Contabilidade Societária Apostila 2

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1 Contabilidade Societária Apostila 2 Prof. Dr. Fábio Moraes da Costa fabio@fucape.br Mestrado Profissional em Ciências Contábeis 2016 Rio de Janeiro RJ Tópicos Ativo Imobilizado (CPC 27); Operações de Arrendamento Mercantil (CPC 06 R1); Ativo Intangível (CPC 04 R1) (excluindo discussão sobre intangíveis adquiridos em combinação de negócios). Redução ao Valor Recuperável de Ativos (CPC 01 R1). 1

2 Ativo Imobilizado CPC 27 Tópicos Alcance; Definições; Reconhecimento e mensuração inicial; Mensuração após o reconhecimento; Vida útil econômica; Depreciação; Teste de impairment; Divulgação. 4 2

3 Alcance Aplicável a todos os Ativos Imobilizados, exceto para os que outro pronunciamento contábil exija ou permita um tratamento diferenciado: imobilizados classificados como mantidos para venda (CPC 31); ativos biológicos relacionados à agricultura (CPC 29); reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação (CPC 34); direitos sobre jazidas e reservas minerais tais como petróleo, gás natural, carvão mineral, dolomita e recursos não renováveis semelhantes; reconhecimento de um item do imobilizado no caso de arrendamentos (CPC 06). 5 Definição Ativo Imobilizado é o item tangível que: É mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e are held for use in the production or supply of goods or services, for rental to others, or for administrative purposes; and se espera utilizar por mais de um período. are expected to be used during more than one period. (IAS 16, 6) 6 3

4 Reconhecimento Um ativo imobilizado deverá ser reconhecido se, e somente se: for provável que a entidade usufrua de futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e o custo do item puder ser mensurado confiavelmente. 7 Reconhecimento Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno: serão classificados no imobilizado se houver a expectativa de uso por mais de um período; ou se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado. 8 4

5 Mensuração Inicial O custo de um ativo imobilizado compreende: Preço de aquisição, incluindo taxas de importação e impostos não recuperáveis; Montantes diretamente ligados ao esforço de levar o ativo ao seu local de utilização e condições necessárias para entrada em operação da maneira pretendida pela administração; Estimativa inicial de custos de desmontagem e remoção (caso a empresa esteja obrigada). 9 Mensuração Inicial Exemplos de montantes diretamente ligados ao esforço de levar o ativo ao seu local de utilização e condições necessárias para entrada em operação da maneira pretendida pela administração: Gastos com benefícios aos empregados diretamente ligados à construção ou aquisição do imobilizado; Gastos com preparação da área; Gastos com frete e manuseio; Gastos com instalação e montagem; Gastos com testes para avaliar se o ativo está funcionando de maneira apropriada (líquido de receitas provenientes das vendas de qualquer item produzido); Honorários profissionais. 10 5

6 Mensuração Inicial Exemplos de montantes que não devem ser reconhecidos como custo do imobilizado: Gastos com abertura de uma nova fábrica; Gastos para introdução de um novo produto ou serviço (incluindo gastos com propaganda e promoção); Gastos para abertura de um negócio em uma nova localidade ou para uma nova classe de consumidores (incluindo treinamento de staff); Gastos administrativos. 11 Mensuração do Custo O custo do imobilizado é equivalente ao preço à vista na data do reconhecimento. Se houver troca de um ativo por outro (troca por ativo não-monetário): Mensuração pelo valor justo do ativo; A não ser que a essência da operação não seja comercial (se os fluxos de caixa futuros serão modificados). 12 6

7 Mensuração do Custo Custo de um ativo imobilizado arrendado: deve ser mensurado conforme o CPC 06; Pode haver capitalização de juros, conforme o CPC 20 (R1) Custos de empréstimos: Ativo qualificável: necessariamente demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendido; Custos de empréstimos: encargos financeiros (método da taxa efetiva de juros) e variações cambiais (ajuste no custo dos juros). 13 Mensuração do Custo Imobilizados relacionados à segurança e questões ambientais: Devem ser reconhecidos, pois muitas empresas não poderiam operar seus outros ativos sem atender às especificações da legislação (par. 11). Substituição de partes do imobilizado: Se atenderem ao critério de reconhecimento (par. 7): o valor passa a integrar o custo do ativo imobilizado; o custo da peça substituída é baixado (par. 67 a 72). 14 7

8 Mensuração do Custo Inspeções relevantes: Seu custo deve ser reconhecido no valor contábil do imobilizado; O valor contábil remanescente da inspeção anterior deve ser baixado. Manutenção: Os gastos devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos. 15 Mensuração Subseqüente Há duas políticas de mensuração disponíveis: Modelo do custo: Após o reconhecimento inicial, o imobilizado será mensurado pelo seu custo menos depreciação acumulada e perdas por impairment. Modelo da reavaliação: O imobilizado será mensurado pelo seu fair value menos depreciação acumulada e perdas por impairment. As reavaliações deverão ser realizadas regularmente (3 a 5 anos); Esta é uma diferença para o modelo brasileiro: as reavaliações foram proibidas no país a partir de

