Convergências e Divergências entre o ABM (Activity Based Management) e o GECON (Sistema de Informação de Gestão Econômica)

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1 Convergências e Divergências entre o ABM (Activity Based Management) e o GECON (Sistema de Informação de Gestão Econômica) Autoria: Cláudio de Araújo Wanderley, Juliana Matos de Meira e Luiz Carlos Miranda Resumo O objetivo do trabalho é realizar um estudo comparativo entre o ABM - Activity Based Management (gestão baseada em atividades) e o GECON Sistema de Informação de Gestão Econômica. O trabalho procurará apontar os pontos semelhantes e identificar as diferenças relevantes entre esses dois modelos gerenciais. A principal semelhança entre o GECON e o ABM está relacionada à busca da melhoria dos processos internos, através do gerenciamento das atividades. Com relação às divergências, verifica-se que o ABM está mais voltado para a cadeia de valor, enquanto que a preocupação do GECON é de apurar o lucro econômico, através da definição de uma serie de critérios de avaliação dos aspectos econômicos, contábeis e financeiros, que dão suporte ao seu modelo de mensuração. O trabalho também apresenta um estudo de caso aplicado em uma empresa prestadora de serviços, revelando os pontos convergentes e divergentes dos dois modelos. 1. Introdução A constante evolução tecnológica e social que tem permitido a atuação das grandes empresas a nível mundial, juntamente com a nova ordem política e econômica que tem induzido até de maneira involuntária os países a abrirem suas fronteiras, vem gerando uma verdadeira guerra pelos mercados consumidores. Como decorrência, para garantir a sobrevivência nesse novo cenário, as empresas estão repensando suas formas de administrar e controlar seus negócios. Um dos fatores chaves para garantir a sobrevivência nesse novo ambiente é a definição de sistemas de informações mais eficientes, que permitam às organizações gerir eficientemente e competitivamente suas atividades. Na era do conhecimento, quem possui superior informação, tem vantagens competitivas em relação aos concorrentes que tenham sistemas de informações menos eficientes. É esse contexto que explica o surgimento de diversos modelos de mensuração de desempenho, com o propósito de gerenciar eficientemente as informações corporativas que dão suporte à tomada de decisões. O trabalho foi motivado por essa situação, na qual tais modelos desempenham papel relevante na sobrevivência e sucesso das organizações. Grande número de empresas está na busca incessante por tais sistemas, gerando assim a necessidade de maiores estudos sobre sistemas de informações gerenciais, e mais especificamente daqueles que gerenciam as informações econômico-financeiras ou que tenham impacto sobre a situação econômico-financeira das organizações. O objetivo do trabalho é realizar um estudo comparativo entre dois modelos de gerenciamento: o ABM - Activity Based Management (gestão baseada em atividades), desenvolvido nos Estados Unidos e difundido mundialmente a partir dos trabalhos de Kaplan e Cooper e o GECON Sistema de Informação de Gestão Econômica, desenvolvido no Brasil a partir dos estudos de Catelli e Guerreiro, da Universidade de São Paulo. O trabalho procurará apontar as semelhanças e divergências relevantes entre esses dois modelos gerenciais. Os dois modelos serão contemplados no estudo, em virtude da importância dos mesmos e por um ter sido desenvolvido no Brasil e o outro nos Estados Unidos da América, o que nos proporcionará uma boa visão comparativa desses dois modelos de mensuração de resultados. 1

2 A metodologia utilizada no trabalho é a da revisão bibliográfica embasada em consulta a livros, teses, dissertações, revistas e sites da Internet, que abordam temas relacionados com os objetivos da pesquisa. Além disso, é apresentado um exemplo prático em uma empresa de serviço de Contabilidade utilizando ferramentas do ABM e do GECON para identificar a viabilidade econômico-financeira de um cliente. 2. Sistema de Informação de Gestão Econômica GECON O Sistema de Informação de Gestão Econômica GECON foi desenvolvido por um grupo de pesquisadores liderado pelo Prof. Catelli, que criou uma linha de pesquisa no Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, no final dos anos 70. De acordo com Catelli (1999:31), o GECON significa administração por resultado, tendo como objetivo a otimização dos resultados por meio da melhoria da produtividade e de eficiência operacionais. Este autor também enfatiza que o escopo do GECON é inteiramente voltado para a eficácia empresarial, cuja concretização se verifica pela otimização do resultado econômico. Na concepção de Catelli e Guerreiro (1994:1): O GECON é estruturado dentro de uma concepção holística e compreende a integração dos seguintes elementos: modelo de gestão...; modelo de decisão...; modelo de mensuração do resultado...; modelo de informação...; Estes elementos do GECON serão estudados em mais detalhes a seguir. 2.1 Modelo de Gestão O modelo de gestão busca identificar os conceitos relativos aos procedimentos de gestão de uma entidade. Conforme Catelli (1999), gestão é um processo que visa a tomada de decisões para a operacionalização de um negócio. O processo de gestão compreende o planejamento, execução e controle. A definição do modelo GECON começa com a descrição de um conjunto básico de proposições, que são usadas pelo modelo de gestão e que, segundo Guerreiro (1989: ) são: Deve haver planejamento estratégico; Deve haver planejamento operacional; Deve haver controle das atividades. Catelli e Guerreiro (1994:8) definem atividade como sendo o processo físico-operacional que consome recursos e gera serviços e produtos, demandando a ocorrência de um ou mais eventos. ; A garantia da continuidade da empresa só é obtida quando as atividades realizadas geram um resultado líquido no mínimo suficiente para assegurar a reposição de todos os ativos consumidos no processo de realização de tais atividades. O lucro é a medida de eficácia da empresa, o lucro global é resultante das decisões setoriais tomadas pelos responsáveis das diversas áreas; Devem ser atribuídos às áreas custos e receitas sobre os quais a tenham efetivo controle; A gestão deve contemplar os aspectos operacionais, econômicos e financeiros dos eventos; Os resultados devem evidenciar, separadamente, as contribuições das gestões operacional e financeira de cada área; A mensuração das transações deve ser efetuada com a utilização de conceitos econômicos; e Aos recursos e produtos/serviços das diversas atividades devem ser atribuídos, respectivamente, custos e receitas com base em valor de mercado. 2

