sócios; d) Descontos acordados, sãos descontos comerciais acordados entre a empresa pesquisada e as grandes redes, com base no histórico contábil dos últimos 12 meses representam em média 6%; e) Demais despesas, são despesas administrativas e comercias que foram levantadas com base histórica dos últimos 12 meses na contabilidade; e Estabelecendo o custo máximo admissível O custo máximo admissível, conceitualmente, representa o custo ao qual o produto deverá ser manufaturado para alcançar a margem alvo, dado o preço alvo pelo qual poderá ser vendido; é a diferença entre o preço alvo e a margem alvo, de forma que: Custo Máximo Admissível = (Preço Alvo Margem Alvo) Neste sentido, demonstra-se o cálculo do custo máximo admissível por meio da Tabela 9, considerando que o preço que os consumidores estejam dispostos a pagar será representada em 100 por cento. Os impostos e as devoluções foram levantados com base histórica em porcentagem e serão denominados como, ICMS

52 51 substituição tributária, Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), ICMS normal, Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e devoluções. Tabela 9 - Cálculo do custo máximo admissível em reais Verifica-se pela Tabela 9, que o custo máximo admissível que a empresa poderá incorrer para garantir a margem alvo desejada é de R$ 2,57 produzida DETERMINAÇÃO DO CUSTO-ALVO Uma vez estabelecido o custo máximo admissível, inicia-se a segunda fase deste estudo, levantando o custo estimado inicial para a nova linha de produtos, que em seguida demonstra-se a diferença entre os dois referidos custos que evidenciará o custo-alvo. Nesta fase, os esforços serão concentrados em estruturar o custo estimado para que ele fique igual ou abaixo do máximo permitido, a fim de não comprometer a margem alvo desejada. Se isso não for possível sem comprometimento do padrão de qualidade, e não havendo nenhuma razão estratégica que justifique a sua produção, o produto não deve ser produzido. Para Rocha (1999), Hansen (2002) e Camacho (2004), o custo-alvo consiste na diferença entre o custo máximo admissível e o custo estimado, nessa ordem. Já Ansari et al. (1997) não definem uma ordem ao calcular a diferença entre o custo-alvo e os custos previstos. Durante o processo de desenvolvimento do produto estudado, o pesquisador em conjunto com a equipe de desenvolvimento e demais setores

53 52 envolvidos neste processo, deve encontrar formas de produzi-lo com as características técnicas definidas, não podendo neste momento excluir as características do produto para obter otimizações dos custos, mas sem exceder o custo máximo admissível. Neste sentido, elementos que influenciam no cálculo do custo estimado, são representados por meio dos custos, diretos, indiretos, e das despesas incorridas no processo fabril. Estes elementos podem ser visualizados na Figura 8. Figura 8 - Fluxograma de alocação de custos Fonte: Adaptado de Bruni e Adriano Leal (2011) Segundo a Figura 8, os custos diretos podem ser facilmente associados aos produtos fabricados e, nesta pesquisa, será considerado como primeira fase, para levantamento do custo estimado, como exemplo os Materiais Diretos (MD), enquanto os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) e a Mão de Obra (MO), precisam passar por etapas intermediárias e será considerado como segunda fase. Para Horngren, Datar e Foster (2004) os custos diretos são custos relativos ao objeto de custos em particular, e podem ser rastreados para aquele objeto de forma economicamente viável. Já para Martins (2000, p.53), os custos diretos são aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos. Neste contexto, inicia-se a primeira fase para levantamento do custo estimado, alocando-se os custos dos materiais diretos.

54 53 Para a fabricação de sorvetes, os profissionais do departamento de Pesquisa e Desenvolvimento definem a formulação do produto; uma vez definida a estrutura, é informado ao departamento de Custo da empresa e este setor será responsável em alocar os valores dos materiais diretamente aplicados no processo produtivo deste produto, para formação do custo estimado. Nesta linha de produto em específico, como o produto já era comercializado anteriormente, utilizou-se a mesma estrutura e havendo necessidade de mudanças, serão consideradas após o processo de eliminação ou otimização do custo-alvo. Neste sentido, na empresa estudada o processo produtivo é composto por sete setores que são imprescindíveis para a fabricação desta linha de sorvetes de 1 litro. O processo inicia-se no almoxarifado de matéria prima e embalagem, que segue para o setor de separação onde pode ser encaminhado para qualquer fase do processo produtivo que necessita de materiais, passa pelos setores de produção de preparação de caldas, saborização, envase, embalagem final e segue finalmente para o setor de expedição, onde os produtos ficam disponíveis para vendas. O mapeamento deste processo está representado na Figura 9: Figura 9 - Mapeamento dos setores no processo produtivo No setor de almoxarifado é o local onde ficam acondicionadas as matériasprimas e embalagens; estes são considerados na empresa como estoques de insumos aplicados diretamente ou indiretamente no processo produtivo, conforme demonstrado na Figura 9.

55 54 Em continuidade ao estoque de insumos temos o setor de separação; neste os materiais são separados conforme a necessidade de cada ordem de produção e destinados antes que se inicie a fabricação. Na empresa pesquisada o processo produtivo é composto por três setores que são indispensáveis a qualquer linha de produto, conforme demonstrado na Figura 9. O primeiro setor produtivo é a setor de preparação de caldas, onde acontece a mistura de parte dos materiais separados anteriormente e não há a preocupação em saborizar. O segundo setor é o de saborização, em que são misturados os insumos que definirão o sabor e a textura do sorvete produzido. O envase é o último setor produtivo, onde os sorvetes são acondicionados em embalagens primárias, como potes, palitos, copos, cones e outros materiais e destinados para a embalagem final. No setor de embalagem final, os produtos são acondicionados em caixas de papelão e paletizados, de acordo com as especificações de cada produto; neste momento os sorvetes são considerados como produto acabado. Por fim, o produto acabado é disponibilizado ao setor de expedição, onde permanece por 48 horas em quarentena até a liberação do setor de qualidade para venda, ou caso contrário rejeitado para venda e o produto será descartado. Na Tabela 10, demonstra-se a estrutura para a produção de calda pasteurizada branca e na Tabela 11 a estrutura para produção de calda pasteurizada chocolate. As caldas são produtos semielaborados e podem ser utilizadas tanto na fabricação desta linha de produtos, como também nas demais linhas, dependendo da composição de cada produto.

56 55 Tabela 10 - Estrutura para calda pasteurizada branca Tabela 11 - Estrutura para calda pasteurizada chocolate Uma vez elaborada as caldas, a sequência para o levantamento do custo estimado, será a alocação dos demais materiais aplicados diretamente nesta linha de produtos. Na Tabela 12, demonstra-se a estrutura de material direto para uma unidade.