9 Depreciação Cada parcela do imobilizado que possua um custo significativo em relação ao total deve ser depreciada separadamente (componente); A vida útil econômica deve refletir o período pelo qual a entidade espera obter benefícios com o ativo: No Brasil, a prática consistia na utilização de prazos determinados pelo fisco. O método de depreciação deve refletir o comportamento de como os benefícios gerados serão consumidos pela entidade. 17 Depreciação Fatores que devem ser considerados: Uso esperado do ativo; Desgaste esperado; Obsolescência técnica/comercial; Limites legais. Os prazos e o método deverão ser reavaliados anualmente. 18 9

10 Depreciação Valor depreciável: Custo do ativo menos o seu valor residual. Valor residual: É o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Caso o valor residual exceda o valor contábil, o ativo não será depreciado. 19 Impairment Os ativos imobilizados estão sujeitos ao teste de impairment. Princípio: Nenhum ativo pode estar mensurado por um valor superior ao seu potencial de geração de benefícios. Quando? Só quando houver indício. Como? Mensuração do valor recuperável: valor em uso ou valor líquido de venda Perda: Quando o valor recuperável for menor do que o valor contábil

11 Baixa O valor contábil de um ativo imobilizado deve ser baixado quando: for vendido; ou quando não houver mais expectativa de geração de benefícios econômicos futuros. Ganhos ou perdas deverão ser reconhecidos imediatamente no resultado (a não ser que a operação seja uma venda com leaseback IAS 17). 21 Divulgação Base para mensuração do valor bruto do ativo; Método de depreciação utilizado; Vida útil econômica e taxa de depreciação; Valor bruto e a depreciação acumulada (agregada das perdas por impairment) no início e final do período; 22 11

12 Divulgação Reconciliação do valor contábil ao início e final do período demonstrando: Adições; Ativos classificados como mantidos para venda (IFRS 5 / CPC 31); Aquisições por meio de business combinations; Aumentos ou reduções decorrentes de reavaliações; Aumentos ou reduções decorrentes de perdas ou reversões de perdas por impairment; Depreciação; Efeitos para tradução para moeda estrangeira; Baixa por venda. 23 Divulgação A entidade também deve divulgar: Se existe algum tipo de restrição relacionada ao ativo (garantia para empréstimos, por exemplo); Montante de gastos reconhecidos como ativo durante a construção do imobilizado; Montante de acordos contratuais para aquisição de imobilizado; 24 12

13 Divulgação Para ativos que foram reavaliados: Data da reavaliação; Se foi realizada por um avaliador independente; Métodos e premissas mais relevantes utilizadas na estimativa o fair value; Valor contábil caso o modelo de custo fosse empregado; Reserva de reavaliação (revaluation surplus). 25 Operações de Arrendamento Mercantil CPC 06 (R1) 13

14 Arrendamento Mercantil Não se aplica em casos de: Arrendamentos mercantis para explorar ou usar minérios, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis; e Acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematográficas, registros de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (copyrights). Arrendamento Mercantil Não se aplica como base de mensuração para: Propriedade para investimento: arrendatários (leasing financeiro); arrendadores (leasing operacional). Ativos biológicos: arrendatários (leasing financeiro); arrendadores (leasing operacional). 14

15 Arrendamento Mercantil Definição: É um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado (par. 4). Arrendamento Mercantil ARRENDADOR PROPRIEDADE ARRENDATÁRIO POSSE/GESTÃO 15

16 Arrendamento Mercantil - Ilustração Arrendamento Mercantil: ESSÊNCIA Operacional ALUGUEL Financeiro FINANCIAMENTO 16

17 DEFINIÇÕES Arrendamento Mercantil Financeiro: É aquele em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido (par. 4). Arrendamento Mercantil Operacional: É um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro (par. 4). Classificação do Arrendamento Mercantil Deve ser realizada no início do arrendamento mercantil: É a mais antiga entre a data do acordo de arrendamento mercantil e a data de um compromisso assumido pelas partes quanto às principais disposições do arrendamento mercantil; Avaliação da extensão dos riscos e benefícios inerentes à propriedade: Riscos: Possibilidade de perda por capacidade ociosa; obsolescência tecnológica; impactos no retorno devido a condições econômicas. Benefícios: Expectativa de benefícios por meio do seu uso; Ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual. 17