3 2.2 Modelo de decisão O modelo de decisão do GECON tem as seguintes diretrizes básicas, de acordo com Parisi e Nobre (in Catelli 1999:121): o modelo de decisão deve incorporar os aspectos comportamentais estabelecidos pelas crenças e valores do subsistema institucional da empresa, caracterizados e definidos no modelo de gestão, devendo estes prevalecer sobre os aspectos comportamentais individuais dos gestores; o resultado econômico é visto como a melhor medida da eficácia empresarial, sendo que o desempenho dos gestores é avaliado pelo resultado econômico que atinge, em relação ao previamente estabelecido. Da mesma forma o desempenho da empresa em relação ao lugar em que estava e aonde pretendia chegar é medido pelo resultado econômico ; o modelo de decisão deve ser único, devendo ter como pressuposto o método do custeio variável, apurar a margem de contribuição em função dos aspectos econômicos e financeiros dos eventos e em conformidade com o processo físico/operacional, e estar harmonizado com a missão de cada atividade da empresa e com a missão da empresa como um todo; e deve ser utilizada uma metodologia normativa que explore o comportamento da empresa, em vez de estudar detidamente os processos mentais dos administradores. 2.3 Modelo de Mensuração Segundo Guerreiro (1989: ), na concepção do GECON, a busca por um conceito de lucro, que a nível teórico e prático mais se aproxime do conceito do lucro econômico. Na determinação do lucro, as avaliações dos ativos devem se pautar pelos seguintes princípios básicos: Os ativos devem ser avaliados pelo potencial de benefício futuro que geram para a empresa. O benefício futuro significa o ganho que o ativo resulta para o negócio em uma determinada data, ou seja, o fluxo de benefícios futuros validados pelo mercado, pelo valor presente; A variação do poder aquisitivo da moeda deve ser considerada; A depreciação dos ativos imobilizados representa a perda do potencial na geração de serviços, esta perda será a diferença entre o valor dos serviços no início e no final de um período; O lucro como diferença do montante de riqueza em dois momentos distintos de tempo deve, portanto, incorporar os ganhos e perdas decorrentes das valorizações e desvalorizações dos ativos que a empresa possui; O patrimônio líquido deve representar o valor atual mínimo da empresa. Os resultados das atividades são obtidos através da utilização dos conceitos de preço de transferência, custo de oportunidade e avaliação pelo preço de mercado; O preço de transferência é utilizado para demonstrar a receita, que uma atividade realiza, por ter gerado bens/serviços para outra. É o valor a ser pago por uma atividade, por receber produtos/serviços de outra atividade; O preço de transferência é mensurado pelo preço de mercado à vista; A receita é reconhecida quando ocorre um acréscimo do valor dos bens, isto é, agregação de valor. Neste contexto, todas as atividades geram receitas, que serão mensuradas pelo valor de mercado na condição de pagamento à vista; 3

4 Os custos e despesas realizados para gerar as receitas serão mensurados pelos valores praticados na condição de pagamento à vista; É utilizado o conceito de custeio direto, com a finalidade de medir a margem de contribuição das atividades, na margem global da empresa; e Finalmente, deve ser reconhecido o goodwill da empresa. O valor do goodwill corresponderá à diferença entre o valor presente dos fluxos de benefícios futuros produzidos pela empresa (valor econômico global) e o valor da soma dos valores econômicos individuais dos ativos da empresa. 2.4 Modelo de Informação O modelo de informação do GECON, de acordo com Libonati (1996:98): expõe as características das informações a serem processadas e apresentadas pelo sistema de informação. Neste sentido, modelo de informação é influenciado pelos modelos de gestão, de decisão e de mensuração. A partir do funcionamento do sistema de informação, os papéis são invertidos, ou seja, a informação é que influencia a tomada de decisões. Guerreiro (1989, págs ) elenca as características das informações que devem compor o modelo de informação do GECON: Adequação à decisão, oportunidade, precisão, relevância e objetividade; Valor econômico: seu benefício deve ser superior ao custo de geração da informação; Relatividade: a informação sobre um dado deve possuir relação com outro de mesma natureza; Exceção: a informação deve comunicar as ocorrências que não estavam preestabelecidas; Entendimento: as informações devem ser facilmente compreensíveis pelo usuário; Acionabilidade: a informação deve ser dirigida aos gestores que efetivamente influenciam a ação ou possuem o poder de decisão; Motivação: a informação deve motivar os tomadores de decisão a otimizarem o resultado global; Consistência e integração; Uniformidade de critérios; Indicar causas: a informação deve indicar as causas das variações entre o resultado planejado e ocorrido; Volume: a quantidade deve ser compatível no auxílio à tomada de decisão; Seletividade: as informações devem ser previamente selecionadas, visando atender às necessidades específicas dos gestores; Generalidade: as informações contidas no sistema de informação devem atender a um grande número de usuários, sem que seja necessária nenhuma modificação fundamental no sistema; Flexibilidade; e Tempo de resposta: as informações solicitadas devem ser atendidas rapidamente. 3. Activity Based Management ABM Nos primeiros anos da década de 90, o conceito de ABM (Gerenciamento Baseado em Atividades) começa a tomar força e se propagar pelo mundo dos negócios. Há três pontos de vista principais sobre a relação entre ABC e ABM. Um deles é o argumento levantado por 4