57 56 Tabela 12 - Estrutura de custo do material direto aplicado valorizado No critério de custeio da empresa pesquisada, não será possível alocar diretamente o custo da mão de obra aplicada na produção. Isto se justifica, porque a mesma mão de obra que trabalha em um determinado produto, pode ser redirecionada para outro. Desta forma, o departamento de Custo utiliza para a alocação da mão de obra o mesmo critério aplicado nos custos indiretos de fabricação. Exposto isto, inicia assim a segunda fase para o cálculo do custo estimado. Horngren, Datar e Foster (2004) definem os custos indiretos como os que não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada. Os mesmos autores ainda relatam que os custos indiretos são relativos ao objeto de custo em particular, mas não podem ser rastreados para aquele objeto de custos de forma economicamente viável. Para levantar o CIF, o departamento de Contabilidade identificou na DRE da empresa os custos indiretos e da mão de obra, aplicados no processo produtivo. Neste sentido, o critério para rateio utilizado tanto para o CIF, quanto para a MO, será o levantamento dos valores nas contas contábeis, e o cálculo será pela soma do CIF mais a MO e a divisão pela totalidade de calda produzida no mês em quilos; isto se justifica pela falha no sistema de custeio que não aloca diretamente a mão de obra. Uma vez que todos os produtos consomem calda no processo, seja à base de agua ou à base de leite, este critério mesmo não sendo o melhor, nem provavelmente o mais eficiente é o que a empresa encontrou e vem utilizando para rateio até o momento. Visualiza-se na Tabela 13 este cálculo.

58 57 Tabela 13 - Cálculo de custo por quilo (MOD e CIF) Continuando o cálculo do custo estimado, uma vez conhecido o CIF mais o MO por quilo de calda, inicia se a valorização destes, multiplicando pela quantidade requisitada de calda, demonstrada na Tabela 14. A seguir, visualiza-se na Tabela 14 este cálculo. Tabela 14 - Custo da MOD e do CIF por caixa Neste sentido, finalmente chega ao custo estimado para esta linha de produto, conforme demonstrado na Tabela 15. Tabela 15 - Custo estimado para linha de pote 1 litro Entretanto, nesse momento a empresa pesquisada realizou um comparativo entre o custo estimado e o custo máximo admissível. Desta forma, esta diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível deverá ser eliminada

59 58 para que a empresa pesquisada alcance os seus resultados planejados. Esta diferença será chamada de custo-alvo. Assim, Custo-alvo = (Custo Estimado Custo Máximo Admissível) Assim, se o custo-alvo for maior que zero, ele deverá ser eliminado, utilizando o conhecimento das áreas para a otimização dos custos, caso isso ocorra a empresa pesquisada estará com um custo estimado maior que o admissível. Por outro lado, se o custo-alvo for menor que zero, a empresa terá a possibilidade de aumentá-lo ou não, melhorando a qualidade do produto, neste caso o custo estimado apresentado será menor que o admissível. Após o levantamento do custo máximo admissível e do custo estimado na empresa objeto de estudo, foi realizado o cálculo para encontrar o custo-alvo, conforme demonstrado na Tabela 16. Tabela 16 - Cálculo do custo-alvo Como o custo-alvo foi maior que zero, ele deverá ser eliminado ou otimizado o máximo que possível para viabilizar o relançamento da linha de produto. Nesta linha de raciocínio, será utilizado o conhecimento das áreas envolvidas para a otimização dos custos, modificações nos processos e revisão das estruturas PROCESSO DE ELIMINAÇÃO OU, SE NECESSARIO, OTIMIZAÇÃO DO CUSTO-ALVO. A principal finalidade do custo-alvo é garantir a margem objetivada pela organização. Entretanto, na literatura existem outros objetivos considerados e neste estudo como acessórios, pois contribuem para a consecução do principal. Entre esses objetivos, encontram-se os apresentados por Hansen (2002), sendo que o primeiro deles é basilar, ou seja, alcançar o lucro-alvo; entretanto, para que isso seja possível é necessário: uma mudança na visão de formação do preço de venda, em que o custo é determinado pelo preço; a promoção de uma completa

60 59 integração de todos os setores da empresa; a realização de uma análise de custos considerando todo o ciclo de vida do produto visando à otimização do custo total do consumidor; e, por fim, a otimização do custo total do produto, sem, entretanto, prejudicar a qualidade. Verifica-se nessa exposição de objetivos que eles se confundem com os próprios princípios e requisitos inerentes ao processo do custeio-alvo; portanto, ratificasse a visão inicial de que a sua principal utilidade é o alcance da margem-alvo por meio da operacionalização dos conceitos intrínsecos ao custeio-alvo. Ansari et al. (1997, p.44) afirmam que: Inicialmente, todos os custos (estimado, admissível e custo-alvo) devem ser separados entre componentes e atividades. Esse processo de separação pode acontecer de diferentes formas e de acordo com diversas metodologias. Além disso, discute-se na literatura quais custos devem ser contemplados nesse procedimento. Sakurai (1997, p.63), questiona: somente os custos diretos de materiais e de transformação?. Já Ansari et al. (1997, p.44) indaga: todos os custos e despesas? Na última fase, a empresa pesquisada focou no processo de eliminação ou, se necessário, aumento do custo-alvo; este é o ponto central do custeio-alvo e também foi dividida em etapas. Lemos Junior e Colauto (2013), esquematizaram essas etapas que foram inicialmente elencadas por Ansari et al. (1997), como mostra a Figura 10.

61 60 Figura 10 - Processo de otimização ou, se necessário, aumento do custo-alvo Fonte: Lemos Junior e Colauto (2013, p. 44) Definições para otimização ou eliminação do custo-alvo Uma vez que o custo-alvo foi calculado, as decisões para otimização foram divididas entre a diretoria, departamento de Contabilidade de Custos, setores produtivos e a equipe de desenvolvimento. Para este projeto de relançamento desta linha de produto esta equipe será chamada de Equipe de Desenvolvimento de Produtos (EDP). Neste sentido, em uma das reuniões com os envolvidos, foi definido que a margem de tolerância aceitável para o relançamento desta linha, seria de 2%, para mais ou 2% para menos comparada ao custo máximo admissível. Desse modo, o produto entrará em produção, desde que não ultrapasse esta margem de tolerância. Ansari et al. (1997) denominam zona de valor ótimo a faixa em que os desvios para mais ou para menos são aceitos. Neste sentido, conforme demonstrado na Tabela 16 o custo-alvo calculado foi superior em 13,2% comparado ao custo máximo admitido. Desse modo o foco de

62 61 trabalho do EDP para o relançamento desta linha de potes de 1 litro, foi na redução entre 11,2% a 15,2% do custo estimado. Em contrapartida, foi definido que para atender a margem tolerável de 2% para mais ou para menos do custo máximo admissível, a margem operacional liquida inicial solicitada pela Diretoria que era de 10%, poderia variar entre 8% a 12% para o relançamento desta linha. Ansari et al. (1997) asseveram que essa seria uma última etapa, quando atividades de melhorias no produto e no processo visam à redução de custos que não foi conseguida nas etapas anteriores, esses procedimentos incluem eliminação de desperdícios, melhoria de produtividade, entre outras atividades que visam melhorar a eficiência. Nesse cenário, que o custo-alvo foi significantemente maior que os 2% tolerável, iniciou se processo de eliminação e otimização do custo-alvo Recálculo do custo estimado Nesta fase, a EDP concentrou esforços para a otimização e eliminação do custo estimado com intuito de viabilizar o relançamento da linha de potes de sorvetes de 1 litro. Para a eliminação do custo-alvo em R$ 0,34 ou 13,2% em relação ao custo estimado calculado anteriormente, tornando assim possível colocar o produto em fase de produção, as pessoas envolvidas na análise dos materiais utilizados nesta linha de produto decidiram que os fornecedores de materiais não seriam, a princípio, questionados quanto a seus custos. A Indústria tem a preocupação de colocar em seus produtos materiais de qualidade e, para tanto, possui fornecedores de confiança. Neste sentido, a MOD e o CIF não foram foco da otimização desta linha de produto, uma vez que a estrutura destes itens no seu relançamento, será a mesma praticada nas linhas dos potes de 2 litros e a equipe já realizou trabalhos anteriores para a redução destes custos. Assim, o foco para otimizar o custo estimado foi na revisão dos materiais diretamente aplicado nesta linha de produto, para que o custo máximo admissível fosse alcançado. Para tanto, recorreu-se a uma análise criteriosa na estrutura de materiais para a redução de custo sem a perda de qualidade do produto, sendo esta, a premissa principal.

