Coordenação-Geral de Tributação

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1 Fls. 2 1 Coordenação-Geral de Tributação Solução de Consulta nº Data 11 de julho de 2014 Processo Interessado CNPJ/CPF ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF CONVENÇÃO ENTRE O BRASIL E A SUÉCIA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. DUPLA NACIONALIDADE. PAGAMENTO GOVERNAMENTAL. TRIBUTAÇÃO. A pessoa física residente no Brasil que possua dupla nacionalidade suecobrasileira e receba rendimentos decorrentes de contrato firmado para a prestação de serviços a representação diplomática da Suécia no Brasil, no exercício de funções técnico-administrativas de caráter público, encontrase sujeita à tributação segundo as leis tributárias da Suécia, na condição de Estado da fonte, e do Brasil, por ser cidadã brasileira residente no Brasil, aplicando-se à hipótese metodologia para a eliminação da dupla tributação, segundo as normas que regem a matéria. Dispositivos Legais: Decreto nº /1976; Portaria MF nº 44/1976; art. 8º da Lei nº 7.713/1988; art. 24, 2º, I, da IN SRF nº 15/2001; e arts. 16, 6º a 8º, e 24 da IN SRF nº 208/2002. Relatório Trata-se de consulta sobre a interpretação da legislação tributária relativa ao imposto sobre a renda [omissis]. 1

2 Fls Em suma, a consulente informa que possui dupla nacionalidade (sueca e brasileira) e que trabalha como funcionária local empregada no serviço técnico-administrativo de representação oficial estrangeira no Brasil [omissis] A consulente acrescenta que está sofrendo retenção na fonte pela empregadora com pagamento diretamente feito à Suécia e não ao Brasil, acarretando em ônus para a funcionária contribuinte, que está sofrendo bitributação, e que, segundo o entendimento da interessada, tal tributação violaria a Convenção entre o Brasil e a Suécia para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Imposto sobre a Renda, aprovada pelo Decreto Legislativo nº 93, de 5 de novembro de 1975, e promulgada pelo Decreto nº , de 19 de janeiro de Nesse sentido, a consulente defende que da leitura do item IV da Portaria MF nº 44, de 4 de fevereiro de 1976, extrai-se que os rendimentos tratados no artigo 19 da Convenção estariam sujeitos ao imposto previsto na legislação brasileira e que seria devido o recolhimento de imposto de renda exclusivamente ao Brasil (fls. 3 e 4) Por fim, solicita-se (fls. 4): Confirmar se é devido, pela (funcionária), com dupla cidadania (suecobrasileira), Imposto de Renda somente ao Brasil, e não duplamente ao Brasil e à Suécia, tendo em vista a aplicação do artigo 19, 1º, do Decreto nº /76 pela Empregadora aos seus funcionários, e o item IV da Portaria MF/SRF nº 44/76, que prevê, com exceção previstos nos artigos 10, 11 e 12 do Decreto nº /76, que a todos os demais rendimentos previstos na Convenção (Decreto nº /76), incluindo-se os rendimentos do artigo 19, 1º, aplica-se a legislação tributária brasileira, sendo, portanto, devido o recolhimento de imposto de renda exclusivamente ao Brasil, tendo em vista tratar-se de cidadã brasileira, que trabalha e reside fixamente no Brasil, ainda que os rendimentos obtidos com seu trabalho, regido pela CLT, sejam pagos por empregador estrangeiro. [destaques no original] Fundamentos 2. Preliminarmente, registre-se que a presente consulta não trata de rendimentos recebidos por membro do pessoal diplomático, conforme se depreende dos termos da consulta (fls. 3 e 4). 2

3 Fls Isso posto, importa observar que o art. 19 da Convenção entre o Brasil e a Suécia para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Imposto sobre a Renda, promulgada pelo Decreto nº /1976, doravante denominada Convenção, aplica-se ao caso sob análise e disciplina a tributação sobre pagamentos governamentais, ou seja, sobre as remunerações, inclusive provenientes do trabalho assalariado, pagas por um Estado contratante a uma pessoa física que exerça função de caráter público. Convenção (promulgada pelo Decreto nº /1976). Artigo 19 Pagamentos Governamentais 1. As remunerações incluindo as pensões, pagas por um estado contratante, uma de suas subdivisões políticas ou autoridade local quer diretamente, quer através de fundos por eles constituídos, a uma pessoa física, em conseqüência de serviços prestados a esse estado, a uma sua subdivisão política ou autoridade local, no exercício de funções governamentais, ou de outras funções de caráter público, são tributáveis nesse estado. Tais remunerações serão, entretanto tributáveis somente nesse estado se o beneficiário for nacional desse estado. 2. O disposto nos artigos 15, 16 e 18 aplica-se às remunerações ou pensões pagas em conseqüência de serviços prestados no âmbito de uma atividade comercial ou industrial exercida por um dos estados contratantes, uma sua subdivisão política ou autoridade local. 3. As pensões pagas com fundos provenientes da previdência social de um estado contratante são tributáveis nesse estado. 3. No caso sob análise, necessário discernir, além dos comandos do item 1 do art. 19 da Convenção, o alcance das expressões tributáveis nesse estado e tributáveis somente nesse estado. Com efeito, o referido item 1, em sua redação sintética, possui dois comandos distintos: a) As remunerações, pagas por um estado contratante,, a uma pessoa física, em conseqüência de serviços prestados a esse estado, a uma sua 3