5 Raffish e Turney (1991) definindo o ABC como um subproduto do ABM, embora historicamente o ABM tenha surgido após o ABC. Um segundo ponto de vista, afirma que o ABC é necessário ao ABM, e é nisso que o ABC tem valor (em outras palavras, o ABC e o ABM são mais eficazes somente quando estão intimamente ligados). Outros autores consideram o ABC e o ABM complementares o ABM não pode ser adotado eficazmente sem o ABC, e o ABC, por si só, não traz benefícios à organização. Dentre essas várias visões, optamos pela de Maskell (1996). Segundo este autor, o ABM foi uma evolução natural do ABC. Com a implantação do ABC, os contadores gerenciais, pela primeira vez, passaram a ter grande conhecimento dos processos da organização e dos custos a eles associados (Maskell, 1996:105). Essa é também a opinião de Sakurai (1997:97), segundo o qual a finalidade principal do ABC é proporcionar aos administradores informações sobre custo do produto, para a análise de lucratividade e outras decisões. O ABM objetiva o gerenciamento das atividades, para aperfeiçoamento do processo de produção e inovação. O ABM utiliza como principal fonte de informação a análise baseada em atividade, ou seja, o principal sistema de informação do ABM é o ABC, para se implementar um gerenciamento baseado em atividades primordialmente é preciso já ter sido implementado o ABC na empresa. Neste sentido Kaplan e Cooper (1998) apontam que o ABC levou naturalmente ao gerenciamento baseado na atividade, que se configura como um conjunto de medidas interligadas que só podem ser tomadas com base em informações provenientes de sistemas de custeio baseados na atividade. O ABM permite que a empresa atinja seus objetivos com menos recursos. O ABM atinge seus objetivos por meio de duas aplicações complementares: o ABM operacional e o ABM estratégico. A figura 1 sintetiza as idéias do ABM. Sistema de custeio baseado na atividade ABM Operacional Fazer as coisas como devem ser feitas ABM Estratégico Fazer as coisas que devem ser feitas Mais eficiência na realização das atividades Gerenciamento da atividade Reengenharia dos processos de negócios Qualidade total Avaliação do desempenho Escolha das atividades que devemos realizar Projeto do produto Mix de produtos e de clientes Relacionamento com cliente, política de preços, tamanho do pedido, entrega e embalagem Segmentação do mercado Canais de distribuição Fonte: Kaplan e Cooper (1998:15) Figura 1. ABM: Operacional e Estratégico Maskell (1996: ) define o ABM como sendo a tecnologia associada ao uso de valiosa informação, advinda do entendimento dos processos e respectivos custos, para a melhoria das operações. É através do ABM que os processos são analisados para que se entendam as atividades e as tarefas incluídas nessas atividades. Esse conhecimento gera oportunidades para a melhoria dos processos. Segundo este autor, ABM é: Um veículo para a criação de melhoria dos processos, sendo tanto melhorias contínuas e incrementais como reestruturações radicais da organização da empresa; 5

6 Um modelo para mostrar como custos (e receitas) são criados através dos processos e atividades. Se as atividades são entendidas, então seus custos são entendidos. Se os processos são entendidos, então o negócio é entendido; Uma ferramenta que integra o pessoal da contabilidade e o pessoal das operações através da busca pela melhoria; e A base para outros métodos contábeis avançados como o custo-meta, orçamento baseado em atividades e análise de lucratividade (Maskell, 1996:106). Maskell (1996: ) cita alguns exemplos de métodos empregados por empresas para ampliar o uso do ABM. Dentre esses métodos, o autor cita: Uso da análise baseada na atividade como padrão da metodologia de suporte à decisão; Reorganização da empresa de maneira que os gerentes sejam responsáveis pelos processos ao invés de responsáveis pelos departamentos; Uso do custo-meta baseado na atividade nas fases de desenho do produto e processo de desenvolvimento; Análise de rentabilidade do cliente baseada na atividade; Ampliação da análise do ABM aos clientes, fornecedores e outros parceiros de modo a que os benefícios do processo de melhoria extendam-se além das fronteiras legais da companhia; e Desenvolvimento de medidas de performance e critérios de repartição dos ganhos baseados nas atividades e nos objetivos de melhoria das atividades. 4. Estudo Comparativo entre o ABM e o GECON O ABM e o GECON são sistemas eminentemente gerenciais, ou seja, o enfoque de ambos os sistemas é a geração de informações úteis para o processo decisório do gestor interno da empresa. Esses dois sistemas não estão preocupados em atender às exigências legais impostas para a geração de relatórios aos usuários externos à empresa. Ambos têm como foco de análise a atividade. Os dois modelos buscam gerenciar os processos que consomem os recursos organizacionais para melhorar o desempenho da empresa como um todo. Para o GECON, a atividade constitui-se como um centro de lucro, pois são alocados custos, despesas e receitas para as atividades, com o objetivo de encontrar o resultado econômico da atividade que é composto pela margem operacional, margem financeira e custos fixos identificados. Aqui também não há discordância, pois o ABM também pode medir o resultado da atividade. Veja que Maskell (1996:106) afirma que o ABM é um modelo para apresentar como custos e receitas são criados. O método de custeio aplicado no GECON é o direto, que só aloca às unidades de acumulação os custos diretamente identificados com a atividade. Os custos fixos são considerados como gastos estruturais e do período, não há rateio dos gastos indiretos. Para o ABM o método de custeio utilizado é o absorção, através do ABC (custeio baseado em atividades). Quanto ao enfoque também há concordância entre o GECON e o ABM. Embora o GECON enfatize mais o aspecto operacional, o aspecto estratégico fica evidenciado quando seus proponentes mencionam o planejamento. Isto fica evidente na afirmação de Catelli (1999:30): o sistema de gestão no modelo GECON diz respeito ao processo de planejamento, execução e controle operacional das atividades e é estruturado com base na missão da empresa, em suas crenças e valores, em sua filosofia administrativa e um processo de planejamento estratégico... Uma preocupação 6