63 62 Neste contexto, o objetivo de relançamento da linha de produto econômica é de ser uma opção com preço menor do que a linha premium e com a qualidade similar. Assim, a equipe de desenvolvimento realizou testes laboratoriais que chagaram a numa nova formula para relançamento, sem perda de qualidade e mantendo as mesmas características da formula utilizada anteriormente. Para isso, este processo teve início na alteração da estrutura da calda pasteurizada branca e da calda pasteurizada chocolate. Por consequência, a nova estrutura de calda pasteurizada branca e calda chocolate sofreram alteração, o leite integral foi substituído pelo leite desnatado e pelo soro de leite em pó, representando redução de 29,8% comparado entre eles, conforme demonstrado na Tabela 17. Tabela 17 - Alteração de fórmula de leite integral para desnatado e soro de leite Em continuidade ao processo de otimização da calda branca e da calda chocolate, o estabilizante e gordura vegetal sofreram variação na sua totalidade e representaram redução de 20,1% comparado a estrutura nestes mesmo itens levantados anteriormente, conforme demonstrado na Tabela 18. Tabela 18 - Redução de insumos estabilizante e gordura O cálculo do custo estimado da calda pasteurizada branca segue demonstrado na Tabela 19 e a calda pasteurizada chocolate na Tabela 20.

64 63 Tabela 19 - Comparativo de estrutura da calda branca A calda branca foi reduzida em R$ 0,51 por quilo de calda e em 23,7% em comparativo com a formulação anterior. Tabela 20 - Comparativo de estrutura da calda pasteurizada chocolate A calda chocolate foi reduzida em R$ 0,51 por quilo de calda e em 19,4% em comparativo com a formulação anterior. Uma vez recalculado o custo das caldas, a sequência para o recálculo do custo estimado, será a alocação dos demais materiais aplicados diretamente nesta

65 64 linha de produtos. Na Tabela 21, visualiza-se a nova estrutura do material direto aplicado para uma unidade. Tabela 21 - Estrutura de custo do material direto aplicado valorizado Em continuidade do recálculo do custo estimado, o custo da MOD e do CIF foram os mesmos utilizados na Tabela 14, conforme demonstrado anteriormente e a soma destes, totalizam R$ 4,65 por caixa com 8 unidades. Neste sentido, finalmente chega-se ao recalculo do custo estimado para esta linha de produto, conforme demonstrado na Tabela 22. Tabela 22 - Novo cálculo do custo estimado unitário As decisões tomadas, em relação aos itens eliminados do produto, tiveram reflexo direto no custo, que passou de R$ 2,91 na Tabela 15 para R$ 2,53 na Tabela 22, que significa uma redução de 15% no custo estimado.

66 Nova composição do custo-alvo e comparativo após o processo de otimização Após o recalculo do custo estimado na empresa objeto de estudo, foi realizado o cálculo para encontrar o novo custo-alvo e compará-lo com o custo-alvo anterior, já demonstrado na Tabela 16. Tabela 23 - Novo cálculo do custo-alvo Neste sentido, conforme demonstrado na Tabela 23 o custo-alvo recalculado foi inferior em R$ 0,04 representando menos 1,6% comparado ao custo máximo admitido. Comparando o custo-alvo anterior com o novo custo-alvo na empresa estudada, o processo de otimização da estrutura de custos nesta linha de produto obteve redução de R$ 0,38 para cada unidade que será produzida. Seguindo a margem de tolerância aceitável para o relançamento desta linha que era de 2%, para mais ou 2% para menos comparada ao custo máximo admissível. Desse modo, o produto entrará em produção, porque a margem de tolerância foi inferior em 1,6%. Conforme Ansari et al. (1997), denominam zona de valor ótimo a faixa em que os desvios para mais ou para menos que são aceitos Demonstração do Resultado de produto Com o novo cálculo do custo-alvo, o foco seguinte foi na apresentação da demonstração do resultado em conformidade com as expectativas da empresa objeto de estudo, para submeter ao conselho e o corpo diretivo para aprovação do relançamento da linha de produto pesquisada para a próxima temporada. Apresenta-se na Tabela 24, a demonstração do resultado de produto da linha de potes de sorvetes de 1 litro. Nesta demonstração, o resultado do

67 66 exercício apresentou um lucro líquido unitário de R$ 0,85 representando 10,47% da receita bruta. Tabela 24 - Demonstração do resultado Neste sentido, o resultado foi satisfatório com o esperado pela diretoria que era um retorno de 10% do lucro líquido comercializada e obteve um crescimento na margem de 0,47% para cada pote que será vendido, totalizando a margem de 10,47% Análise dos resultados A análise dos resultados utilizou como fonte os dados da Tabela 24. Com relação a receita bruta, foi representada pelo preço-alvo de venda do produto que é o preço de mercado unitário, ou seja, o valor que os clientes estão dispostos a pagar pela unidade do produto. Conforme Ansari et al. (1997) tratam o assunto dividindo-o em duas partes: (i) estabelecimento do preço-alvo de venda de produtos já existentes e (ii) estabelecimento do preço-alvo de venda de produtos novos. Nesta pesquisa, o preço alvo foi calculado 20% abaixo do preço da marca líder e o critério para a composição do preço para a nova linha de produtos, foi a de Ansari et al. (1997) que identificam quatro determinantes no estabelecimento do preço:

68 67 a) necessidades do cliente; b) preço aceitável; c) oferta do competidor; e d) parcela desejada do mercado. Os impostos foram calculados de acordo com a legislação vigente estadual e federal e não foram objeto da pesquisa, a redução da carga tributária. As devoluções foram calculadas com base no histórico contábil dos últimos 12 meses, de acordo com a linha dos potes de sorvetes 2 litros. Para a empresa pesquisada isto se justifica, pelo acondicionamento e os pontos de vendas serão os mesmos para a linha do pote de sorvetes de 1 litro. Assim, calculou-se o preço de venda líquido, considerando o preço de venda bruto, subtraindo os impostos e as devoluções. Neste sentido, o preço de venda líquido foi de R$ 5,74 e representou 70,55% do preço de venda bruto unitário. Ainda assim, foi visto como um número satisfatório pela empresa, que considerou como alta a carga tributária dos sorvetes que foi demonstrado na DRE. Com relação ao novo cálculo do custo estimado, na empresa estudada foi apresentado o valor de R$ 2,53 que representou 31,08% do preço alvo bruto unitário. Neste sentido, foi visto como satisfatório pela empresa, que comparado ao custo máximo admissível de R$ 2,57 demonstrado na Tabela 23, ficou inferior em 1,6%. Calculou-se o lucro bruto ou a margem bruta unitária, considerando o preço de venda liquido unitário, subtraindo o custo estimado. Neste sentido, a margem bruta unitária foi de R$ 3,21 e representou 39,47% do preço de venda bruto unitário. Assim, a margem bruta unitária foi vista com um percentual satisfatório pela empresa, que comparada ao percentual da margem alvo de 39%, o que significa um ganho na margem para a empresa em 0,47% a cada unidade comercializada. As despesas administrativas e comercias, foram levantadas com base histórica nos últimos 12 meses na Contabilidade da empresa pesquisada e representaram R$ 0,16 e um percentual de 2% do preço de vendo bruto.