4 Fls. 5 subdivisão política ou autoridade local, no exercício de funções governamentais, ou de outras funções de caráter público, são tributáveis nesse estado.. b) Tais remunerações serão, entretanto tributáveis somente nesse estado se o beneficiário for nacional desse estado Ao tratar da classificação das normas convencionais, especificamente, das normas de reconhecimento de competência, Alberto Xavier (Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2010, pp. 547 a 549) esclarece que em função de determinadas circunstâncias ou de certas modalidades especiais, a competência pode ser reconhecida de forma exclusiva em favor de um dos Estados (geralmente em presença da residência ou da fonte) ou de forma cumulativa ao Estado da fonte e ao Estado da residência. Didaticamente, o autor elucida que: Por sua vez, as normas de reconhecimento de competência podem distinguir-se em normas de reconhecimento de competência exclusiva ou normas de reconhecimento de competência cumulativa, conforme atribuam o poder de tributar certa situação apenas a um dos Estados em presença (da residência ou da fonte) ou, ao invés, reconheçam competência, não só ao Estado da residência, mas também ao Estado da fonte. Literalmente, as primeiras [competência exclusiva] são formuladas através das expressões somente serão tributáveis, shall only be taxed, enquanto as segundas [competência cumulativa] através das expressões são tributáveis, may be taxed. O problema da limitação da competência só surge, porém, quando as convenções tenham optado por um reconhecimento de competências cumulativas ao Estado da residência e ao Estado da fonte, pois em caso de reconhecimento de competência exclusiva a um deles o fenômeno do concurso de normas ou pretensões (em que a dupla tributação se traduz) não chega sequer a surgir, ocorrendo um mero concurso aparente. 4

5 Fls. 6 Na sistemática das convenções contra a dupla tributação, as normas de limitação de competência são dirigidas basicamente ao Estado da residência, ao qual cabe acatar os limites ao seu poder de tributar, consagrados nos chamados métodos de eliminação da dupla tributação.. [Xavier, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2010, p. 548] 3.2. Assim, verifica-se que a hipótese de eventual tributação pela Suécia, na condição de Estado da fonte, encontra amparo na própria Convenção. Logo, em relação ao que dispõe o item 1 do art. 19 da Convenção, conclui-se que: a) O primeiro comando [ As remunerações, pagas por um estado contratante,, a uma pessoa física, em conseqüência de serviços prestados a esse estado,, no exercício de funções governamentais, ou de outras funções de caráter público, são tributáveis nesse estado.. ] é norma de reconhecimento de competência cumulativa. Ou seja, atribui-se a competência para tributação ao Estado da fonte (no caso concreto, a Suécia), sem prejuízo da competência de tributação pelo Estado de residência (no caso, o Brasil). b) O segundo comando [ Tais remunerações serão, entretanto tributáveis somente nesse estado se o beneficiário for nacional desse estado. ], por sua vez, é norma de atribuição de competência exclusiva em favor do Estado da fonte (no caso, a Suécia) e aplica-se à hipótese em que o beneficiário (pessoa física) for nacional desse Estado Fácil constatar, ainda, que o item 1 do art. 19 da Convenção, na condição de norma de reconhecimento de competência cumulativa, harmoniza-se com os itens IV e VIII da Portaria MF nº 44/1976, uma vez que, em regra, os rendimentos também podem ser tributados pelo Estado de residência. Portaria MF nº 44/1976. IV - Os rendimentos não tratados nos artigos 10, 11 e 12 da Convenção estão sujeitos ao imposto previsto na legislação brasileira. 5

6 Fls. 7 VIII - O tratamento tributário estabelecido nesta Portaria aplica-se aos rendimentos derivados da Suécia e pagos, a partir de 1º de janeiro de 1976, a residentes ou domiciliados no Brasil, respectivamente.. 4. No caso sob análise, contudo, a consulente possui dupla nacionalidade (sueca e brasileira) e possui residência fixa no Brasil. Portanto, também está sujeita às normas de direito público interno, segundo as lei tributárias brasileiras, definida aos brasileiros residentes no País (mesmas condições estabelecidas para os demais residentes no Brasil). Aplicando-se ao caso em comento, dentre outros, o art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, e os arts. 103 e 106 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, assim dispõem: Lei nº 7.713/1988. Art. 8º Fica sujeito ao pagamento do imposto de renda, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei, a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País. [grifado] Decreto nº 3.000/1999. Art As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que (Lei nº 4.862, de 1965, art. 5º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98): I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país; ou II - haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil. 6