7 básica do sistema é espelhar em termos econômico-financeiros o que ocorre nas atividades operacionais da empresa. O enfoque do ABM é o gerenciamento das atividades internas e da cadeia de valor (fornecedores, canais de distribuição e clientes) que são considerados, respectivamente, no ABM operacional e no ABM estratégico. (Kaplan e Cooper, 1998) Os objetos de acumulações principais do GECON são as atividades e os produtos/serviços. O ABM contempla objetos mais amplos: atividades, produtos/serviços, clientes, fornecedores e canais de distribuição. Ambos os modelos utilizam o conceito de orçamento baseado em atividades como um instrumento de controle e planejamento da empresa. Além disso, o orçamento é um instrumento de simulação dos cenários futuros para a busca da otimização do desempenho organizacional. (Cooper e Kaplan, 1997, Guerreiro, 1989) Quanto à mensuração, o GECON tem por premissa que o resultado econômico é a melhor medida da eficácia empresarial. Já o ABM propõe a utilização de múltiplos indicadores, tanto financeiros como não financeiros e pode ser integrado com o Balanced Scorecard, sistema de medição de desempenho proposto por Kaplan e Norton (1997). Dessa divergência surge uma outra: o sistema de medição de desempenho do GECON é preponderantemente baseado em medidas financeiras, enquanto que o do ABM é baseado em medidas financeiras e não-financeiras. Quanto à avaliação do ativo, o modelo GECON define que os ativos devem ser avaliados pelo potencial de benefício futuro que geram para a empresa, ou seja, o fluxo de benefícios futuros validados pelo mercado, pelo valor presente. Para o ABM a avaliação do ativo é uma decisão tomada pelo contador da empresa de forma independente ao modelo, porém recomenda-se a utilização do custo corrente como forma de avaliação do ativo. (Kaplan e Cooper, 1998 e Guerreiro, 1989 e Catelli, 1999) Quanto à depreciação, o GECON trata como uma perda do potencial na geração de serviços. Esta perda será a diferença entre o valor dos serviços no início e no final do período. Para o ABM a depreciação é análoga ao repagamento do componente principal no pagamento mensal de um bem, refletindo o retorno do capital. (Kaplan e Cooper, 1998, Guerreiro, 1989) No tocante ao preço de transferência, o modelo GECON o utiliza para obter o valor a ser pago por uma atividade, por receber produtos/serviços de outra atividade. O preço de transferência no GECON é mensurado pelo preço do produto/serviço no mercado à vista. Para o ABM o preço de transferência é utilizado para obter o valor a ser pago por uma unidade da empresa, por receber produtos/serviços de outra unidade da empresa. O preço de transferência no ABM é mensurado pelo preço de mercado dos produtos/serviços transferidos, porém se o preço de mercado dos produtos/serviços não estiverem disponíveis deverá ser utilizada a metodologia do custeio baseado em atividades para calcular o preço de transferência. (Cooper e Kaplan, 1997, Guerreiro, 1989 e Catelli, 1999) No tocante ao lucro, os dois sistemas se assemelham. O GECON utiliza o lucro econômico que representa a diferença de riqueza em dois momentos distintos de tempo, ou seja, o lucro representa o incremento de riqueza da empresa. As premissas necessárias para a obtenção do lucro econômico são tratadas no modelo de mensuração do GECON. Já o ABM utiliza o conceito do EVA Valor Econômico Agregado, cuja a fórmula, segundo Ehrbar (1999), é o lucro operacional líquido no período menos o custo total do capital investido ou menos a taxa de ganho que os investidores poderiam obter se fizessem outra aplicações com o mesmo risco. (Stewart, III, 1991) O modelo GECON estabelece que a receita deve ser reconhecida quando ocorre um acréscimo do valor dos bens, ou seja, agregação de valor. O reconhecimento da receita no ABM ocorre quando a empresa executa uma atividade. (Kaplan e Cooper, 1998, Guerreiro, 1989 e Catelli, 1999) 7