69 68 As comissões sobre vendas, representaram R$ 0,16 e um percentual fixo de 2% sobre o preço de venda bruto unitário. As despesas com redes e grandes redes, são descontos comerciais acordados entre a empresa pesquisada e as redes e grandes redes (clientes), com base no histórico contábil dos últimos 12 meses, representam em média 6% e na pesquisa gerou uma despesa de R$ 0,49. Com relação a operação logística, percentual de 19% foi levantado com base histórica nos últimos 12 meses na Contabilidade da empresa pesquisada e na DRE represento uma despesa de R$ 1,55. Assim, para o cálculo do lucro líquido unitário, considera-se o lucro bruto unitário, subtraindo as despesas administrativas e comerciais, as comissões sobre vendas, as despesas com grandes redes e as despesas logísticas. Neste sentido, o lucro líquido unitário demonstrado foi de R$ 0,85 representando 10,47% da receita bruta unitária. Assim, o resultado foi considerado como satisfatório, uma vez que a diretoria esperava um percentual do lucro líquido unitário em 10% e obteve um resultado líquido superior em 0,47%, que significaria um ganho a cada pote comercializado. Conforme Rocha e Martins (1998), o lucro é a garantia de sobrevivência da empresa, todas as estratégias empresariais devem ser pautadas na obtenção do lucro, mesmo que este lucro venha a longo prazo, após uma melhor colocação da empresa no mercado, mas sem o lucro não há a possibilidade de continuidade da empresa. Por conta disso, o custeio-alvo possui o lucro como premissa. Neste contexto, com as análises apresentadas sobre a demonstração dos resultados e pela conformidade sobre as expectativas da empresa objeto de estudo, o conselho e o corpo diretivo aprovaram o relançamento da linha de produto para a próxima temporada.

70 69 4. CONSIDERAÇÕES FINAIS No setor de sorvetes e sobremesas congeladas, um dos problemas enfrentados é a concorrência. Neste sentido, a empresa pesquisada tem buscado meios para que os seus preços de vendas se mantenham competitivos e os produtos com a mesma qualidade. A empresa pesquisada utilizava para o lançamento ou relançamento dos seus produtos, o custeio padrão como método de apuração do custo, direcionando todos os custos para o produto e somente no final deste processo que se calculava o preço de venda. Esse processo é muito comum em algumas empresas, mas na empresa pesquisada, inviabilizava alguns projetos O enfoque principal deste trabalho conforme o objetivo geral, foi otimizar a estrutura de custos para viabilizar o relançamento de uma linha de produtos. Para isso, utilizou-se a GEC que abordou, de maneira especial, o custeio-alvo, com seus princípios e a forma pela qual o processo de implantação deste artefato, em uma linha de pote de sorvetes de pote de 1 litro. Uma vez definido o custo-alvo como principal ferramenta para a otimização da estrutura de custos, os esforços foram focados na solução, para viabilizar o relançamento da linha de sorvetes de pote de 1 litro. Para sequência desta pesquisa, três fases foram realizadas no processo do custeio-alvo: 1) Estabelecimento do custo máximo admissível; 2) Determinação do custo-alvo e 3) Processo de eliminação ou, se necessário, aumento do custo-alvo. No primeiro passo realizado, foi o estabelecimento do custo máximo admissível, para isso foi necessário conhecer o preço alvo e a margem alvo. Para o preço alvo, a empresa posicionou o preço de venda dos seus clientes para o consumidor final, em 20% abaixo do preço do seu principal concorrente, este posicionamento de mercado é utilizado como estratégia comercial. Com relação a margem alvo, foi necessário a demonstração de resultado de modo inverso, uma vez que apenas a margem operacional líquida era conhecida. Neste estudo, a diretoria não permitiria o relançamento do produto com margem operacional líquida inferior a 10%, comparada ao preço de venda bruto.

71 70 Nesse sentido, foi possível estabelecer o custo máximo admissível, que é a diferença entre o preço alvo e a margem alvo. Para o segundo passo realizado que foi a determinação do custo-alvo, os esforços foram concentrados em estruturar o custo estimado para que ele ficasse igual ou abaixo do máximo permitido, a fim de não comprometer a margem alvo desejada. Para isso foi necessário a EDP, para levantar os custos reais de mão de obra direta e indireta, o material aplicado direto ou indireto e os gastos gerais de fabricação. Uma vez calculado o custo estimado, foi possível determinar o custo-alvo que é a diferença entre o custo estimado e o custo máximo admissível. Neste sentido, como o resultado apresentado do custo-alvo foi maior do que o esperado pela empresa, foi necessário iniciar o terceiro passo deste trabalho, que foi a eliminar ou otimizar o máximo de custo possível para viabilizar o relançamento da linha de produto. No terceiro passo, iniciou o processo de otimização ou eliminação dos custos, utilizando o conhecimento das áreas envolvidas. Para a eliminação do custo estimado calculado, sem alterar a qualidade, as pessoas envolvidas na análise dos materiais utilizados nesta linha de produto decidiram que os fornecedores de materiais não seriam, a princípio, questionados quanto a seus custos. A Indústria tem a preocupação de colocar em seus produtos materiais de qualidade e, para tanto, possui fornecedores de confiança. Neste sentido, a MOD e o CIF não foram alvo da otimização ou eliminação desta linha de produto, porque já foram objetos de redução no passado. Assim, o foco para otimizar o custo estimado foi na revisão da estrutura dos materiais diretamente aplicado nesta linha de produto, para que o custo máximo admissível fosse alcançado ou aproximado. Foi considerado apenais os materiais diretamente aplicados, por representarem mais de 60% da totalidade dos custos. Considerando que o custo máximo admissível não tinha sido alcançado no primeiro momento, foi possível, por meio da aplicação da revisão da estrutura de custos, otimizá-la, para decompor o produto em atributos/funções e eliminar o custoalvo, chegando assim muito próximo ao custo máximo admissível.

