Seminário. IFRS para PMEs - (Módulo III): Seções: 17,18,20,25 e 27. Outubro Elaborado por: José Hernandez Perez Junior

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1 Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) , (teleatendimento), fax (11) web: Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis São Paulo SP Presidente: Luiz Fernando Nóbrega Gestão Seminário IFRS para PMEs - (Módulo III): Seções: 17,18,20,25 e 27 A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610) TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Elaborado por: José Hernandez Perez Junior O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a). Outubro 2012 Acesso gratuito pelo portal do CRC SP

2 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Comitê de Pronunciamentos Contábeis Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Normas Internacionais de Contabilidade International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) Módulo 3 Seções 17, 18, 20, 25 E 27 1 Programa Geral Módulo 1 Conceitos Gerais Demonstrações Contábeis - Estrutura Módulo 2 Ativo Circulante Ativo Não Circulante Programa Geral Módulo 3 Ativo Não Circulante Módulo 4 Passivo Resultado Módulo 5 Patrimônio Líquido Tópico Especiais 2

3 CONTABILIDADE PARA PME MÓDULO 3 ATIVO NÃO CIRCULANTE Seção 17 Ativo imobilizado Seção 25 Custos de empréstimos Seção 20 Arrendamento mercantil (Leasing) Seção 27 Redução ao valor recuperável de ativos Seção 18 Ativos intangíveis, exceto ágio por lucratividade futura (Goodwill) 3 Roteiro do Seminário Apresentação do conteúdo com apoio dos slides Após a apresentação, os participantes poderão apresentar comentários e perguntas As perguntas serão formuladas de acordo com a seqüência da apresentação. Portanto, sugerimos que os participantes anotem suas perguntas ao lado do slide que contém o assunto em dúvida e apresente sua pergunta com a identificação do slide correspondente. 4

4 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Seção 17 IMOBILIZADO 5 Seção 17 Ativo Imobilizado Ativos imobilizados são ativos tangíveis que: (a) são mantidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos; e (b) que se espera sejam utilizados durante mais do que um período. 6

5 Seção 17 Ativo Imobilizado Mensuração na data do reconhecimento A entidade deve mensurar um item do ativo imobilizado no reconhecimento inicial pelo seu custo. (a) seu preço de compra à vista; (b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e em condição necessária para que seja capaz de funcionar da maneira pretendida pela administração; (c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração da área na qual o item está localizado. 7 Seção 17 Ativo Imobilizado Custo de aquisição Valor contábil Vida útil e vida útil econômica Valor residual de ativo Valor depreciável Depreciação Valor recuperável Valor justo Valor em uso 8

6 Seção 17 Ativo Imobilizado Mensuração na data do reconhecimento Custo de aquisição A entidade deve mensurar um item do ativo imobilizado no reconhecimento inicial pelo seu custo. (a) seu preço de compra à vista; (b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e em condição necessária para que seja capaz de funcionar da maneira pretendida pela administração; (c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração da área na qual o item está localizado. 9 Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da depreciação acumulada. Custo Depreciação acumulada (30.000) Valor contábil

7 Vida útil: período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo. Vida útil econômica: expectativa em relação a todo fluxo esperado de benefícios econômicos a ser gerado ao longo da vida econômica do ativo, independente do número de entidades que venham a utilizá-lo. 11 CPC 27 Ativo imobilizado Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Empresa compra veículo 0 KM Custo de aquisição $ Vida útil estimada 2 anos Valor de mercado de veículo similar com dois anos de uso conforme Tabela FIPE $ Para vender empresa concede desconto de 10% = $ Valor residual estimado $

8 Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo (deemed cost), menos o seu valor residual. Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. 13 Valor depreciável e Depreciação Compra Custo Depreciação acumulada Valor contábil Valor residual (31.500) Valor depreciável Ano (9.250) (31.500) Ano (18.500) (31.500) 0 No final do segunda ano a administração da empresa decide manter o veículo por mais um ano 14

9 Valor residual estimado para o final do terceiro ano $ Compra Custo Depreciação acumulada Valor contábil Valor residual (31.500) Valor depreciável Ano (9.250) (31.500) Ano (18.500) (26.500) Ano (23.500) (26.500) 0 15 CUSTO FIXO Método da linha reta linear Distribui o valor depreciável uniformemente ao longo do tempo Vida útil estimada: 2 anos = 24 meses Valor contábil= $ Valor residual estimado= $ Valor depreciável = $ Vida útil estimada: 2 anos = 24 meses Depreciação mensal = $ / 24 meses = Depreciação mensal = $ 770,83 16