8 Quanto ao reconhecimento do Goodwill, o modelo GECON estabelece que o seu valor corresponderá à diferença entre o valor presente dos fluxos futuros de benefícios futuros produzidos pela empresa e o valor da soma dos valores econômicos individuais dos ativos da empresa. O reconhecimento do Goodwill não é tratado no modelo ABM, ficando a cargo dos contadores da empresa. (Kaplan e Cooper, 1998, Guerreiro, 1989 e Catelli, 1999) A preocupação com o aspecto financeiro fica evidente no GECON, que trata em grande detalhe a utilização de alguns conceitos contábeis como mensuração do patrimônio líquido e a utilização da correção monetária. O ABM dá bem menos ênfase ao aspecto financeiro, preocupando-se com o entendimento dos processos e com a melhoria dos mesmos. A seguir é apresentado quadro resumo das comparações entre o Sistema de Informação de Gestão Econômica e o Activity Based Management ABM. Item Comparado GECON ABM Comparação* Tipo de sistema (usuário alvo) Sistema gerencial (gestor) Sistema gerencial (gestor) Foco Atividade Atividade Tratamento da Centro de resultado Centro de resultado atividade Método de custeio Custeio direto Custeio por absorção (ABC) Enfoque do sistema Estratégico (planejamento) e operacional (execução e controle operacional das atividades) mais ênfase no operacional Estratégico (análise de valor e fazer as coisas que devem ser feitas) e Operacional (fazer as coisas como devem ser feitas). Objetos de acumulação de custos Medidas de desempenho (foco das medidas) Preocupação com aspectos financeiros Avaliação do ativo Depreciação Atividades e produtos/serviços Resultado Econômico é a mais importante (aspectos financeiros) Grande preocupação. É o foco principal do sistema de medição. Pelo potencial de benefícios futuros. Representa uma perda no potencial na geração do serviço. Sendo a diferença entre o valor dos serviços no início e no final do período Atividades, produtos/serviços, fornecedores, clientes e canais de distribuição. Múltiplos indicadores (aspectos financeiros e não financeiros). Menor preocupação. Equilíbrio entre medidas financeiras e não-financeiras. O critério não é estipulado pelo modelo, mas recomenda utilizar o custo corrente. É análogo ao repagamento do componente principal no pagamento mensal de um bem. * Significado dos símbolos: - convergência entre os dois sistemas. - divergência entre os dois sistemas. - convergência parcial entre os dois sistemas. (continua) (continuação) Item Comparado GECON ABM Comparação* Preço de transferência Utilizado para obter o valor dos produtos/serviços transferidos para outra atividade. É medido pelo preço do produto/serviço no mercado à vista Utilizado para obter o valor dos produtos/ serviços transferidos para outra unidade da empresa. É medido pelo preço do produto/ serviço no mercado, porém se o preço não estiver disponível no mercado, deverá utilizar a 8

9 metodologia do ABC. Lucro Lucro econômico EVA (valor econômico agregado) Reconhecimento da receita Goodwill Outros conceitos contábeis como: avaliação do patrimônio líquido e correção monetária Quando ocorre um acréscimo no valor do bem. Representa a diferença entre o valor presente dos fluxos futuros produzidos pela empresa e o valor da soma dos valores econômicos individuais dos ativos da empresa. Esses conceitos são tratados em detalhe no modelo de mensuração do GECON. Quando a empresa executa uma atividade. Não trata sobre o assunto, pois o foco não é a medição do resultado econômico. Não trata sobre o assunto, pois não tem foco nos aspectos financeiros. * Significado dos símbolos: - convergência entre os dois sistemas. - divergência entre os dois sistemas. - convergência parcial entre os dois sistemas. Tabela 1. Resumo da comparação entre o ABM e o GECON (são conceitos semelhantes) 5. Estudo de caso entre o ABC/ABM e o GECON Nessa seção do trabalho é apresentada a aplicação dos fundamentos teóricos de ambos os sistemas (ABC/ABM e GECON), através de um exemplo prático que pretende demonstrar a utilização de cada um no ramo de prestação de serviços, permitindo ao leitor observar vantagens e limitações dos modelos. Vamos supor uma empresa que presta serviços de contabilidade deseja conhecer melhor a lucratividade de um cliente (cliente A ), com o qual a empresa fechou recentemente um contrato de prestação de serviços por $ 6.500,00. Além dessa receita do Cliente A, a empresa tem receitas de $ com outros clientes da empresa prestadora de serviços contábeis. A empresa de Contabilidade possui três atividades: fiscal, pessoal e contabilidade. A atividade fiscal é responsável pelo levantamento dos tributos devidos pela empresa. A atividade de pessoal é responsável em identificar os gastos relativos aos recursos humanos dos clientes. Por fim, a atividade de contabilidade recebe os dados das atividades de pessoal e fiscal e, juntamente com outros registros contábeis, compila esses dados e os transforma no produto final da empresa que é o chamado relatório contábil. Para conhecer a lucratividade desse cliente será aplicada a metodologia do ABC/ABM e posteriormente será utilizado o modelo GECON. Na Tabela 2, é apresentada a estrutura de custos diretos e indiretos da empresa de Contabilidade. Os custos diretos estão segregados por atividades e os custos indiretos serão alocados às atividades de acordo com os direcionadores de custos apropriados. CUSTOS QUANT. FUNC. VALOR ($) CUSTO DIRETO CONTAB. Funcionários ,00 Aluguel de Software 1.000,00 Soma 4.000,00 CUSTO DIRETO FISCAL Funcionários ,00 Aluguel de Software 500,00 DIRECIONADORES DE CUSTOS P/ ATIVIDADES 9