72 71 Depois de todo o processo realizado, pode-se dizer que os princípios do custeio-alvo podem ser aplicados em indústrias de sorvetes para otimizar a estrutura de custos e viabilizar o seu lançamento ou relançamento. Pode-se considerar como uma limitação teórica a utilização apenas da técnica do custeio-alvo como a teoria central do estudo. Entretanto o objetivo foi explorar esta teoria em uma pesquisa-ação numa indústria de sorvetes, tendo em vista sua relevância para estudos em que o preço de venda é determinante para a composição do custo. Também é considerada como uma limitação do estudo, a não realização da pesquisa de mercado, para levantar informações sobre as necessidades e os desejos dos consumidores, e assim, definir o mercado e o nicho onde a empresa irá atuar. Uma limitação significativa foi considerar, para efeito da otimização da estrutura de custos, apenas os materiais diretamente aplicados e a não aplicação da técnica do custeio-alvo para o CIF e a mão de obra diretamente ou indiretamente aplicada. Ainda como limitação, foi considerar a técnica do custeio-alvo apenas para a linha de potes de sorvetes de 1 litro econômica, para atender as classes C, D e E, e a não aplicação da técnica para a linha de potes de sorvetes de 1 litro premium, que visa atender os públicos A, B e uma minoria do público C. De modo geral, este estudo aprofundou de forma sensível os conceitos empregados relacionados à otimização da estrutura de custos, para viabilização do relançamento de uma linha de produtos, em uma Indústria de sorvetes. Outros estudos ainda são necessários para que esta teoria seja consolidada devido ao fato de ser relativamente recente e pela falta de estudos empíricos referentes à mesma. A partir deste estudo, sugere-se outros estudos mais aprofundados utilizando a otimização da estrutura de custos, para viabilização do lançamento ou relançamento de produtos. Nesta pesquisa, a otimização da estrutura de custos se mostrou como uma opção estratégica bastante adequada para a indústria de sorvetes pesquisada e assim, podendo ser utilizada em futuras pesquisas realizadas em outros ramos de atividades. Também se julga relevante a realização de estudos adicionais que analisem de forma mais aprofundada a viabilidade de se desenvolver de forma mais

73 72 adequada e planejada o processo de custeio na empresa pesquisada. Justifica-se então, uma pesquisa de viabilidade para implementação da otimização da estrutura de custos para as demais linhas de produtos na empresa pesquisada e ainda, a implementação do custo-alvo na empresa como um todo.

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75 74 Controladoria e Contabilidade) Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, São Paulo, CAMACHO, Reinaldo Rodrigues; ROCHA, Wellington. Custeio-alvo em serviços hospitalares um estudo sob o enfoque da Gestão Estratégica de Custos. Rev. Cont. Fin. v. 19, n. 47, p , CAMACHO, Reinaldo Rodrigues; ROCHA, Wellington. Custeio-alvo: uma abordagem conceitual e utilitarista. Rev. Enf. Ref. Cont. v. 26, n. 3, p , CHURCHILL JR., G.A. Marketing research: methodological foundations. Chicago: The Dryden Press, 1987 CLARK, K.B.; CHEW, W.B.; FUJIMOTO, T. Product Development in the World Auto Industry - Comments and Discussion. Brookings Papers on Economic Activity. Washington, p CLARK, K. B.; WHEELWRINGHT, S. C. Managing new product and process development: text and cases. New York: Free Pres, COMITÊ DE PRONUNCIAMENTO CONTÁBEIS CPC 26 (R1) Apresentação das Demonstrações Contábeis. Brasilia, 02 de dezembro de Disponível em: < Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=57> Acesso em: 14 nov COOPER, Robin; SLAGMULDER, Regine. Target costing and value engineering. Portland, OR: Productivity Press, COOPER, R.G.; EDGETT, S.J.; KLEINSCHMIDT, E.J. Optimizing the Stage-Gate Process: What Best Practices Companies Are Doing Part II. Research Technology Management 45, 6, Nov-Dec 2002, p CRUZ, Cássia Vanessa Olak Alves; ROCHA, Wellington. Custeio-alvo: reflexões sobre definições, finalidades e procedimentos. Revista Contemporânea de Contabilidade. v. 1, n. 10, p , DE MORO, Wellington Joaquim. O custeio-alvo como metodologia para definição e controle dos custos de produtos em desenvolvimento: o caso da indústria automobilística brasileira f. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, 2003.

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80 ANEXOS 79

81 80 Anexo 1 Regulamento técnico para fixação de identidade e qualidade de gelados comestíveis, preparados, pós para o preparo e bases para gelados comestíveis Agência Nacional de Vigilância Sanitária Consulta Pública nº 28, de 01 de junho de 2000 A Diretoria Colegiada da Agência Nacional de Vigilância Sanitária no uso da atribuição que lhe confere o art.11, inciso IV, do Regulamento da ANVS aprovado pelo Decreto 3.029, de 16 de abril de 1999, c/c o 1 o do Art. 95 do Regimento Interno aprovado pela Resolução n º 1, de 26 de abril de 1999, em reunião realizada em 31 de maio de 2000, considerando a necessidade de constante aperfeiçoamento das ações de controle sanitário na área de alimentos, visando a proteção à saúde da população; considerando a necessidade de fixar a identidade e as características mínimas de qualidade a que devem obedecer os Gelados Comestíveis, Preparados, Pós para o Preparo e Bases para Gelados Comestíveis, adota a seguinte Consulta Pública e eu, Diretor-Presidente, determino a sua publicação: Art. 1 o Fica aberto, a contar da data de publicação desta Consulta Pública, o prazo de 40 (quarenta) dias para que sejam apresentadas críticas e sugestões relativas à proposta de Regulamento Técnico para a Fixação de Identidade e Qualidade de Gelados Comestíveis, Preparados, Pós para o Preparo e Bases para Gelados Comestíveis, em Anexo. Art. 2 o Informar que as sugestões deverão ser encaminhadas por escrito para o seguinte endereço: "Agência Nacional de Vigilância Sanitária, SEPN 515, Bloco "B", Ed. Ômega, 3 o andar, Asa Norte, Brasília, DF, CEP ou Fax: (0XX61) ou diali@saude.gov.br". Art. 3 o Findo o prazo estipulado no Art.1 o, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária articularse-á com os órgãos e entidades envolvidos e aqueles que tenham apresentado interesse na matéria para que indiquem representantes nas discussões posteriores, visando a consolidação do texto final. Gonzalo Vecina Neto ANEXO Regulamento Técnico para Fixação de Identidade e Qualidade de Gelados Comestíveis, Preparados, Pós para o Preparo e Bases para Gelados Comestíveis 1. ALCANCE 1.1. Objetivo: fixar a identidade e as características mínimas de qualidade a que devem obedecer os Gelados Comestíveis, pré-embalados ou não, Preparados, Pós para o Preparo e Bases para Gelados Comestíveis Âmbito de Aplicação: aplica-se aos Gelados Comestíveis, Preparados, Pós para o Preparo e Bases para Gelados Comestíveis, conforme definido no item DESCRIÇÃO 2.1. Definições