18 Classificação do Arrendamento Mercantil Situações que geralmente levam à classificação como arrendamento mercantil financeiro (par. 10): Transferência de propriedade ao final do contrato; Existência de uma opção de compra com valor de exercício que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo: É razoavelmente certo que a opção será exercida. O prazo do contrato refere-se à maior parte da vida econômica do ativo: Mesmo que não haja transferência de propriedade. Classificação do Arrendamento Mercantil No início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e Os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações. 18

19 Classificação do Arrendamento Mercantil Exemplos de outras situações que também podem levar à classificação como arrendamento mercantil financeiro (par. 11): Se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas ao cancelamento são suportadas pelo arrendatário; Ganhos ou perdas da flutuação no valor justo do valor residual são atribuídos ao arrendatário; e O arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um período adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao valor de mercado. Classificação do Arrendamento Mercantil Após a classificação, a contabilização será realizada a partir do começo do prazo do arrendamento mercantil: É a data a partir da qual o arrendatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo arrendado. Atenção: Início do arrendamento mercantil: classificação do tipo de arrendamento e cálculo inicial dos ativos e passivos (quando o arrendamento for financeiro). Obs.: pode haver ajuste por mudanças nos custos do arrendador. Começo do prazo do arrendamento mercantil: data do reconhecimento inicial do arrendamento mercantil (ativos, passivos, receita ou despesas). 19

20 Contabilização na ARRENDATÁRIA Leasing Operacional: O valor pago como aluguel deverá ser classificado como DESPESA. O reconhecimento da despesa deve ser realizado em base linear ao longo do tempo (exceto se outra sistemática for mais representativa). Não há reconhecimento do ativo arrendado, pois a substância da transação é a de um aluguel. Contabilização na ARRENDATÁRIA Leasing Operacional (Evidenciação): Total dos pagamentos de leasing para contratos não canceláveis para cada um dos seguintes períodos: Anteriores a um ano; Entre um e cinco anos; Acima de cinco anos. Pagamentos reconhecidos como despesa no período; Descrição geral sobre os contratos de leasing significativos: A base de cálculo para pagamentos contingentes; Existência e temos para renovação ou para opções de compra; Restrições impostas no contrato. 20

21 Contabilização na ARRENDATÁRIA Leasing Financeiro: No começo do arrendamento mercantil: reconhece-se um ATIVO e o seu respectivo PASSIVO, ambos correspondendo ao VALOR JUSTO DO ATIVO ARRENDADO. Caso o valor presente dos pagamentos mínimos seja menor, este deverá ser utilizado; A taxa de desconto deverá corresponder à taxa de juros implícita no contrato. Caso não seja possível, deve-se utilizar a taxa incremental de financiamento do arrendatário. DEFINIÇÕES (par. 4) Pagamentos mínimos do arrendamento mercantil: Pagamentos durante o prazo do arrendamento mercantil que o arrendatário faça, ou que lhe possam ser exigidos que faça, excluindo pagamento contingente, custos relativos a serviços e impostos a serem pagos pelo arrendador e a ele reembolsados, juntamente com: (a) para arrendatário, quaisquer quantias garantidas pelo arrendatário ou por parte relacionada a ele; ou (b) para arrendador, qualquer valor residual garantido ao arrendador: (i) pelo arrendatário; (ii) por parte relacionada com o arrendatário; ou (iii) por terceiro não relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de dar cumprimento às obrigações segundo a garantia. Caso exista uma opção de compra por um valor suficientemente baixo (é razoavelmente certo que será exercida): este montante também será considerado. 21

22 DEFINIÇÕES (par. 4) Prazo do arrendamento mercantil: É o período não cancelável pelo qual o arrendatário contratou o arrendamento mercantil do ativo juntamente com quaisquer prazos adicionais pelos quais o arrendatário tem a opção de continuar a arrendar o ativo, com ou sem pagamento adicional, quando no início do arrendamento mercantil for razoavelemente certo que o arrendatário exercerá a opção. O arrendamento é considerado como não cancelável se o mesmo puder ser cancelado semente quando: (a) ocorrer uma contingência remota; ou (b) com a permissão do arrendador; ou (c) se o arrendatário entra em um novo arrendamento com o mesmo arrendador para o mesmo ativo (ou equivalente); ou (d) o arrendatário tem que pagar montantes adicionais para encerrar o contrato (ex.: equivalente ao valor presente do que falta). DEFINIÇÕES (par. 4) Valor residual garantido: (a) para um arrendatário, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada; e (b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatário ou por terceiro não relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigações cobertas pela garantia. Valor residual não garantido: É a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realização pelo arrendador não esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendador. 22