10 Soma 1.500,00 CUSTO DIRETO PESSOAL Funcionários ,00 Aluguel de Software 500,00 Soma 2.000,00 CUSTOS INDIRETOS Diretoria ,00 Horas de mão-de-obra direta Energia 1.000,00 Horas de mão-de-obra direta Telefone 700,00 Nº de chamadas solicitadas Material de Expediente 800,00 Nº de requisições solicitadas Aluguel do Escritório 1.000,00 Área ocupada Depreciação de Computadores 1.500,00 Nº de Computadores Soma ,00 TOTAL ,00 Tabela 2. Estrutura de Custos em Relação às Atividades Os recursos não identificados diretamente às atividades deverão ser alocados às mesmas através de seus respectivos direcionadores de custos, conforme demonstrado na Tabela 3. ATIVIDADE HORAS MÃO- DE-OBRA DIRETA Nº DE CHAMADAS TELEFON. Nº DE REQUISI- ÇÕES Nº DE COMPUTA- DORES ÁREA OCUPADA Contabilidade % Fiscal % Pessoal % Total % Tabela 3. Direcionadores de Custos para as Atividades A Tabela 4 evidencia a parcela dos custos indiretos utilizada por cada atividade, de acordo com seus direcionadores de custos. A seqüência de cálculo para obter o custo das atividades, tendo como base a alocação dos gastos com a diretoria, foi a seguinte: (a) Custo unitário do direcionador: custos com a diretoria horas mão-de-obra direta = $ , = $ 10,4166/hm; e (b) Custo da atividade: custo unitário do direcionador x nº de direcionadores da atividade = $ 10,4166 x 640 = $ 6.666,67 (Contabilidade); $10,4166 x 320 = $ 3.333,33 (Fiscal); e $ 10,4166 x 480 = $ 5.000,00 (Pessoal). Não será demonstrado o cálculo efetuado para todas as atividades, no entanto, os custos das atividades podem ser observados na tabela abaixo. CUSTOS CONTABILIDADE FISCAL PESSOAL TOTAL Diretoria 6.666, , , ,00 Energia 444,44 222,22 333, ,00 Telefone 350,00 210,00 140,00 700,00 Material de Expediente 342,86 171,43 285,71 800,00 Aluguel do Escritório 400,00 300,00 300, ,00 Depreciação de Computadores 666,67 333,33 500, ,00 Total 8.870, , , ,00 Tabela 4. Custos Indiretos por Atividades 10

11 Após alocados os custos diretos e indiretos às atividades, é possível saber o total de custos de cada atividade, para que em seguida os custos sejam transferidos para o Cliente A e para os demais clientes. (Tabela 5) ATIVIDADES CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS TOTAL Contabilidade 4.000, , ,63 Fiscal 1.500, , ,32 Pessoal 2.000, , ,05 Total 7.500, , ,00 Tabela 5. Custo Total das Atividades Então, procede-se à alocação dos custos das atividades aos clientes, através dos direcionadores das atividades. Os gastos com mão-de-obra direta podem ser alocados diretamente aos clientes, devido à existência de apontamentos que registram o número de horas consumidas por cada cliente em cada atividade. Supondo que cada funcionário trabalhe 160 horas mensais e os gastos com os funcionários de cada atividade seja equivalente, tem-se a quantia de $ 750,00 por funcionário da atividade de Contabilidade que será divido pelo número de horas trabalhadas, resultando no valor de $ 4,69 a hora dessa atividade. Esse valor unitário será multiplicado pelo número de horas consumidas pelo Cliente A. (Tabela 6) ATIVIDADES HORAS CONSUMIDAS CLIENTE A VALOR DA HORA MÃO-DE-OBRA CLIENTE A Contabilidade 120 4,69 562,50 Fiscal 60 3,13 187,50 Pessoal 100 3,13 312,50 Total 1.062,50 Tabela 6. Mão-de-obra Direta do Cliente A Embora os gastos com aluguel do software possam ser identificados às atividades, não é possível alocá-los diretamente aos clientes, sendo necessário que os mesmos sejam adicionados aos custos indiretos de acordo com as atividades e posteriormente alocados aos clientes através dos direcionadores de atividades. (Tabela 7) ATIVIDADES CUSTOS INDIRETOS CUSTOS FIOS IDENTIFICADOS TOTAL Contabilidade 8.870, , ,63 Fiscal 4.570,32 500, ,32 Pessoal 6.559,05 500, ,05 Tabela 7. Custos Fixos Identificados Os recursos não identificados diretamente com os clientes deverão ser alocados através de direcionadores de custo para os clientes que são apresentados na Tabela 8. ATIVIDADES DIRECIONADORES CLIENTE A OUTROS CLIENTES TOTAL Contabilidade Nº de lançamentos Fiscal Nº de lançamentos Pessoal Nº de funcionários dos clientes Tabela 8. Direcionadores de Custos das Atividades para o Cliente A Para custear o Cliente A, foram adotados os seguintes procedimentos: para a atividade de Contabilidade são utilizados lançamentos mensais, cujo custo é de $ 11

