AULA 9 TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL DA RENDA

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1 AULA 9 TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL DA RENDA Acordos de Bitributação Instrumentos bilaterais utilizados pelos Estados para evitar ou mitigar os efeitos da bitributação, por meio de concessões mútuas. Contêm normas de renúncia ou de repartição Descrevem hipóteses nas quais cada Estado-contratante se compromete a deixar de exigir em parte ou no todo os respectivos tributos. Finalidades: Mitigação da bitributação internacional sobre a renda; Estímulo ao fluxo transnacional de comércio e investimentos; Combate à evasão internacional de tributos; Desenvolvimento de países menos favorecidos. 1

2 Acordos Acordos Acordos limitam a aplicação da lei interna Tratados não criam ou aumentam tributos Tratados podem limitar a tributação de residentes e não residnetes (exceto nos EUA, onde, devido a particularidade do sistema, o acordo somente altera a tributação de não residentes) Se a lei interna for alterada após o tratado (e.g., tributos aumentados), não se tratará de revogação do tratado (exceto se a lei for feita expressamente nesse sentido). O tratado continuará limitando a lei interna nes situações em que se aplica TAX TAX TAX 2

3 Acordos Acordo + Lei Interna Dividendos Royalties Juros Ganhos de capital Outros rendimentos Rede de Acordos do Brasil (denunciado) 3

4 Rede de Acordos do Brasil Novos acordos (ainda não promulgados): Rússia Acordos em negociação: EUA, Austrália, Romênia, Suíça e Reino Unido Rede modesta (Rússia tem 60 acordos, Índia 71 e China 81) Características Gerais dos Acordos Acordos são celebrados com base em modelos (OCDE, ONU e EUA) e contêm a mesma estrutura básica 1. Âmbito de Aplicação; 2. Definições; 3. Normas de Repartição para a Renda; 4. Normas de Repartição para o Patrimônio; 5. Regras para evitar a Bitributação; 6. Proibição de Discriminação; e 7. Procedimento Amigável, Troca de Informações e Disposições Finais. 4

5 Sistemática das Regras de Repartição Se um residente de um Estado Contratante receber rendimentos de ( ) provenientes de outro Estado Contratante, então tais rendimentos: PODEM ser tributados no primeiro Estado Contratante e no 2º, sendo que a residência dará crédito (Tributação cumulativa) OU SÓ PODEM podem ser tributados no primeiro Estado Contratante (ou no 2º) (Tributação exclusiva) Regras de Repartição (I) 1. Rendimentos de Atividades: Agricultura e Florestas (parte do art. 6º): outro Estado (fonte de produção: local do imóvel) pode tributar Lucros de empresas (art. 7º): residência (exceto se atribuíveis a EP, quando o Estado do EP pode tributar) Profissões Independentes (art. 14, excluído em 2003 do Modelo da OCDE): residência (exceto se atribuíveis a base fixa equivalente ao EP no outro Estado). Acordos brasileiros: fonte se o pagamento for atribuível a PE ou a residente no país de fonte. Profissões Dependentes (emprego) (art. 15): residência (exceto se a atividade for exercida no outro Estado). 5

6 Regras de Repartição (I) Empresa A PE A B Rendimentos empresariais auferidos pela Empresa A Foram auferidos por meio de EP situado em B? Qual é a parcela atribuível ao EP? Arts. 7 (repartição) e 5 (definição) do acordo Estabelecimento Permanente Definido pelo art. 5º dos acordos. Instalação fixa de negócios (business) em que a empresa exerça toda ou parte de sua atividade. Condição de tributação apenas em relação à renda da atividade de negócios da empresa Outros rendimentos são regulados pelas demais normas do acordo. Força de atração? Contribuinte deve se valer da base fixa por um período de tempo significativo, para propósitos negociais. Conceito amplo, compreendendo: Escritórios, fábricas, minas, poços de petróleo, canteiros de obras, montagens de projetos etc; Manutenção de estoques e uso de agentes não são suficientes. 6

7 Empresa petroleira Caso Pipeline Empresas adquirentes Estações de Bombeamento Administração e Manutenção Remotas Conceito ultrapassado Estabelecimento permanente Comércio eletrônico Qual seria o novo ideal para atribuir à fonte competência para tributar renda ativa? 7