23 DEFINIÇÕES (par. 4) Taxa de juros implícita no arrendamento mercantil: É a taxa de desconto que, no início do arrendamento mercantil, faz com que o valor presente agregado: a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; e b) do valor residual não garantido seja igual à soma (i) do valor justo do ativo arrendado e (ii)( de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador. Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário: É a taxa de juros que o arrendatário teria de pagar num arrendamento mercantil semelhante ou, se isso não for determinável, a taxa em que, no início do arrendamento mercantil, o arrendatário incorreria ao pedir emprestado por prazo semelhante, e com segurança semelhante, os fundos necessários para comprar o ativo. Contabilização na ARRENDATÁRIA Leasing Financeiro: Os pagamentos mínimos devem ser segregados entre encargo financeiro e redução do passivo em aberto. Os pagamentos contingentes devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. Pagamento contingente: é a parcela dos pagamentos do arrendamento mercantil que não seja de quantia fixada... (par. 4). 23

24 Contabilização na ARRENDATÁRIA Leasing Financeiro: Haverá necessidade de cálculo da despesa de depreciação: Estimativa de vida útil em conformidade com as políticas adotadas de depreciação dos ativos próprios do arrendatário (conforme CPC 27 Ativo Imobilizado ; Se não houver certeza de que o arrendatário ficará com o ativo após o contrato, deve-se utilizar o prazo do próprio contrato como base; Os ativos arrendados também serão submetidos a testes de recuperabilidade (impairment), caso seja necessário. Aplicar a orientação da CPC-01, baseada na IAS 36 (Impairment of Assets). Contabilização na ARRENDATÁRIA Leasing Financeiro (Evidenciação): Valor contábil para cada classe de ativo; Reconciliação entre o valor futuro e o valor presente dos pagamentos mínimos. Além disso, a entidade deve divulgar o total de pagamentos futuros para cada um dos seguintes períodos: Anteriores a um ano; Entre um e cinco anos; Acima de cinco anos. Pagamentos contingentes reconhecidos como despesa no período; 24

25 Contabilização na ARRENDATÁRIA Leasing Financeiro (Evidenciação): Descrição geral sobre os contratos de leasing significativos: A base de cálculo para pagamentos contingentes; Existência e temos para renovação ou para opções de compra; Restrições impostas no contrato Contabilização na ARRENDADORA Leasing Operacional: As arrendadoras devem apresentar os ativos relativos a contratos de leasing em suas demonstrações contábeis; A receita deve ser reconhecida linearmente durante o período, a não ser que outra base sistemática seja considerada mais representativa; 25

26 Contabilização na ARRENDADORA Leasing Operacional: Os custos diretos iniciais incorridos pelos arrendadores devem ser adicionados ao valor contábil do ativo arrendado e reconhecidos como despesa durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita do arrendamento mercantil. A despesa de depreciação deve ser consistente com a política normal da arrendadora para itens similares e deve ser calculada com base nos CPCs 27 (Ativo Imobilizado) e 04 (Ativo Intangível). O teste de recuperabilidade definido no CPC 01 (Redução ao Valor Recuperável de Ativos) também é aplicável. Contabilização na ARRENDADORA Leasing Operacional (Evidenciação): Total dos pagamentos de leasing para contratos não canceláveis para cada um dos seguintes períodos: Anteriores a um ano; Entre um e cinco anos; Acima de cinco anos. Total de pagamentos contingentes reconhecidos como receita no período; 26

27 Contabilização na ARRENDADORA Leasing Financeiro: A arrendador reconhecerá um recebível correspondente ao investimento líquido no arrendamento mercantil: investimento bruto descontado pela taxa de juros implícita no arrendamento; Investimento bruto no arrendamento mercantil: é o valor dos pagamentos mínimos a receber do arrendatário mais qualquer valor residual não garantido. O investimento líquido é igual ao custo do ativo mais os custos diretos iniciais relativos à estruturação do contrato. Contabilização na ARRENDADORA Leasing Financeiro: Em períodos subseqüentes, a arrendadora deve reconhecer a receita financeira baseada em uma taxa constante de retorno; Para produtores: devem reconhecer o lucro ou prejuízo pela venda no período de acordo com a política definida pela entidade para reconhecimento de vendas. 27

28 Contabilização na ARRENDADORA Leasing Financeiro (Evidenciação): Reconciliação entre o investimento bruto e o valor presente dos pagamentos mínimos. Além disso, a entidade deve divulgar o total de pagamentos futuros para cada um dos seguintes períodos: Anteriores a um ano; Entre um e cinco anos; Acima de cinco anos. Receita financeira não realizada (unearned finance income); Pagamentos contingentes reconhecidos como receita no período; Descrição geral sobre os contratos de leasing significativos. Ativo Intangível CPC 04 (R1) 28