82 Gelados Comestíveis: são produtos alimentícios obtidos a partir de uma emulsão de gorduras e proteínas, com ou sem adição de outros ingredientes e substâncias, ou de uma mistura de água, açúcares e outros ingredientes e substâncias que tenham sido submetidas ao congelamento, em condições tais que garantam a conservação do produto no estado congelado ou parcialmente congelado, durante a armazenagem, o transporte e a entrega ao consumo, classificados conforme o item Preparados para Gelados Comestíveis: são os produtos líquidos que contém todos os ingredientes necessários em quantidades tais que, quando submetidos ao congelamento, o alimento resultante obedeça a uma das classificações previstas no item Pós para o Preparo de Gelados Comestíveis: são os produtos constituídos por uma mistura de pós de vários ingredientes e aditivos, destinados ao preparo de gelados comestíveis pela adição de água e ou leite, que resultem em um produto que atenda a uma das classificações previstas no item Bases para Gelados Comestíveis: são os produtos constituídos de estabilizantes e ou emulsionantes e espessantes, podendo conter outros aditivos e ingredientes necessários à obtenção de um produto que atenda a uma das classificações previstas no item 2.2., mediante a adição de água e/ou leite e outros ingredientes necessários à obtenção do produto final Classificação Quanto a composição básica, conforme prevista na Tabela 1: Sorvetes de creme: são os produtos elaborados basicamente com leite e ou derivados lácteos e ou gorduras comestíveis, conforme previstos na Tabela 1, podendo ser adicionado de outros ingredientes alimentares Sorvetes de leite: são os produtos elaborados basicamente com leite e ou derivados lácteos conforme previstos na Tabela 1, podendo ser adicionados de outros ingredientes alimentares Sorvetes: são os produtos elaborados basicamente com leite e ou derivados lácteos e ou outras matérias-primas alimentares e nos quais os teores de gordura e ou proteína são total ou parcialmente de origem não láctea, conforme previstos na Tabela 1, podendo ser adicionados de outros ingredientes alimentares Sherbets: são os produtos elaborados basicamente com leite e ou derivados lácteos e ou outras matérias-primas alimentares e que contém apenas uma pequena proporção de gorduras e proteínas as quais podem ser total ou parcialmente de origem não láctea, conforme previstos na Tabela 1, podendo ser adicionados de outros ingredientes alimentares Gelados de Frutas ou Sorbets: são produtos elaborados basicamente com polpas, sucos ou pedaços de frutas e açúcares conforme previstos na Tabela 1, podendo ser adicionados de outros ingredientes alimentares Gelados: são os produtos elaborados basicamente com açúcares, podendo ou não conter polpas, sucos, pedaços de frutas e outros matérias-primas, conforme previsto na Tabela 1, podendo ser adicionados de outros ingredientes alimentares Frozen yoghurt/iogurte/yogur: são os produtos obtidos basicamente com leite, submetidos a fermentação láctea através da ação do Streptococcus thermophilus e Lactobacillus bulgaricus, ou a partir de yoghurt, iogurte ou yogur com ou sem a adição de outras substâncias alimentícias, sendo posteriormente aerado e congelado, conforme previstos na Tabela Quanto ao processo de fabricação e apresentação: Sorvetes de massa ou cremosos: são misturas homogêneas ou não de ingredientes alimentares, batidas e resfriadas até o congelamento, resultando em massa aerada Picolés: são porções individuais de gelados comestíveis de várias composições, geralmente suportadas por uma haste, obtidas por resfriamento até congelamento da mistura homogênea ou não, de ingredientes alimentares, com ou sem batimento. 81

83 Produtos especiais gelados: são os gelados mistos constituídos por qualquer das modalidades de gelados comestíveis relacionados neste Regulamento, em combinação com alimentos não gelados, representados por porções situadas interna e ou externamente ao conjunto, tais como: Sanduíche de sorvete, bolo de sorvete, torta gelada Designação: são designados de acordo com a sua classificação, composição, substância que o caracteriza, tipo, nome tradicional consagrado pelo uso e ou sua forma de apresentação Os produtos definidos nos itens e são designados respectivamente como : Preparados para Gelados Comestíveis e Pós para o Preparo de Gelados Comestíveis seguido da classificação, composição, substância que o caracteriza, tipo, nome tradicional consagrado pelo uso e ou sua forma de apresentação O produto definido em é designado de Bases para Gelados Comestíveis, podendo ser seguido da classificação, composição, substância que o caracteriza, tipo, nome tradicional consagrado pelo uso e ou sua forma de apresentação. 3. REFERÊNCIAS 3.1. ARGENTINA. H elados y Polvos Para Preparlos. Código Alimentario Argentino Actualizado, Capitulo XII, pág 352, BRASIL. Decreto nº , de 29/03/52. Aprova o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal. Rio de Janeiro, 29 de março de BRASIL. Decreto nº 2 244, de 04/06/97. Altera dispositivos do Decreto nº , de 29 de março de 1952, que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Pordutos de Origem Animal, alterado pelos Decretos nº 1 255, de 25 de junho de 1962, nº 1 236, de 2 de setembro de 1994, e nº 1 812, de fevereiro de Diário Oficial da União, Brasília, 05 de junho de Seção 1, pt BRASIL. Portaria SVS/MS nº1428, de 26/11/93. Aprova Regulamento Técnico para Inspeção Sanitária de Alimentos, Diretrizes para o Estabelecimento de Boas Práticas de Produção e de Prestação de Serviços na Área de Alimentos e Regulamento Técnico para o Estabelecimento de Padrão de Identidade e Qualidade para Serviços e Produtos na Área de Alimentos. Diário Oficial da União, Brasília, 02 de dezembro de Seção 1, pt BRASIL. Portaria SVS/MS n o 326, de 30/07/1997. Regulamento Técnico sobre as condições higiênicosanitárias e de boas práticas de fabricação para estabelecimentos produtores/industrializadores de alimentos. Diário Oficial da União, Brasília, 01 de agosto de Seção 1, pt BRASIL. Portaria SVS/MS n o 451, de 19/09/97. Princípios Gerais para Estabelecimento de Critérios e Padrões Microbiológicos para Alimentos. Diário Oficial da União, Brasília, 02 de julho de Seção 1, pt BRASIL. Portaria SVS/MS n o 42/98, de 14/01/98. Regulamento Técnico para Rotulagem de Alimentos Embalados. Diário Oficial da União, Brasília, 16 de janeiro de Seção 1, pt BRASIL. Portaria SVS/MS n o 41/98, de 14/01/98. Regulamento Técnico para Rotulagem Nutricional de Alimentos Embalados. Diário Oficial da União, Brasília, 21 de janeiro de Seção 1, pt BRASIL. Portaria SVS/MS n o 27/98, de 14/01/98. Regulamento Técnico referente à Informação Nutricional Complementar. Diário Oficial da União, Brasília, 16 de janeiro de Seção 1, pt BRASIL. Resolução ANVS/MS nº 384, de 5/08/99. Aprova Regulamento Técnico de uso de aditivos alimentares, estabelecendo suas funções e seus limites máximos para a categoria de alimentos 3 Gelados Comestíveis. Diário Oficial da União, Brasília, 09 de agosto, Seção 1, pt.1. 82