8 Regras de Repartição (II) 2. Rendimentos de Patrimônio: Rendimentos de Bens Imóveis situados no outro Estado (parte do art. 6º): fonte de produção (i.e., local do imóvel) pode tributar. Tributação sem tetos de alíquota. Dividendos (art. 10): tributação cumulativa. Outro Estado pode tributar, se a empresa pagadora residir nele. Tributação com tetos de alíquota. Juros (art. 11): tributação cumulativa. Outro Estado pode tributar, se a empresa pagadora residir nele. Tributação com tetos de alíquota. Royalties (art. 12): residência (Brasil faz ressalvas ao modelo da OCDE e prevê, em seus tratados, tributação pelo outro Estado, desde que os royalties dele provenham Prover de um Estado: entendido como fonte de pagamento nos acordos Brasileiros Regras de Repartição (III) Pagamento de alugueis B Aluguel do imóvel A C Qualificação no acordo A/B: art. 6 Qualificação no acordo A/C: art. 7 ou art. 21 8

9 Regras de Repartição (III) 3. Ganhos de Capital (artigo 13) alienações de: Bens Imóveis situados no outro Estado: outro Estado (fonte de produção local do imóvel) pode tributar Bens Móveis do Ativo Fixo de um Estabelecimento Permanente no outro Estado: fonte (local do PE) pode tributar Navios e Aeronaves: residência (local de administração do negócio) Ações que, no mínimo, tenham 50% de seu valor fundados em propriedades imóveis no outro Estado : fonte pode tributar Demais Bens: residência Regras de Repartição (III) Recebimento do pagamento B Venda do imóvel A C 9

10 Regras de Repartição (IV) 4. Rendimentos Diversos: Transporte Aéreo e Marítimo (art. 8): residência (local de administração do negócio) Remunerações a Diretores (art. 16): outro Estado (fonte: país da empresa) pode tributar Artistas e Esportistas (art. 17): Estado no qual as atividades foram exercidas (fonte) pode tributar (regra anti-abuso constante do parágrafo 2 se aplica independentemente do art. 7º, para evitar planejamento rent a star ) Pensões e Anuidades (art. 18): residência (exceto pensões públicas) Remunerações a Funcionários Públicos (art. 19): exclusivamente na fonte (país do governo que paga os rendimentos), exceto nos casos em que serviços são prestados no outro país, por residente e nacional de tal país Estudantes (art. 20): país de origem, desde que a fonte dos rendimentos não esteja no país dos estudos Rendimentos Não-especificados (art. 21): residência (Acordos brasileiros preveem competência na fonte, o que gera sérios problemas) Roteiro para a Interpretação 1. Interpretação do acordo deve responder o seguinte: o Estado está autorizado a fazer incidir sua tributação sobre determinada situação? 2. Já a lei interna investigará: qual o montante da tributação sobre determinada situação. Embora não haja ordem lógica a respeito dessas indagações, a resposta negativa à primeira implica a desnecessidade do exame da segunda: Se o acordo afasta a pretensão tributária do Estado sobre determinada situação, pouco interessa saber qual seria o tributo. No entanto, muitas vezes limita, mas não afasta totalmente Nesses casos, tributação se dá pela lei interna, dentro dos limites do acordo 10

11 Caso Clássico: Pierre Boulez Em 1975, o maestro francês Pierre Boulez, residente na Alemanha, gravou um disco para a CBS nos EUA. Disposições do Acordo EUA-Alemanha: Art. 12: royalties pagos por fonte norte-americana a residente na Alemanha são tributáveis apenas no último país; Art. 14: rendimentos de trabalho autônomo exercido nos EUA por um residente na Alemanha teriam a tributação reservada ao primeiro país. Não houve solução amigável (bitributação não foi evitada): Alemanha: royalties; EUA: rendimentos de trabalho autônomo Caso Falcão Caso Falcão (STJ, n ; Acordo BR-Japão; 2009) Falcão, residente no Brasil, aufere rendimentos de serviços de técnico de futebol exercidos no Japão por curto período. Enquadramento no art. 14 (salário) ou 15 (artistas e esportistas)? Enquadrar no 14 significa que só a residência (Brasil) tributa Enquadrar no 15 significa que só a fonte (Japão) tributa STJ 1º Fundamento: Votos vencedores interpretam incorretamente o art. 8º da Lei (a favor do contribuinte, mas de maneira equivocada) 2º Fundamento: Técnicos de futebol incluem-se no conceito de participantes em diversões públicas e atletas (art. XV do Acordo); Acordo Brasil/Japão dá competência exclusiva ao país de local de exercício das atividades Assim, o Brasil não pode tributar os rendimentos do Falcão enquanto técnico no Japão. 11