12 9.870,63, resultando num custo unitário de $ 6,8073 por lançamento. Uma vez que o Cliente A utiliza 450 lançamentos por mês, o custo da atividade de Contabilidade para esse cliente é de $ 3.063,30. Para as demais atividades deve-se proceder da mesma forma. (Tabela 9) ATIVIDADES VALOR ($) Contabilidade 3.063,30 Fiscal 1.419,69 Pessoal 1.764,76 Total 6.247,75 Tabela 9. Alocação dos Custos Indiretos ao Cliente A Na Tabela 10 pode ser observado o custo total do cliente A por atividade. ATIVIDADES CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS TOTAL Contabilidade 562, , ,80 Fiscal 187, , ,19 Pessoal 312, , ,26 Total 1.062, , ,25 Tabela 10. Custo Total do Cliente A por Atividade A Tabela 11 apresenta a demonstração do resultado sob a ótica do ABM, a qual aponta que o cliente A não é lucrativo, pois está obtendo um resultado negativo de $ 234,91. Já os outros clientes estão gerando um resultado positivo de $ 9.234,91 e portanto absorvendo o prejuízo causado com o cliente A e deixando a empresa com um resultado total de $ 9.000,00. DESCRIÇÃO CLIENTE A OUTROS CLIENTES TOTAL Receita de Serviços 6.500, , ,00 Custos Diretos (1.062,50) (4.437,50) (5.500,00) Custos Indiretos (5.672,41) (16.327,59) (22.000,00) Resultado (234,91) 9.234, ,00 Tabela 11. Projeção do Resultado Sistema ABM Inicialmente para realizar a análise através da concepção do GECON é preciso conhecer o menor preço no mercado à vista da atividade de Pessoal e Fiscal, que são $ 400,00 e $ 500,00 respectivamente. Esses valores representam os preços de transferências dessas atividades e serão repassados posteriormente para a atividade de contabilidade. A Tabela 12 demonstra a projeção do resultado sob a ótica do GECON. DESCRIÇÃO CLIENTE A OUTROS CLIENTES TOTAL ATIVIDADE FISCAL Receita Operacional (1) 400, , ,00 Custo Total (2) (187,50) (812,50) (1.000,00) (I) Margem Operacional (1-2) 212, , ,00 Custos Fixos Identificados (3) (500,00) (II) Margem de Contribuição (1-2-3) 900,00 ATIVIDADE PESSOAL 12

13 Receita Operacional (4) 500, , ,00 Custo Total (5) (312,50) (1.187,50) (1.500,00) (III) Margem Operacional (4-5) 187, , ,00 Custos Fixos Identificados (6) (500,00) (IV) Margem de Contribuição (4-5-6) 1.000,00 ATIVIDADE CONTABILIDADE Receita Operacional (7) 6.500, , ,00 Custo Total (8) (1.462,50) (6.937,50) (8.400,00) (V) Margem Operacional (7-8) 5.037, , ,00 Custos Fixos Identificados (9) (1.000,00) (VI) Margem de Contribuição (7-8-9) ,00 (VII) Margem de Contribuição dos Serviços (I+III+V) 5.437, ,50 (VIII) Margem de Contribuição Global ,00 (II+IV+VI) Custos não Identificados (10) (20.000,00) Resultado Projetado (VIII-10) 9.000,00 Tabela 12. Projeção do Resultado Sistema GECON (1) Receita Operacional = menor preço no mercado à vista desta atividade, neste caso $ 400,00; (2) Custo Total = Gasto com funcionários da atividade fiscal = $ 187,50 (Tabela 5); (3) Custos Fixos da Atividade Fiscal = Gasto com aluguel de software = $ 500,00 (Tabela 1); (4) Receita Operacional = menor preço no mercado à vista desta atividade, neste caso $ 500,00; (5) Custo Total = Gasto com funcionários da atividade pessoal = $ 312,50 (Tabela 5); (6) Custos Fixos da Atividade Pessoal = Gasto com aluguel de software = $ 500,00 (Tabela 1); (7) Receita Operacional = Valor do contrato fechado com o cliente, neste caso $ 6.500,00; (8) Custo Total = Preço de transferência das atividades fiscal e pessoal somado com os gastos com os funcionários da atividade contabilidade (400, , ,50 = 1.462,50); (9) Custos Fixos da Atividade Contabilidade = Gasto com aluguel de software = $ 1.000,00(Tabela 1); (10) Custos não identificados = Custos não identificados diretamente com as atividades de pessoal, fiscal e contabilidade. (Diretoria, Energia, Telefone, Material de Expediente, Aluguel do Escritório e Depreciação de Computadores) Custo não identificado = = ,00 Neste caso específico, dado o seu alto grau de simplificação, o resultado total foi o mesmo tanto no sistema ABM como no sistema GECON, fato que raramente será observado em situação mais complexas. E agora? Qual decisão a ser tomada, já que pela análise do ABM o Cliente A apresenta um prejuízo de $ 234,91 e análise feita na ótica do GECON demonstra que o cliente possui uma margem de contribuição positiva de $ 5.437,50. De acordo com Kaplan e Cooper (1998), analisando as margens líquidas e os custos na ótica do ABM, pode-se classificar os clientes da seguinte forma: (a) Clientes lucrativos: devem ser estabelecidas medidas de proteção caso os concorrentes tentem fazer negócios; (b) 13