84 BRASIL. Resolução ANVS/MS nº 386, de 05/08/99. Aprova Regulamento Técnico sobre aditivos utilizados segundo as Boas Práticas de Fabricação e suas funções. Diário Oficial da União, Brasília, 09 de agosto de Seção 1, pt CODEX ALIMENTARIUS. Codex Stan Edible Ices and Ice Mixes. Abridged - Miscellaneous Standards, divison 16, pág 16.4, INSTITUTO DEL GELATO ITALIANO. Codice di Autodisciplina per i Prodotti della Gelateriale. Roma, MERCOSUL. Resolução MERCOSUR/GMC/RES nº 47/97. Aprova Regulamento Técnico MERCOSUL sobre identidade e qualidade de leites fermentados URUGUAI. Decreto 315/994 de 14 de julio de Capitulo 18 - Helados. Diario Oficial, Montevideo, 14 de julio de 1994, pág COMPOSIÇÃO E REQUISITOS 4.1. Composição Ingredientes Obrigatórios Sorvetes de creme: leite e ou derivados lácteos e ou outras gorduras comestíveis, conforme previstos na Tabela Sorvetes de leite: leite e ou derivados lácteos, conforme previstos na Tabela Sorvetes: leite e ou derivados lácteos e ou outras matérias-primas alimentares nos quais os teores de gordura e ou proteína são total ou parcialmente de origem não láctea, conforme previstos na Tabela Sherbets: leite e ou derivados lácteos e ou outras matérias-primas alimentares, conforme previstos na Tabela Gelados de frutas ou Sorbets: polpas e ou sucos e ou pedaços de frutas e açúcares, conforme previstos na Tabela Gelados: açúcares e ou polpas e ou sucos e ou pedaços de frutas, conforme previstos na Tabela Frozen yoghurt/iogurte/yogur: yoghurt, iogurte, yogur ou leite submetidos a fermentação láctea através da ação do Streptococcus thermophilus e Lactobacillus bulgaricus. O yoghurt, iogurte, yogur ou leite fermentado deve estar presente no produto na proporção mínima de 70% (g/100g) do produto, conforme previsto na Tabela Ingredientes Opcionais Leite, seus constituintes e ou derivados lácteos (gorduras, proteínas) frescos, concentrados, em pó, fermentados, reconstituídos ou "recombinados"; gorduras e óleos comestíveis; outras proteínas comestíveis; água potável; açúcares; frutas e produtos de frutas; cacau em pó e produtos de cacau; ovos e seus derivados e outras substâncias alimentícias que não descaracterizem o produto Requisitos Características sensoriais Aspecto: característico do gelado comestível Cor: característica do gelado comestível Sabor: característico do gelado comestível Odor: característico do gelado comestível Textura: característica do gelado comestível Características Físico- Químicas e Químicas Devem obedecer os parâmetros definidos na Tabela Condições de Conservação Os Gelados Comestíveis devem ser mantidos a uma temperatura máxima de -18 o C (no produto). Quando da exposição de venda é tolerada a temperatura máxima de -12ºC (no

85 84 produto). Nos equipamentos para venda ambulante, sem unidade de refrigeração própria, é tolerada temperatura máxima de -5ºC (no produto) Requisitos de Composição Os Gelados Comestíveis adicionados de ovos e seus derivados, quando for apregoada esta condição, devem obedecer ao disposto na Tabela As especificações relativas à composição dos "Produtos Especiais Gelados" aplicamse exclusivamente à parte constituída pelos gelados comestíveis, sendo que a parte constituída pelos alimentos não gelados deve atender à legislação específica Acondicionamento O produto deve ser acondicionado em embalagens adequadas às condições de transporte e armazenamento e que confiram ao produto a proteção necessária. 5. Aditivos e Coadjuvantes de Tecnologia/elaboração 5.1.É permitida a utilização de aditivos intencionais e coadjuvantes de tecnologia conforme legislação específica Nos produtos que contenham cacau ou seus derivados e sejam denominados "de chocolate", conforme Tabela 1 deste Regulamento, é proibida a utilização de aromas de cacau e chocolate. 6. Contaminantes Devem estar em consonância com os níveis toleráveis na matéria-prima empregada, estabelecidos pela legislação específica. 7. Higiene 7.1. Considerações Gerais Os Gelados Comestíveis e os Preparados para Gelados Comestíveis elaborados com produtos lácteos ou ovos devem passar, obrigatoriamente, por tratamento térmico nas seguintes condições mínimas: - Processo contínuo: 80ºC por 25 segundos; ou - Processo "batch": 70ºC por 30 minutos; ou - Condições equivalentes (de tempo/temperatura) com poder de destruição de microrganismos patogênicos. A obrigatoriedade do tratamento térmico não se aplica aos outros ingredientes e aditivos utilizados no preparo de gelados comestíveis, desde que o produto final atenda aos padrões microbiológicos previstos na legislação específica Critérios macroscópicos: devem obedecer à legislação específica Critérios microscópicos: devem obedecer à legislação específica Critérios microbiológicos: devem obedecer à legislação específica. 8. Pesos e Medidas Devem obedecer à legislação específica. 9. Rotulagem 9.1. Deve obedecer ao Regulamento Técnico sobre Rotulagem de Alimentos Embalados Quando qualquer Informação Nutricional Complementar for utilizada, atender ao Regulamento Técnico específico. 10. MÉTODOS DE ANÁLISE/AMOSTRAGEM A avaliação da identidade e qualidade deverá ser realizada de acordo com os planos de amostragem e métodos de análise adotados e/ou recomendados pela Association of Official Analytical Chemists (AOAC), pela Organização Internacional de Normalização (ISO), pelo Instituto Adolfo Lutz, pelo Food Chemicals Codex, pela American Public Health Association (APHA), pelo Bacteriological Analytical Manual (BAM) e pela Comissão do Codex Alimentarius e seus comitês específicos, até que venham a ser aprovados planos de amostragem e métodos de análises pelo Ministério da Saúde. TABELA 1 COMPOSIÇÃO ( VALORES MÍNIMOS EM PORCENTAGEM, g/100g, DE PRODUTO FINAL )

86 85 SÓLIDOS TOTAIS SORVETES DE CREME ( d ) + OVO + FRU- TA SORVETES DE LEITE + + SORVETES + + FRU- OVO TA FRU- OVO TA "SHER- BETS" GELA- DOS DE FRUTAS OU "SOR- BETS" GELA- DOS FROZEN YOGHURT/ IOGURTE/ YOGUR GORDU- RA LÁCTEA TOTAL 3 3 (a) 3 2,5 2,5 (a) 2,5 3 (a) 3 1 (a)2,5 DE GORDU- RAS COMES- TÍVEIS PROTEÍ- NAS DE LEITE 2,5 2,5 (a) 2,5 2,5 2,5 (a) 2,5 2,5 2,5 1 (a)2,5 OUTRAS PROTEÍ- NAS COMES- (a) 2,5 TÍVEIS SÓLIDOS TOTAIS, GEMA DE OVO OU EQUIVA- LENTE DECLA- RADO SÓLIDOS DE CACAU (c) DENSI- DADE APA- RENTE 1,4 1,4 1, g/litro (b) 475 (a) Porcentagem sobre o peso do produto, excluída a fruta. (b) Densidade aparente é a medida do ar incorporado ao sorvete (overun) mediante batimento e é expressa em gramas/litro. (c) Os Gelados Comestíveis aqui caracterizados serão denominados "de chocolate" (d) Para efeito desses padrões, a expressão "NATA" eqüivale a "CREME", limitando o seu uso para os produtos que preenchem as composições indicadas na coluna 1.