10 Método dos saldos decrescentes Soma dos dígitos O valor da depreciação vai diminuindo ao longo do tempo. Vida útil estimada: 3 anos Valor depreciável: VC = $ Residual = $ = $ Valor depreciável: Dígitos Meses Mensal $ $ Depreciação 1º período Depreciação 2º período Depreciação 3º período Depreciação acumulada Método de unidades produzidas CUSTO VARIÁVEL Vida útil estimada: produção de unidades O valor da depreciação será proporcional ao volume da produção Valor depreciável: VC = $ Residual = $ = $ Produção estimada durante a vida útil = unidades Depreciação por unidade $ 0,80 Depreciação 1º período $ 0,80 X unidades = $ 800 Depreciação 2º período $ 0,80 X unidades = $ 880 Depreciação 3º período $ 0,80 X unidades = $

11 DECRETO Nº 3.000, DE 26 DE MARÇO DE REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA - RIR 99 Art A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, 2º). 1º A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, 3º). 2º No caso de dúvida, o contribuinte ou a autoridade lançadora do imposto poderá pedir perícia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo os prazos de vida útil recomendados por essas instituições, enquanto os mesmos não forem alterados por decisão administrativa superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente, em laudo técnico idôneo (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, 4º). 19 Fatores considerados na determinação da vida útil de um ativo: capacidade ou produção física esperadas do ativo; desgaste físico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado, o programa de reparos e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso; obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço derivado do ativo; limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos contratos de arrendamento mercantil OPERACIONAL relativos ao ativo. 20

12 Seção 17 Ativo Imobilizado A entidade pode usar uma ou mais das seguintes isenções na elaboração de suas primeiras demonstrações contábeis que se adequarem a esta Norma: Custo atribuído ( Reavaliação ) A entidade que adotar esta Norma pela primeira vez pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a propriedade para investimento, na data de transição para esta Norma, pelo seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu custo atribuído nessa data. Para isso a entidade deve observar a Interpretação Técnica ITG 10 Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento. 21 CPC 27 Ativo Imobilizado (IAS 16) Valor Residual = estimativa do valor de venda do bem ao final da vida útil Vida útil remanescente = estimativa do tempo, da produção, das horas de trabalho ou de outra base que melhor represente os benefícios que serão gerados pelo bem a partir de determinado momento até o final da vida útil Bem Custo de aquisição Depreciação Acumulada 31/12/XA Valor Contábil 31/12/XA = 01/01/XB Valor Residual estimado ao final da vida útil Valor Depreciável durante a vida útil remanes cente MAQ A (3.000) (2.000) MAQ B (7.000) (2.000) MAQ C (10.000) 0 (2.000) 0 22

13 Custo atribuído, ou "deemed cost". ICPC 10 - Recomposição dos custos originais Ajustes ao valor justo nos saldos iniciais do imobilizado na implantação do CPC 27 Valor justo de um ativo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória. Contrapartidas a conta do patrimônio líquido denominada Ajustes de Avaliação Patrimonial, Realização: Quando depreciados, amortizados ou baixados, em contrapartida do resultado, os respectivos valores deverão, simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados Esta opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial. 23 A B C D E Custo histórico Depreciação acumulada (300) (1.000) (800) (750) (50) Valor contábil Recomposição de custo Ajuste ao valor justo (250) Valor justo Valor residual Valor depreciável PL - Ajuste de Avaliação Patrimonial (250) 24

14 ATIVO $ Valor contábil fiscal 0 Custo atribuído 700 D 1 Depreciação (140) C 3 Saldo 560 Resultado CONT Contábil Antes depreciação 500 Depreciação (140) D 3 LCAIRCS 360 Trib correntes (150) D 4 Trib diferidos 42 C 5 Despesa tributária (108) Lucro contábil 252 Transf para PL (252) D 6 LALUR PASSIVO CIRC Tributos a pagar 150 C 4 PASSIVO NÃO CIRC Passivo fiscal diferido Tributos diferidos 210 C 2 Realização (42) D 5 Saldo 168 Patrimônio Líquido AAP 700 C 1 Tributos diferidos (210) D 2 Saldo 490 Realização (98) D 7 Saldo 392 Lucros acumulados LLE 252 C 6 Realização do AAP 98 C 7 Saldo NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Seção 25 CUSTO DE EMPRÉSTIMOS 26

15 Seção 25 Custos de Empréstimos Custos de empréstimo: Juros e outros custos incorridos pela entidade com empréstimo de recursos. Todos debitados como despesa quando incorridos Sem capitalização NBC TG 25 requer capitalização de custos de empréstimos em relação a um ativo durante construção. 27 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Seção 20 ARRENDAMENTO MERCANTIL 28