29 Tópicos Escopo do pronunciamento; Definições; Reconhecimento e mensuração inicial; Mensuração após o reconhecimento; Vida útil econômica; Teste de impairment; Evidenciação. 57 Ativos Intangíveis Ganharam relevância nos últimos anos ( economia baseada no conhecimento ); Como conseqüência, os modelos contábeis promoviam pouca orientação sobre o tema e procuraram ampliá-la por meio da emissão de novos pronunciamentos: No caso do modelo internacional: a IAS 38 trata especificamente sobre o tema, mas outras normas devem ser levadas em consideração: IFRS 3 e IAS 36, por exemplo; No caso brasileiro: orientação via Lei /2007, CPC 01, CPC 04 e CPC

30 Escopo do CPC 04 (R1) Aplicável a todos os Ativos Intangíveis, exceto os que estejam dentro do escopo de outra norma: arrendamentos que estejam dentro do escopo do CPC 06/IAS 17; goodwill adquirido em uma combinação de negócios (CPC 15/IFRS 3); ativos financeiros, conforme o CPC 38/IAS 39; reconhecimento e mensuração de recursos minerais (IFRS 6); gastos com desenvolvimento e extração de minerais, petróleo, gás natural e recursos não-renováveis similares. 59 Definições Ativo é um recurso: Controlado por uma entidade como resultado de eventos passados; e do qual espera-se que benefícios econômicos futuros sejam obtidos 60 30

31 Definições Ativo Intangível: É um ativo não monetário identificável sem substância física Ativos monetários: Dinheiro em espécie e outros ativos que serão recebidos em montantes fixos ou determináveis de caixa. 61 Exemplos de intangíveis... Software, patentes, copyrights, filmes, carteira de clientes, licenças, quotas de importação, franquias, relacionamento com consumidores e fornecedores, fidelização de clientes, market share etc... Porém, nem todos os itens citados acima atenderão aos critérios de definição de um ativo intangível e nem de reconhecimento

32 Ativos Intangíveis - definição Três características devem ser atendidas para que o item seja definido como um ativo intangível: Identificável; Controle; Benefícios econômicos futuros. 63 Reconhecimento O ativo intangível é identificável quando: (a) é separável, ou seja, pode ser separado ou dividido pela entidade por meio de venda, transferência, licenciamento, aluguel ou troca, tanto individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo correlato; ou (b) é oriundo de direitos legais ou contratuais, independentemente se tais direitos possam ser transferidos ou separados da entidade ou de outros direitos e obrigações 64 32

33 Controle Haverá controle de um ativo se a entidade detiver o poder de obter os futuros benefícios econômicos deste recursos e puder restringir o acesso de outros a tais benefícios. Geralmente tal poder advém de proteção legal com enforcement das cortes. 65 Controle Uma entidade possui um staff altamente treinado que pode trazer futuros benefícios econômicos por meio de treinamento; Ela pode reconhecer um ativo intangível? Justifique sua resposta 66 33

34 Benefícios econômicos futuros Incluem: Receitas geradas pela venda de produtos ou serviços; Economias de custo; Ou outros benefícios resultantes da utilização do ativo pela entidade. (par 17) 67 Reconhecimento e mensuração O reconhecimento de um item considerado como ativo intangível requer que a entidade demonstre que o mesmo atende: (a) definição de ativo intangível; e (b) critério de reconhecimento

35 Critério de Reconhecimento Um ativo intangível deverá ser reconhecido se, e se somente se: for provável que a entidade obterá benefícios econômicos futuros; e o custo do ativo possa ser mensurado confiavelmente. A mensuração inicial de um intangível será feita pelo seu custo. 69 Reconhecimento de ativos intangíveis Há três formas possíveis para a obtenção de um ativo intangível por uma entidade: Aquisição em separado; Aquisição por meio de uma combinação de negócios (este tópico será discutido posteriormente); Ativos intangíveis que são gerados internamente

36 Aquisição de intangíveis em separado Geralmente, o preço pago por um ativo intangível em separado representa a expectativa dos benefícios econômicos futuros, satisfazendo o critério de reconhecimento. O custo de um ativo intangível compreende: Preço de aquisição, incluindo impostos não recuperáveis; Qualquer outro valor atribuído ao custo de preparação do ativo para o seu uso. 71 Ativos intangíveis gerados internamente Seu reconhecimento é difícil por causa da avaliação de seu potencial de geração de benefícios econômicos futuros e da mensuração de seu custo. Os ativos intangíveis gerados internamente deverão ser classificados em duas categorias: fase de pesquisa; e fase de desenvolvimento. E se a entidade não conseguir distinguir entre a fase de pesquisa e de desenvolvimento? 72 36

37 Fase de Pesquisa Pesquisa: Investigação original e planejada para a obtenção de novo conhecimento científico ou técnico. 73 Fase de Desenvolvimento Desenvolvimento: Aplicação dos achados da pesquisa e de outros conhecimentos para o planejamento ou design de novos materiais, produtos, processos e sistemas