87 86 Anexo 2 - Tabela de preços sugeridos pelos fabricantes nacionais para venda ao consumidor final VALORES DE BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE SORVETES SUGERIDOS PELOS FABRICANTES NACIONAIS - PREÇOS AO CONSUMIDOR FINAL EMPRESA: Descrição/Tipo de Produto Produtos atuais fabricados Nacional ou Importado 1 Linha Impulso 1.1 Picolés a Base de Água: Até 55,00 ml (Economico) Até 55,00 ml (Standard) Até 55,00 ml (Premium) De 55,01 a 70,00 ml (Economico) De 55,01 a 70,00 ml (Standard) De 55,01 a 70,00 ml (Premium) De 55,01 a 70,00 ml (Superpremium) Acima de 90,01 ml (Economico) Acima de 90,01 ml (Premium) 1.2 Picolés Cremosos Até 50,00 ml (Standard) De 50,01 a 70,00 ml (Economico) De 50,01 a 70,00 ml (Standard) De 50,01 a 70,00 ml (Premium) De 50,01 a 70,00 ml (Superpremium) De 70,01 a 90,00 ml (Economico) De 70,01 a 90,00 ml (Standard) De 70,01 a 90,00 ml (Premium) De 70,01 a 90,00 ml (Superpremium) Acima de 90,01 ml (Economico) Acima de 90,01 ml (Standard) Acima de 90,01 ml (Premium) Acima de 90,01 ml (Superpremium) 1.3 Picolés com Cobertura: Até 50,00 ml De 50,01 a 70,00 ml (Economico) De 50,01 a 70,00 ml (Standard) De 50,01 a 70,00 ml (Premium) De 50,01 a 70,00 ml (Superpremium) De 70,01 a 90,00 ml (Economico) De 70,01 a 90,00 ml (Standard) De 70,01 a 90,00 ml (Premium) De 70,01 a 90,00 ml (Superpremium) Acima de 90,01 ml 1.4 Picolés Infantis: Até 40,00 ml De 40,01 a 50,00 ml (Economico) De 40,01 a 50,00 ml (Standard) De 50,01 a 60,00 ml ( Econômico) De 50,01 a 60,00 ml (Standard) De 50,01 a 60,00 ml (Premium) Medida de cálculo Preços em Reais

88 87 VALORES DE BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE SORVETES SUGERIDOS PELOS FABRICANTES NACIONAIS - PREÇOS AO CONSUMIDOR FINAL EMPRESA: De 60,01 a 70,00 ml (Economico) De 60,01 a 70,00 ml (Standard) De 60,01 a 70,00 ml (Premium) De 70,01 a 90,00 ml ( Economico) De 70,01 a 90,00 ml ( Standard) Acima de 90,01 ml 1.5 Picolés Premium : Até 70,00 ml (Economico) Até 70,00 ml (Standard) Até 70,00 ml (Premium) Até 70,00 ml (Superpremium) De 70,01 a 90,00 ml (Economico) De 90,01 a 120,00 ml (Economico) De 90,01 a 120,00 ml (Standard) De 90,01 a 120,00 ml (Premium) Acima de 90,00 ml (Superpremium) Com cobertura até 70,00 ml (Economico) Com cobertura até 70,00 ml (Standard) Com cobertura até 70,00 ml (Premium) 1.6. Picolés Light De 50,01 a 70,00 ml De 90,01 a 120,00 ml 1.7. Em Copos: Até 90,00 ml De 90,01 a 120,00 ml (Economico) De 90,01 a 120,00 ml (Standard) De 90,01 a 120,00 ml (Premium) De 90,01 a 120,00 ml (Superpremium) De 120,01 a 150,00 ml (Economico) De 120,01 a 150,00 ml (Standard) De 120,01 a 150,00 ml (Premium) De 150,01 a 250,00 ml (Econômico) De 150,01 a 250,00 ml (Standard) De 150,01 a 250,00 ml (Premium) De 150,01 a 250,00 ml (Superpremium) De 250,01 a 500,00 ml (Econômico) De 250,01 a 500,00 ml (Econômico) De 250,01 a 500,00 ml (Standard) De 250,01 a 500,00 ml (Premium) De 250,01 a 500,00 ml (Superpremium) Acima de 150,01 ml (Premium) Até 150 ml (Light) por litro

89 88 VALORES DE BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE SORVETES SUGERIDOS PELOS FABRICANTES NACIONAIS - PREÇOS AO CONSUMIDOR FINAL EMPRESA: 1.8 Cones: Até 150,00 ml (Econômico) Até 150,00 ml (Standard) Até 150,00 ml (Premium) Até 150,00 ml (Superpremium) 1.9 Sanduíches de Sorvete: Sanduíche (Econômico) Sanduíche (Standard) Sanduíche (Premium) 2 Linha Doméstica: 2.1. Potes: Até 500,00 ml (Econômico) Até 500,00 ml (Standard) Até 500,00 ml (Premium) Até 500,00 ml (Superpremium) Até 500,00 ml (Superpremium) Até 500,00 ml (Light) Até 500,00 ml (Supepremium Light) De 500,01 até 1,00 l (Econômico) De 500,01 até 1,00 l (Standard) De 500,01 até 1,00 l (Premium) De 500,01 até 1,00 l (Superpremium) De 500,01 até 1,00 l (Light) De 500,01 até 1,00 l (Superpremium Light) De 500,01 até 1,00 l (Standart) De 500,01 até 1,00 l (Premium) De 500,01 até 1,00 l (Superpremium) De 500,01 até 1,00 l (Light) De 500,01 até 1,00 l (Superpremium Light) De 1,01 até 1,89 l (Econômico) De 1,01 até 1,89 l (Standard) De 1,01 até 1,89 l (Premium) De 1,01 até 1,89 l (Superpremium) De 1,01 até 1,89 l (Light) De 1,01 até 1,89 l (Econômico) De 1,01 até 1,89 l (Standard) De 1,01 até 1,89 l (Premium) De 1,01 até 1,89 l (Superpremium) De 1,01 até 1,89 l (Light) De 1,90 até 2,00 l (Economico) De 1,90 até 2,00 l (Standard) De 1,90 até 2,00 l (Premium) De 1,90 até 2,00 l (Superpremium) por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro

90 89 VALORES DE BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE SORVETES SUGERIDOS PELOS FABRICANTES NACIONAIS - PREÇOS AO CONSUMIDOR FINAL EMPRESA: De 1,90 até 2,00 l (Economico) De 1,90 até 2,00 l (Standard) De 1,90 até 2,00 l (Premium) De 1,90 até 2,00 l (Superpremium) Acima de 2,01 l (Economico) por litro Acima de 2,01 l (Standard) por litro Acima de 2,01 l (Premium) por litro Acima de 2,01 l (Superpremium) por litro 2.2 Multipacks : Até 1,50 l (Premium) Standard Premium Superpremium A base de água Cobertura 2.3 Tortas de sorvete: De 750,01 até 1000 ml 2.4 Bombons de sorvete: Minibombom Minibombom 3 Linha Restaurante: 3.1 Monoporções: Sem recheio Com recheio Com cobertura Com recheio e cobertura Standard Fatiado por litro por litro por litro Mini 4 Sorvetes Massa a Granel: Econômico "Econômico 5 Litros" "Econômico 10 Litros" Standard Premium Superpremium Light Artesanal (Econômico) Artesanal (Standart) Artesal (Premium) Artesanal (Superpremium) por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro por litro

91 Anexo 3 Portaria CAT nº 92, de DOE SP de