MATERIAL PARA ESTUDO COMPLEMENTAR BENEFÍCIOS FISCAIS PROF. EDUARDO SABBAG OAB/2ª FASE TRIBUTÁRIO

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1 Página 1 MATERIAL PARA ESTUDO COMPLEMENTAR BENEFÍCIOS FISCAIS PROF. EDUARDO SABBAG OAB/2ª FASE TRIBUTÁRIO Entende-se por benefício fiscal a redução ou eliminação, direta ou indireta, de ônus tributário nos termos da lei ou norma específica. Para fins de OAB, acredita-se que a discussão sobre este ponto deve se restringir ao tributo que mais sofre com os benefícios fiscais o ICMS. Atualmente, fala-se de benefícios fiscais de importação (Guerra dos Portos), de vendas interestaduais e até de comércio eletrônico. Assim, pela relevância do tema e pela característica da FGV em pontuar atualidades, vale o esforço de nos debruçarmos um pouco mais a fundo nesta matéria. Pelo caráter nacional do ICMS, os benefícios fiscais que são concedidos para desonerar operações dependem de outros processos além da vontade unilateral de determinado Estado em concedê-lo. Isso decorre da Constituição Federal, especificamente no seu art. 155, XII, g 1, o qual determina que cabe à lei complementar regular, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados em sede de ICMS. Assim, todo e qualquer benefício fiscal para ser concedido deverá respeitar o procedimento do Convênio, que nos termos da Lei Complementar n.º 24/75, é o veículo apto a tratar de tais desonerações tributárias.transcreve-se o art. 1º da Lei Complementar para fins de esclarecimento: Art. 1º - As isenções do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de Convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei: Parágrafo Único O disposto neste artigo também se aplica: I- à redução da base de cálculo; (...) III à concessão de créditos presumidos; IV a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data; 1 Art. 155 (...) XII Cabe à lei complementar: g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

2 Página 2 Há necessidade de decisão unânime das pessoas políticas que se fizerem representar e, aprovado o Convênio, os Estados-membros serão obrigados a ratificá-los ou rejeitá-los, por intermédio de Decreto Executivo. Caso se verifique a ausência de manifestação de um Estado, o Convênio será considerado tacitamente ratificado, mesmo nos casos daquelas unidades da Federação que não tenham comparecido à reunião do Conselho. José Eduardo Soares de Melo 2, de forma sintética e objetiva, resumiu a sistemática de aprovação dos convênios: a) celebração pelos Estados (e DF), por intermédio de seus Secretários de Fazenda, ou de Finanças; b) publicação no Diário Oficial da União (D.O.U.) até dez dias após sua celebração; c) ratificação estadual, no prazo de quinze dias da publicação no D.O.U., com sua publicação nos Diários Oficiais dos Estados (e no DF); d) ratificação nacional, no prazo de até vinte e cinco dias após a publicação no D.O.U. pelos Estados (e DF), mediante ato do Presidente da Comissão Técnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS), ratificando ou rejeitando o convênio. e) no trigésimo dia após a ratificação nacional, o convênio passa a vigorar. É importante mencionar, ainda, que não só pela letra da Lei Complementar n.º 24/75, mas também pelo próprio posicionamento pacífico do Supremo Tribunal Federal (inclusive, com súmula vinculante pendente de aprovação), a violação dos dispositivos legais para elaboração de um Convênio acarreta para si o predicado de inconstitucionalidade. Em outras linhas: benefício fiscal que não cumpra o rito da LC n.º 24/75 é considerado inconstitucional em nosso ordenamento jurídico. Outra discussão relevante é a constante no artigo 8º da Lei Complementar, senão vejamos: Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta lei acarretará, cumulativamente: I a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; II a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. A lei prescreve que a inobservância dos procedimentos exigidos pela lei fará com que o crédito fiscal seja dado como nulo. Também será tido como tal, o crédito fiscal tomado por um estabelecimento que receber mercadoria oriunda de um contribuinte que tenha benefício fiscal, cujo processo para concedê-lo não tenha atendido ao disposto na lei supra. É exatamente aqui que a OAB pode assuntar esta matéria. Poderia o Fisco glosar o crédito do contribuinte que adquiriu mercadoria de empresa que se utilizou de benefício fiscal? Evidente que não. Como se sabe, o ICMS é um imposto não-cumulativo. Isso que dizer que o montante incidente na operação anterior será abatido do montante devido na operação posterior. É o que prescreve o artigo 155, inciso II, 2, da Carta Magna. Vejamos: 2. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 2 ICMS Teoria e Prática, op. cit., p