14 Clientes não lucrativos: devem ser transformados em clientes lucrativos, melhorando os processos internos, negociando melhores relacionamentos no que se refere a pedidos e entregas, reduzindo descontos que não sejam associados à redução de custos e estabelecendo preços baseados em menus para serviços e recursos especiais. Neste exemplo a opção de negociar com o cliente melhores condições é a mais adequada, outra opção seria buscar novos clientes capazes de gerar uma boa lucratividade para empresa em substituição ao cliente A. Caso não haja possibilidade de aumentar a receita com esse cliente nem substituí-lo, a utilização inadequada das informações geradas pelo ABM podem levar a empresa a tomar uma decisão errada. Se ela tomar a informação do custos gerada pelo ABM como sendo a do verdadeiro custo do cliente, e decidir não prestar mais serviços ao mesmo, nem todos os custos atribuídos àquele cliente desaparecerão. Como resultado, o lucro da empresa será menor. Na análise através dos dados provenientes da projeção do resultado do GECON podemos observar que o cliente A possui uma margem de contribuição de $ 5.437,50 e que os demais clientes possuem uma margem de contribuição de $ ,50, capaz de cobrir os custos fixos e indiretos, levando a concluir que a empresa já atingiu o ponto de equilíbrio (Break-even point), ou seja, toda a margem de contribuição gerada pelo cliente A vai direto para o lucro da empresa, reforçando a decisão de não abandonar o cliente A. No entanto, esta análise também pode induzir a empresa a tomar uma decisão errada. Imaginemos agora que por usar apenas o GECON e acreditar que os diversos custos daquele cliente sejam os custos diretos, a empresa classifique o cliente como bom e que deve ser mantido, sem saber que o cliente consome recursos fixos/indiretos, a empresa não fará nenhum esforço para substituir aquele cliente. Dessa simples análise pode-se dizer que nenhum dos dois métodos são completos. Cada um deles é adequado para um tipo de análise. Cada um deles produz um tipo de informação. Caberá ao responsável pela informação alertar o tomador de decisões sobre as restrições das informações geradas por cada um desses dois sistemas. 6. Conclusão Da comparação entre os dois sistemas verifica-se que os sistemas têm um grande grau de convergência. Eles convergem em muitos pontos importantes. Ambos são sistemas gerenciais, têm o foco nas atividades, tratam as atividades como centro de resultados, usam o preço de transferência, e usam uma medida de lucro modificada para determinar o lucro econômico. Ainda que com alguma diferença quanto à intensidade, os dois têm um enfoque estratégico e operacional. Apenas que o GECON é mais focado nos aspectos operacionais do que o ABM, que é mais estratégico. Ambos - GECON e ABM têm como objetivo a busca da melhoria dos processos internos, através do gerenciamento das atividades. O ABM, no entanto, está mais voltado para a cadeia de valor, enquanto que GECON tem como grande alvo a apuração do lucro econômico. Isto faz com que este se preocupe em discutir em grande detalhe uma série de critérios de avaliação dos aspectos econômicos, contábeis e financeiros que dão suporte ao seu modelo de mensuração. O trabalho não buscou apontar qual sistema é melhor ou pior do que o outro. Procurou-se apenas comparar os dois sistemas para se conhecer o grau de convergência dos dois e em que aspectos eles são semelhantes ou divergentes. O entendimento é que não existe modelo melhor, por definição, do que o outro, existem sim situações que favorecem um sistema em detrimento de outro. Corroborando com essa afirmação Martins (1998: ) explica que: 14

15 É absolutamente incorreto dizer-se sempre que um método é, por definição, melhor do que outro. Na realidade, um é melhor que o outro em determinadas circunstâncias, para determinados fins... todos tem seus méritos e suas falhas... Se um deles fosse absolutamente correto e completo os outros já teriam desaparecido da literatura e da vida prática. 7. Referencia Bibliográfica CATELLI, Armando (Org.). Controladoria: uma abordagem da gestão econômica. São Paulo: Atlas, CATELLI, Armando e GUERREIRO, Reinaldo. GECON gestão econômica: administração por resultados econômicos para otimização da eficácia empresarial. VII Congresso Argentino de Professores universitários de Costos 1 as. Jornadas Iberoamericanas de Costos y Contabilidad de Gestion, Trilio, COOPER, Robin e KAPLAN, Robert S. The design of cost management systems. New Jersey: Prentice Hall, EHRBAR, Al. EVA: valor econômico agregado: a verdadeira chave para a criação de riqueza. Tradução Bazán Tecnologia e Lingüística. Rio de Janeiro: Qualitymark Ed., GUERREIRO, Reinaldo. Modelo conceitual de sistema de informação de gestão econômica: uma contribuição à teoria da comunicação da contabilidade. Tese de Doutorado apresentada à FEA-USP: São Paulo,1989. KAPLAN, Robert S e COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. Tradução O.P. Traduções. São Paulo: Futura, KAPLAN, Robert S e NORTON, David P. Estratégia em ação: balanced scorecard. Tradução Luiz Euclydes Trindade. Rio de Janeiro: Campos, LIBONATI, Jeronymo José. Modelo gerencial de apuração de resultado para empresa agrícola: enfoque do sistema de gestão econômica GECON. Dissertação de Mestrado apresentada à FEA-USP, São Paulo, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 6º ed., São Paulo: Atlas, MASKELL, Brian H. Making the number count: the accountant as change agent on the world class team. Portland: Productivity Press, RAFFISH, Norm e TURNEY, Peter B. B. Glossary of activity-based management. Journal of cost Management, SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. Tradução Adalberto Ferreira das Neves. São Paulo: Atlas, STEWART, III, G. B. The Quest for Value: The EVATM Management Guide. New York, Publishers Inc.,