16 Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil Classificação de arrendamento financeiro e operacional Essência sobre a forma Arrendamento Operacional Financeiro Forma Aluguel Aluguel Essência Aluguel Compra financiada Pagamentos Despesa Ativo / Passivo 29 Arrendamento Mercantil Classificação do arrendamento mercantil OPERACIONAL OU FINANCEIRO Depende da essência da transação e não da forma do contrato. Situações que identificam arrendamento mercantil financeiro: 1. o arrendador transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil? 2. o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida? 3. o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo? 4. o valor presente dos pagamentos do arrendamento atinge substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado? 5. os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações? UMA RESPOSTA SIM = ARRENDAMENTO FINANCEIRO 30

17 ARRENDADOR BEM ARRENDADO ARRENDAMENTO OPERACIONAL FINANCEIRO FORMA CONTRATUAL ESSÊNCIA OPERACIONAL PROPRIEDADE DO BEM POSSE DO BEM CONTROLE, RISCOS E BENEFÍCIOS ATIVO IMOBILIZADO DEPRECIAÇÃO CONTÁBIL DIREITOS / OBRIGAÇÕES RECEITA / DESPESA DE ALUGUEL RECEITA / DESPESA FINANCEIRA ARREN- DADOR ARREN- DATÁRIO ARREN- DADOR ARREN- DATÁRIO 31 Leasing de uma máquina: m 36 mensalidades de $ = $ VRG = Opção de Compra = $ 1 Valor presente (justo): $ ARRENDAMENTO FINANCEIRO FORMA = ALUGUEL ARRENDATÁRIO Registro Contábil na contratação: D - Ativo Imobilizado $ 0 C - Obrigações de Leasing $ 0 Registro mensal dos pagamentos: D - Despesa de Leasing $ C - Caixa $ Na opção de compra D - Ativo imobilizado $ 1 C - Caixa $ 1 ESSÊNCIA = COMPRA FINANCIADA ARRENDATÁRIO Registro Contábil na contratação: $ / 36=$ $ = $ 200. D - Ativo Imobilizado $ C - Obrigações de Leasing $ Registro mensal dos pagamentos: D - Obrigações de Leasing $ D - Despesas Financeiras $ 200 C - Caixa $ Registro da Depreciação Base: Vida útil estimada 32

18 Leasing de uma máquina: 36 mensalidades de $ = $ Valor Residual Garantido = Opção de compra = $ 1 Valor presente das mensalidades = $ Vida útil estimada = 60 meses Depreciação linear Valor Residual estimado ao final da vida útil = $ Valor depreciável =... Depreciação contábil mensal =... Despesa financeira mensal =... Despesa dedutível mensal =... Qual resultado contábil e fiscal: durante o período de arrendamento? após o período de arrendamento? na venda da máquina ao final da vida útil por $ 7.000? 33 Resultado Contábil Depreciação Juros Total Contrato 36 meses $ 500 X 36 = $ 200 X 36 = Despesa $ Pós Contrato 24 meses $ 500 X 24 = Despesa $ Venda Receita = $ Vlr Cont = (6.000) Lucro = $ Fiscal Mensalidade $ X 36 = Receita = $ Custo = 0 Lucro = $ LALUR - RTT Exclusão (18.000) Reversão Reversão Tributos Diferidos Débito Crédito Resultado Passivo Fiscal Passivo Fiscal Resultado Passivo Fiscal Resultado 34

19 TRIBUTOS DIFERIDOS ARRENDAMENTO MERCANTIL RESULTADO ARRENDAMENTO POSTERIOR VENDA TOTAL CONTÁBIL (25.200) (12.000) (36.200) FISCAL (43.200) (36.200) LALUR (18.000) Passivo Fiscal 30% (3.600) (1.800) NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Seção 27 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS 36

20 Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos IMPAIRMENT Uma perda por desvalorização ocorre quando o valor contábil de ativo excede seu valor recuperável. Valor contábil: Valor em que um ativo ou passivo é reconhecido no balanço patrimonial. Valor recuperável: O maior valor entre o valor justo diminuído das despesas de venda de um ativo e seu valor em uso. 37 Ativo Benefício futuro Impairment: Ativo Deteriorado na capacidade de gerar benefícios futuros Aplicação financeira Duplicata a receber Estoques Receitas financeiras e caixa Caixa Receita de vendas, direitos e caixa Falta de liquidez Devedor duvidoso Custo maior que valor recuperável pela venda Imobilizado Uso nas operações Valor contábil maior que valor recuperável pelo uso ou venda Intangível Uso nas operações Valor contábil maior que valor recuperável pelo uso ou venda 38