38 P&D Benefícios econômicos futuros? 75 Fase de Pesquisa Nenhum intangível resultante da fase de pesquisa poderá ser reconhecido. Os gastos deverão ser reconhecidos como despesa quando incorridos

39 Fase de Desenvolvimento Um ativo intangível deverá ser reconhecido se, e somente se, uma entidade puder atender a todos os itens abaixo: (a) o término do desenvolvimento é viável; (b) intenção de completar o ativo intangível para o seu uso ou venda; (c) habilidade para vender ou utilizar o ativo intangível; (d) demonstrar como o ativo intangível gerará benefícios econômicos futuros; (e) os recursos técnicos, financeiros e outros estão disponíveis; (f) habilidade de mensuração dos gastos diretamente atribuíveis ao ativo intangível. 77 Intangíveis que não podem ser reconhecidos Marcas geradas internamente, títulos de publicações, listas de clientes e itens de natureza similar gerados internamente... Justificativa: não podem ser distinguidos dos custos de desenvolvimento do negócio como um todo

40 Custo de ativos intangíveis gerados internamente Consiste na soma de todos os gastos a partir da data em que o ativo atende os critérios de reconhecimento; Os gastos tratados como despesa antes de tal data não poderão ser reclassificados como custo. 79 Mensuração após o reconhecimento No Brasil, a entidade deve aplicar o modelo de custo. Modelo de custo: O ativo intangível será mantido pelo seu custo menos qualquer amortização acumulada e qualquer perda por impairment

41 Vida útil A entidade deverá avaliar se a vida útil de um ativo intangível é definida ou não; A vida útil é considerada indefinida e o período da expectativa de geração de fluxos de caixa futuros para a entidade não é estimável. Cuidado: indefinida versus infinita. 81 Intangíveis com vida útil definida A empresa deverá definir a sistemática de amortização do ativo intangível; O valor residual deverá ser assumido como zero, a não ser que: (a) exista um compromisso de uma terceira parte em comprar o ativo ao final de sua vida útil; ou (b) que exista uma mercado ativo para intangível

42 Intangíveis com vida útil indefinida Tais ativos não deverão ser amortizados. A empresa deverá aplicar o CPC 01/IAS 36 (Redução ao Valor Recuperável de Ativos) para avaliar se houve perda por redução no valor recuperável do ativo. 83 Perdas por Impairment O CPC 01/IAS 36 é aplicável a todos os Ativos Intangíveis; Vida útil definida: apenas quando houver indícios; Vida útil indefinida e ainda não próprios para o uso: quando houver indício ou pelo menos uma vez ao ano

43 Evidenciação a empresa deverá divulgar... Se os ativos possuem vida útil definida ou não; Vida útil e taxa de amortização; Método de amortização; O custo histórico menos qualquer amortização acumulada (e perdas por impairment) no início e final do período; A linha da demonstração de resultados onde as despesas de amortização de intangíveis foram incluídas; Reconciliação: início e final do período. 85 Redução ao Valor Recuperável de Ativos CPC 01 (R1) 43

44 Conceito de ATIVO Probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as result of past transactions or events. No Brasil, introdução do conceito de controle (versus propriedade); Code-law aplicando filosofia common-law. O ativo pode contribuir diretamente ou indiretamente para a geração de benefícios econômicos; Mesas e cadeiras, por exemplo. Podem ser tangíveis ou intangíveis. Ativo geração de benefícios econômicos Quando há redução no potencial de geração de benefícios: Por que deveríamos reduzir o valor do ativo? Qual a fundamentação econômica? E se o potencial de geração for superior ao valor contábil? Por que tipicamente não aumentamos o valor do ativo? Como resultado, há a aplicação do famoso conceito: CUSTO ou MERCADO, DOS DOIS O MENOR. 44

45 Ativo geração de benefícios econômicos Custo ou mercado, dos dois o menor ou Custo ou valor recuperável, dos dois o menor? Exemplos: Clientes Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD); Estoques Provisão para redução ao valor de mercado ; Produtos acabados custo x valor realizável líquido. Por que não expandir tal conceito para ativos de longo prazo? Impairment of Assets (CPC 01) Objetivo: Garantir que cada ativo não esteja mensurado a um montante acima de seu valor recuperável. Escopo: todos os ativos, exceto: Estoques (IAS 2 / CPC 16 R1); Ativos oriundos de contratos de construção (IAS 11 / CPC 17); Imposto de renda diferido ativo (IAS 12 / CPC 32); Ativos oriundos de benefícios a empregados (IAS 19 / CPC 33); Ativos financeiros dentro do escopo da IAS 39 / CPC 38; Propriedade para investimento mensurada a valor justo (IAS 40 / CPC 28); Ativos biológicos mensurados pelo valor líquido de venda (IAS 41 / CPC 29); Gastos diferidos e ativos intangíveis que surgem de direitos em contratos de seguros (IFRS 4 / CPC 11); Ativos não-circulantes classificados como mantidos para venda segundo a IFRS 5 / CPC