7 Fls. 8 1º A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos. 2º O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento (Lei nº 9.250, de 1995, art. 6º). Art Está sujeita ao pagamento mensal do imposto a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos que não tenham sido tributados na fonte, no País, tais como (Lei nº 7.713, de 1988, art. 8º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 24, 2º, inciso IV): III - os rendimentos recebidos por residentes ou domiciliados no Brasil que prestem serviços a embaixadas, repartições consulares, missões diplomáticas ou técnicas ou a organismos internacionais de que o Brasil faça parte;. [grifado] 4.1. Regulamentando a matéria, o art. 24 da Instrução Normativa SRF nº 208, de 27 de setembro de 2002, define que Os rendimentos recebidos de órgãos de governo estrangeiro no País por residente no Brasil estão sujeitos à tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) no mês do recebimento, e na Declaração de Ajuste Anual. 5. Por fim, registre-se que não procede a afirmativa da consulente de que estaria ocorrendo dupla tributação, visto que, ao caso sob análise, é aplicável o disposto no item VII da Portaria MF nº 44/1976 e o parágrafo 4 do art. 23 da Convenção, que tratam da metodologia para a eliminação da dupla tributação: Portaria MF nº 44/1976. VII - Quando um residente ou domiciliado no Brasil receber da Suécia rendimentos tributáveis no Brasil, poderá deduzir do imposto brasileiro, na 7

8 Fls. 9 forma do artigo 23, parágrafo 4, da Convenção, o imposto pago na Suécia correspondente a esses rendimentos. Convenção (promulgada pelo Decreto nº /1976). Artigo 23 Métodos para Eliminar a Dupla Tributação 4. Quando um residente do Brasil receber rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Suécia, o Brasil permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos dessa pessoa, um montante igual ao imposto sobre a renda pago na Suécia. Todavia, o montante deduzido não poderá exceder a fração do imposto sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados na Suécia De forma harmônica com o método para eliminar a dupla tributação exposto na Convenção, o inciso I do 2º do art. 24 da IN SRF nº 15/2001 e os 6º a 8º do art. 16 da IN SRF nº 208/2002 assim dispõem: IN SRF nº 15/2001. Art º O contribuinte que houver recebido rendimentos de fonte situada no exterior, incluídos na base de cálculo do recolhimento mensal, pode compensar o imposto pago nos países com os quais o Brasil possui acordos, convenções ou tratados internacionais ou naqueles em que haja reciprocidade de tratamento em 8

9 Fls. 10 relação aos rendimentos produzidos no Brasil, desde que não sujeitos à restituição ou compensação no país de origem, observado o seguinte: I - o valor compensado não pode exceder a diferença entre o imposto calculado sem a inclusão dos rendimentos de fontes no exterior e o imposto devido com a inclusão dos mesmos rendimentos;. IN SRF nº 208/2002. Art. 16 6º O imposto pago no país de origem dos rendimentos pode ser compensado no mês do pagamento com o imposto relativo ao carnê-leão e com o apurado na Declaração de Ajuste Anual, até o valor correspondente à diferença entre o imposto calculado com a inclusão dos rendimentos de fontes no exterior e o imposto calculado sem a inclusão desses rendimentos, observado o disposto no 1º deste artigo e no art. 1º, caput e 2º. 7º Se o pagamento do imposto de que trata o 1º ocorrer em ano-calendário posterior ao do recebimento do rendimento, a pessoa física pode compensá-lo com o imposto relativo ao carnê-leão do mês do seu efetivo pagamento e com o apurado na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário do pagamento do imposto, observado o limite de compensação de que trata o 6º relativamente à Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário do recebimento do rendimento. 8 Caso o imposto pago no exterior seja maior do que o imposto relativo ao carnê-leão no mês do pagamento, a diferença pode ser compensada nos meses subseqüentes até dezembro do ano-calendário e na Declaração de Ajuste Anual, observado o limite de que trata o 6º.. 9

10 Fls. 11 Conclusão Em resposta à consulente, informa-se que a pessoa física residente no Brasil que possua dupla nacionalidade sueco-brasileira e receba rendimentos decorrentes de contrato firmado para a prestação de serviços a representação diplomática da Suécia no Brasil, no exercício de funções técnico-administrativas de caráter público, encontra-se sujeita à tributação segundo as leis tributárias da Suécia, na condição de Estado da fonte, e do Brasil, por ser cidadã brasileira residente no Brasil, aplicando-se à hipótese o método para evitar a dupla tributação, referido na fundamentação da presente Solução de Consulta. Acrescente-se que a presente solução de consulta não prejudica o direito ao procedimento amigável a que se refere o artigo 25 da Convenção. À consideração superior. documento assinado digitalmente PAULO HENRIQUE PASSOS TEIXEIRA DANTAS Auditor-Fiscal da RFB Disit/SRRF01 De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir. documento assinado digitalmente RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA Auditor-Fiscal da RFB Disit/SRRF01 De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral da documento assinado digitalmente CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Cotir 10

11 Fls. 12 Ordem de Intimação Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 27 da IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de Dê-se ciência ao interessado. documento assinado digitalmente FERNANDO MOMBELLI Auditor-Fiscal da RFB Coordenador-Geral da 11