21 Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade. EX: Edifício, máquina injetora, torno, veículo, prensa UGC - Unidade Geradora de Caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera as entradas de caixa, que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos. EX: Linha de produção, frota de veículos, filial, agência bancária, sala de aula EMPRESA DE TÁXI UGC Unidade Geradora de Caixa 31/12/X1 Custo de aquisição dos veículos Depreciação acumulada ( ) Valor contábil dos veículos Custo da licença Custo do ponto (goodwill adquirido) Valor contábil da UGC

22 VC Valor Contábil é o custo de aquisição do ativo ou UGC menos a depreciação acumulada até o momento do teste de recuperabilidade do ativo. CUSTO DE AQUISIÇÃO DEPRECIAÇÃO ACUMULADA ( ) VC VALOR CONTÁBIL Valor recuperável é o maior valor entre o valor em uso e o valor líquido de venda de um ativo ou UGC. Valor em uso = o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma UGC. Valor líquido de venda é o valor de venda de um ativo ou de uma UGC menos as despesas estimadas de venda. 42

23 Impairment - Perda de valor recuperável UGC = IMOBILIZADO + INTANGÍVEL VC = VALOR CONTÁBIL VR = VALOR RECUPERÁVEL VEU = VALOR EM USO Fluxo de Caixa VDV = VALOR DE VENDA VR = VEU ou VDV = MAIOR A B C Ajuste (20) Valor recuperável VC ou VR = MENOR IMPAIRMENT PERDA - IMPAIRMENT VC = VALOR CONTÁBIL 100 NÃO SIM (20) NÃO R INDICADORES EXTERNOS Queda significativa do valor de mercado do: ativo produto ou serviço por ele gerado Alterações desfavoráveis no ambiente operacional 44

24 INDICADORES INTERNOS Evidência de obsolescência ou dano Mudanças estratégicas ou operacionais desfavoráveis Desempenho abaixo das previsões 45 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas Seção 18 Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) 46

25 Seção 18 Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Ativo intangível: Ativo identificável não monetário sem substância física. Tal ativo é identificável quando: (a) é separável, isto é, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, tanto individualmente ou junto com contrato, ativo ou passivo relacionados; ou (b) origina direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de esses direitos serem transferidos ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. 47 Ativo intangível gerado internamente A entidade deve reconhecer os gastos incorridos internamente em item intangível, incluindo todos os gastos de pesquisa e desenvolvimento, como despesa quando incorridos, a não ser que esses gastos se transformem em parte do custo de outro ativo que atenda aos critérios de reconhecimento desta Norma. 48

26 Reconhecimento e mensuração O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que uma entidade demonstre que o item satisfaça: (a) a definição de ativo intangível; e (b) os critérios de reconhecimento. 49 Seção 18 Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Ativo intangível: Ativo identificável não monetário sem substância física. Tal ativo é identificável quando: (a) é separável, isto é, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, tanto individualmente ou junto com contrato, ativo ou passivo relacionados; ou (b) origina direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de esses direitos serem transferidos ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. 50

27 Reconhecimento e mensuração (b) os critérios de reconhecimento: Identificáveis controlados e geradores de benefícios econômicos futuros. 51 Ativo intangível - Identificável Um ativo satisfaz o critério de identificação, quando: Gerado internamente: é separável, ou seja, pode ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, ou Adquirido de terceiros: é gerado por direitos contratuais ou outros direitos legais 52

28 Ativo intangível controlado Uma entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a tais benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de um ativo intangível advém de direitos legais. 53 Ativo intangível - gerador de benefícios econômicos futuros. receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. 54

29 Custo de um ativo intangível adquirido: Custo de compra, acrescido de impostos não recuperáveis sobre a compra, menos descontos comerciais e abatimentos; e Qualquer custo diretamente atribuível à sua preparação para a finalidade proposta. 55 Ativos Intangíveis Gerados Internamente Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente cumpre os critérios de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo: na fase de pesquisa; e na fase de desenvolvimento. 56

30 Ativos Intangíveis Gerados Internamente Gastos incorridos na: na fase de pesquisa devem ser apropriados como despesa, pois não há ativos. na fase de desenvolvimento devem ser ativados quando atenderem aos critérios de reconhecimento (identificados, controlados e geradores de benefícios futuros) 57 Roteiro para determinar Ativo Intangível O BEM é incorpóreo (intangível)? SIM 1 Desenvolvido internamente: Pode ser separado e vendido ou alugado para terceiros? 2 Adquirido de terceiros: Há direitos contratuais? SIM CONTROLADO PELA EMPRESA? Há Direitos legais? NÃO SIM NÃO RECONHECE NO INTANGÍVEL RECONHECE NO INTANGÍVEL SIM BENEFÍCIOS FUTUROS? Receitas ou Uso? SIM MENSURAÇÃO OBJETIVA? Custo? 58

31 CONTATO: 59