46 Teste de impairment: Quando? A entidade deve avaliar, a cada final de período contábil, se existe algum indício de que o valor recuperável do ativo esteja abaixo de seu valor contábil. A norma sugere alguns indicadores: Externos: Queda significativa do valor de mercado do ativo (acima do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou sua utilização normal); Mudanças adversas relacionadas a aspectos tecnológicos, econômicos ou legais; Aumento significativo das taxas de juros; Os ativos líquidos excedem o valor de mercado da empresa. Teste de impairment: Quando? Internos: Evidência disponível sobre obsolescência ou dano físico; Decisões estratégicas ou operacionais que podem trazer efeitos adversos sobre o valor recuperável do ativo: Planos de descontinuar o ativo; reestruturações operacionais. Evidência disponível revelando que a performance do ativo está abaixo do que foi inicialmente projetado. A lista de indicadores sugeridos pela norma não é exaustiva!!! A empresa pode identificar outros indícios para realizar o teste de impairment. 46

47 Intangíveis com vida útil indefinida Periodicidade do teste: Tal teste de impairment deverá ser realizado anualmente ou toda vez que houver um indicador de que o ativo tenha sofrido impairment. Também é válido para intangíveis que ainda não estejam em uso. 93 Mensuração do Valor Recuperável O valor recuperável de um ativo corresponde ao MAIOR montante entre: O valor líquido de venda: Valor justo menos custos de venda; Para cálculo do valor justo: CPC 46. ou Seu valor em uso: Consiste no valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados. 47

48 Valor Justo HIERARQUIA São definidos três níveis, dependendo das informações disponíveis no mercado. Tais inputs de mercado podem ser observáveis ou não. Observáveis: Baseados em informações obtidas de fontes independentes da entidade. Não observáveis: Baseados em premissas próprias da entidade sobre o mercado. A técnica escolhida deve maximizar a utilização de inputs observáveis. Valor justo HIERARQUIA Nível 1 Preços (cotações) de mercado para ativos ou passivos idênticos negociados em mercados ativos nos quais a entidade pode ter acesso. Mercado ativo: As transações ocorrem freqüência e volume razoáveis para promover informações sobre preço em uma base contínua. A cotação de mercado resultaria na mensuração mais confiável. 48

49 Valor justo HIERARQUIA Nível 2 Inputs observáveis que não sejam preços (cotações) de ativos e passivos idênticos. Exemplos: Preços de mercado para ativos ou passivos similares; Preços de mercado para ativos ou passivos idênticos, mas negociados em mercados que se tornaram inativos ; Inputs observáveis que não sejam cotações, como taxas de juros, volatilidades etc. Valor justo HIERARQUIA Nível 3 Utilização de inputs não observáveis. Ressalta-se que o objetivo da mensuração a fair value permanece o mesmo: o preço de saída sob a perspectiva de um participante do mercado. As premissas que seriam utilizadas pelos participantes do mercado devem ser levadas em consideração; In developing unobservable inputs, an entity may begin with its own data, which shall be adjusted if reasonably available information indicates that (a) other market participants would use a different data or (b) there is something particular that is not available to other market participants (eg an entity-specific synergy), and the entity is able to quantify these adjustments (par 54). 49

50 Valor em uso Para o cálculo do valor em uso, os seguintes elementos deverão ser levados em consideração: Estimativa dos fluxos futuros de caixa que a entidade espera obter com o ativo; Expectativas sobre possíveis variações no montante ou prazo dos fluxos de caixa futuros; O valor do dinheiro no tempo, representada pela taxa livre de risco; O preço exigido por causa da incerteza inerente à utilização do ativo (prêmio exigido pelo risco). Base para estimar fluxos de caixa futuros Utilização de projeções de fluxo de caixa fundamentadas em premissas razoáveis que representem a melhor estimativa para a gestão da entidade; Utilização de projeções de fluxo de caixa baseadas em budgets/forecasts mais recentes aprovados pela gestão da entidade Detalhamento do fluxo de caixa: sugere-se um período de até 5 anos, a não ser que um período maior possa ser justificado. Utilização de projeções de fluxo de caixa acima dos 5 anos utilizando uma taxa constante ou declinante de crescimento, a não ser que um aumento seja justificável. 50