12 5. Mecanismos de Crédito de Tributos Pagos Tributação Preferencial e Secundária Tributação Preferencial: um Estado tem competência para exercer sua pretensão tributária, quepode ser limitada quanto à alíquota. Caso LION (CARF, n /00-93; Acordo Brasil-Japão): alíquota máxima prevista noacordo limita aquela da legislação interna Tributação Secundária: Estado A deve deixar de tributar ( isentar ) ou, então, dar crédito do imposto pago no Estado B. Métodos de concessão de crédito: Imputação (crédito tradicional); Tax Sparing (crédito fictício); Matching Credit (crédito presumido). 12

13 Imputação (Crédito Tradicional) Estado da residência, ao adotar o método do crédito ou imputação: Não abre mão de tributar a renda universal de seus residentes. Assegura um crédito no montante do imposto pago por seu contribuinte ao Estado da fonte dos rendimentos. Consequências práticas: Quanto maior o imposto pago no Estado da fonte, maior o crédito e, portanto, menor o imposto a ser pago no Estado da residência. Reduzindo-se o imposto no Estado da fonte, reduz-se o crédito e, em consequência, amplia-se o imposto pago no Estado da residência. O montante de imposto pago pelo contribuinte será, sempre, igual ao total exigido pelo Estado da residência. Neutralidade de exportação (ao contribuinte se torna indiferente, do ponto de vista tributário, investir em seu próprio país ou no exterior). Imputação e Incentivos Fiscais Solução pelo método da imputação é questionável quando o país da fonte oferece incentivos fiscais (regionais ou setoriais) a investidores. Os incentivos favorecem os aplicadores locais, mas são neutralizados para os investidores estrangeiros: A menor tributação pelo Estado da fonte implica, apenas, maior tributação pelo Estado da residência. Se a relação for entre um país em desenvolvimento e outro desenvolvido, o primeiro fica prejudicado, pois abre mão de sua receita com o objetivo de atrair investimentos: Tal efeito é anulado pela tributação pelo Estado da residência; Este Estado, em última análise, é o único beneficiado pela renúncia fiscal. Possíveis alternativas: matching credit e tax sparing. 13

14 Tax Sparing (Crédito Fictício) O Estado da residência se compromete a não reduzir o montante do crédito a ser conferido ao contribuinte, caso este deixe de recolher impostos no Estado da fonte por conta de incentivo fiscal deste último. Relaciona-se, portanto, a benefícios concedidos unilateralmente, não anulados por um acordo de bitributação. Na prática, é como se o Estado da fonte tivesse dado uma subvenção não-tributável no Estado da residência. Exemplo: subparágrafo b, ii, do parágrafo 2 do artigo 22 do Acordo Brasil-Japão (outros acordos trazem previsões semelhantes): Crédito a ser conferido pelo Japão inclui o montante que deveria ser pago se não houvesse a isenção ou redução do imposto brasileiro, conforme as medidas especiais de incentivo fiscal para desenvolvimento econômico. Matching Credit (Crédito Presumido) Concede-se ao investidor crédito fixo, superior à alíquota máxima de retenção a que o rendimento está sujeito no país da fonte. O Estado da fonte compromete-se a não tributar certos rendimentos além de um teto e o Estado da residência considera pago no Estado da fonte montante superior àquele teto. Garante efetivo benefício ao investidor: Afasta de vez a neutralidade, servindo abertamente de instrumento para o incentivo a investimentos. Mecanismo adotado em diversos acordos brasileiros. Exemplo do Acordo Brasil-Países Baixos: embora o texto do acordo determine a tributação dos juros à alíquota máxima de 15%, considera-se o imposto pago no Brasil como tendo incidido à alíquota de 20%: art. 23(4). 14

15 Obrigado!!! Gustavo G. Vettori 15