3 Página 3 I será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; Atenção ao detalhe: temos que esclarecer qual é o sentido da expressão cobrado que o texto constitucional adota. Ora, isso quer dizer que o direito ao crédito do ICMS independe da sua efetiva cobrança ou de seu pagamento. Em outras linhas, para que o contribuinte possa se creditar do ICMS não é necessário que o sujeito passivo da etapa anterior da cadeia tenha, de fato, recolhido o imposto aos cofres públicos ou que o Fisco tenha efetuado o lançamento do mesmo para cobrá-lo. Observe que a Constituição Federal não determinou que houvesse o efetivo ingresso do dinheiro aos cofres públicos para que o contribuinte da operação posterior pudesse creditar-se do imposto. Pelo contrário! O Texto Constitucional determina que, ocorrendo fato tributável pelo ICMS, surge o direito ao crédito na etapa subsequente, no montante destacado na nota fiscal. Isso quer dizer que, para que o sujeito passivo possa creditar-se do ICMS, não importa se o ICMS da etapa anterior, por intermédio do uso de benefício fiscal foi recolhido, recolhido a menor, ou deixou de ser recolhido, para que o crédito seja legítimo. O que interessa, na verdade, é que tenha ocorrido a hipótese factual que cuida o ICMS e não o efetivo recolhimento do imposto. Afinal, o Fisco está impedindo crédito de ICMS que é legítimo, porque o contribuinte da operação anterior não recolheu o imposto em sua integralidade, visto que usufrui de benefício fiscal em seu Estado de origem. O STJ se pronunciou favoravelmente aos contribuintes, reconhecendo o direito ao crédito integral destacado na NF de venda interestadual, ainda que o remetente tenha sido contemplado por benefício fiscal concedido à revelia do CONFAZ, in verbis: Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território (Vide ainda: ADI 3312, Rel. Min. Eros Grau. DJ e ADI 3389/MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJ ). (STJ, RMS , Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, j. em 03/05/11) O STF, por sua vez, em decisão monocrática da lavra da Min. Ellen Gracie (Ação Cautelar MC/MG), igualmente repudiou a censura à apropriação, pelo contribuinte destinatário das mercadorias, da integralidade do crédito destacado na operação interestadual, independentemente de ter sido ou não contemplada por benefício fiscal. Senão vejamos: Há forte fundamento de direito na alegação de que o Estado de destino da mercadoria não pode restringir ou glosar a apropriação de créditos de ICMS quando destacados os 12% na operação interestadual, ainda que o Estado de origem tenha concedido crédito presumido ao estabelecimento lá situado, reduzindo, assim, na prática, o impacto da tributação. (STF, AC 2611, decisão interlocutória, Rel. Min. Ellen Gracie, j. em 21/06/10)