51 Composição das estimativas para fluxos de caixa futuros As estimativas devem incluir: Entradas de caixa (inflows) pela utilização contínua do ativo; Saídas de caixa (outflows) que necessariamente ocorrerão para manter o ativo em operação; Fluxo de caixa líquido (net cash flow) oriundo da venda do ativo ao final de sua vida útil. As estimativas não devem incluir: Reestruturação futura em que a entidade ainda não tenha se comprometido; Aumento da performance do ativo; Justificativa: o valor em uso deve ser calculado com base nas condições atuais do ativo. Taxa de Desconto Se não existir uma taxa de desconto diretamente observável no mercado, a entidade deve estimar a taxa de desconto; Ponto de partida: WACC; Entity s incremental borrowing rate; and Other market borrowing rates. A entidade deve promover ajustes: Para riscos específicos associados à expectativa de fluxos de caixa do ativo; Exclusão de riscos que não estejam associados à expectativa de fluxos de caixa do ativo. 51

52 Perdas por Impairment Devem ser reconhecidas se, e somente se, o valor recuperável do ativo for menor do que seu valor contábil; Nesta situação, o valor contábil deverá ser reduzido ao valor recuperável; Tal redução corresponde a uma perda por impairment. Perdas por Impairment A perda deverá ser reconhecida imediatamente no resultado; Caso o ativo tenha sido reavaliado, tal perda por impairment não impactará o resultado, devendo ser tratada como redução da reserva de reavaliação; Após o reconhecimento da perda, a entidade deverá recalcular a depreciação (amortização) para os anos remanescentes de sua vida útil. 52

53 Unidade Geradora de Caixa (UGC) Se não for possível estimar o valor recuperável para o ativo, a entidade deverá estimar o valor recuperável da Unidade Geradora de Caixa (UGC); O valor recuperável do ativo individualmente não pode ser mensurado quando: (a) o valor em uso não puder ser estimado como sendo próximo do valor líquido de venda; e (b) o ativo não gera entradas de caixa amplamente independentes das entradas de caixa de outros ativos. Valor Recuperável de uma UGC Maior entre o valor em uso e o valor líquido de venda da UGC; O valor contábil da UGC inclui: (a) valores contábeis apenas dos ativos que podem ser diretamente atribuíveis ou alocados de uma maneira razoável e consistente à UGC; e (b) como via de regra, não incluem passivos, a não ser que os mesmos não possam ser excluídos para determinação do valor recuperável. 53

54 Goodwill e UGCs Para fins de teste de impairment, o goodwill deve ser alocado às UGCs. A alocação pode ser feita a uma UGC ou a um grupo de UGCs. A alocação deve ser feita em bases razoáveis. Fatores que devem ser considerados: (a) qual o menor nível em que a entidade monitora o goodwill; (b) não pode ser maior do que um segmento operacional (IFRS 8). Teste de Impairment de uma UGC com Goodwill As UGCs com Goodwill devem ser testadas pelo menos uma vez por ano. O teste pode ser feito em qualquer época do ano: Espera-se que a empresa seja consistente (IAS 8 / CPC 23). Caso uma perda por impairment seja reconhecida, a empresa deve: (a) inicialmente, reduzir o valor do goodwill; e (b) depois, alocar a perda por impairment aos outros ativos. 54

55 Perda por Impairment O valor contábil do ativo não poderá ser reduzido a um montante abaixo de: Seu valor justo menos custos para vendê-lo; Valor em uso; Zero. Passivos só deverão ser reconhecidos se houver exigência decorrente da aplicação de outro pronunciamento contábil Reversão das perdas por impairment Caso alguma condição que levou a uma perda por impairment não mais existir, a empresa poderá recalcular o valor recuperável do ativo; Caso o valor recuperável atual do ativo seja maior do que o contabilizado, a entidade poderá reverter a perda anteriormente reconhecida; Limite da reversão: valor contábil do ativo. Exceção: perdas por impairment reconhecidas para o goodwill não poderão ser revertidas. 55

56 Evidenciação Para cada classe de ativos: Montante das perdas por impairment reconhecidas no resultado durante o período; Montante das reversões reconhecidas no resultado durante o período; Valor das perdas por impairment reconhecidas diretamente no patrimônio líquido para ativos reavaliados; Montante das reversões reconhecidas diretamente no patrimônio líquido para ativos reavaliados. Evidenciação Para cada perda ou reversão significativa: Eventos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou à reversão da perda por impairment; O montante reconhecido (perda ou reversão); Para cada ativo individual: A natureza do ativo; O segmento operacional ao qual o ativo pertence (segundo IFRS 8) Para a unidade geradora de caixa (UGC): Descrição da UGC; Montante de perdas ou reversões reconhecidas por classe de ativos; Se houve alteração nos ativos que compõem a UGC. Se o valor recuperável do ativo (ou UGC) consiste em seu fair value menos custos para vendê-lo ou seu valor em uso; No caso de fair value menos custos para vendê-lo: qual a base utilizada para mensuração; No caso de value in use: taxa de desconto utilizada. 56