4 Página 4 ESPÉCIES DE BENEFÍCIOS FISCAIS Analisada a problemática dos benefícios fiscais unilaterais, vejamos como esses podem ser instrumentalizados em nosso sistema tributário. Vale destacar como espécies de benefícios mais relevantes, as isenções, as anistias, os diferimentos, as reduções de alíquota e base de cálculo, além do crédito presumido. Isenções Pela concepção adotada pelo Código Tributário Nacional, a isenção figura como um favor legal que consiste na desoneração do sujeito passivo em cumprir a obrigação tributária. Aqui, nasce a obrigação de recolher o tributo, mas por disposição expressa da legislação ocorre a dispensa do pagamento. Vários foram os autores que criticaram esse conceito. Souto Maior Borges, por exemplo, classificou-as como hipóteses de não-incidência legalmente qualificadas. Roque Antônio Carrazza aduz que se trata de uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que ele surja de modo mitigado (isenção parcial). Paulo de Barros Carvalho entende que, na isenção, as normas jurídicas de isenção e de incidência tributária caminham em conjunto, sendo que o encontro de ambas acarreta a supressão de área de abrangência da regra-matriz de incidência tributária, ao ponto da incidência tributária não chegar a se verificar (daí a desoneração). tributária. Porém, não obstante a definição que se dê à isenção, em todos os casos, estaremos diante de uma desoneração Redução de Alíquota, Alíquota Zero e Redução de Base de Cálculo Outro benefício fiscal muito comum em matéria de ICMS é a redução de alíquota, no qual se diminui o percentual aplicável sobre a base de cálculo para determinado seguimento de contribuintes ou produtos. O exemplo clarifica: a alíquota de 18% de ICMS sobre determinado produto passa a ser, ante a concessão de um benefício, de 5%. A alíquota zero, por seu fim, não constitui caso de exclusão do crédito tributário, mas de estabelecimento do seu aspecto quantitativo de tal modo que a expressão econômica da obrigação inexista. Já na redução de base de cálculo tem-se a diminuição da base mensurável e não da alíquota. O Supremo Tribunal Federal já classificou tal benefício como isenção parcial, e neste caso estaríamos diante de uma subespécie de isenção.

5 Página 5 Por entendermos tratar de institutos distintos, como já tivemos a oportunidade de explanar, a redução de base de cálculo em nada se assemelha à isenção. Diferimento O diferimento é um instrumento utilizado pelo legislador do ICMS, com fins de excluir a incidência do imposto em determinadas situações. O Fisco, devido às dificuldades de fiscalização, não exige o imposto de certas operações, para exigi-lo em operações subseqüentes. A maioria da doutrina trata o diferimento como exclusão de ônus tributário da operação, tendo efeito igual ao da isenção ou outras formas de não-incidência. No entanto, independentemente de sua classificação como isenção, como regra de substituição tributária, como postergação de pagamento, ou qualquer outro nome que lhe seja conferido, há de se concluir que estamos diante de um benefício fiscal. Anistia O art. 175 do CTN prescreve que a anistia é uma das causas de exclusão do crédito tributário. Trata-se de verdadeiro perdão das infrações praticadas pelo sujeito passivo, alcançando tão-somente os fatos ocorridos antes do início da vigência de sua lei. Apesar de figurarem no mesmo capítulo, anistia e isenção em nada se assemelham. A primeira se volta para o ilícito tributário, enquanto a segunda se investe contra a regra-matriz de incidência tributária, mutilando um de seus aspectos, ao ponto de impedir a sua incidência. Além disso, a anistia também não se confunde com a remissão. Estão, ambas, dentro do conceito de perdão, mas o objeto da remissão é o crédito tributário como um todo, e o da anistia a infração cometida pelo sujeito passivo. É considerada espécie de benefício fiscal. Crédito Presumido ou Crédito Outorgado Os créditos outorgados ou presumidos são desonerações tributárias que operam por meio da concessão, pelo ente competente, de um crédito fictício maior do que aquele a que realmente faz jus o sujeito passivo. Somados os créditos, há efetiva diminuição da carga tributária dos contribuintes. Por essas razões, a sistemática do crédito presumido ou outorgado tem sido tão utilizada como um dos principais

6 Página 6 benefícios fiscais concedidos pelos Estados e Distrito Federal na busca por maior arrecadação, criação de empregos e desenvolvimento econômico. Moratória É a prorrogação do prazo inicial para pagamento do tributo, nos termos do artigo 151,I, do CTN. Difere-se do parcelamento que consiste em novação (nova obrigação, nova data, novo valor com a extinção da obrigação anterior). É considerada uma medida de política fiscal (conseqüência de crises).