1. Relevância do termo constituição definitiva do crédito tributário

Transcrição

1 Constituição Definitiva do Crédito Tributário 1 Renata Elaine Silva Doutora e Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC. Especialista pelo IBET/SP. Professora da Graduação da Universidade São Judas Tadeu - USJT; Coordenadora da Pós-Graduação lato sensu da Escola Paulista de Direito EPD; e Advogada. 1. Relevância do termo constituição definitiva do crédito tributário Um dos temas mais relevantes para se tratar da contagem do prazo de decadência e de prescrição está exatamente no termo constituição definitiva, com a constituição definitiva do crédito tributário, conclui-se a contagem do prazo decadencial e inicia-se a contagem do prazo prescricional. A constituição definitiva é a linguagem competente que delimitará a composição da dívida instaurada no consequente da norma instituidora do tributo, tais como: matéria tributável, montante do tributo devido e os sujeitos da relação. Apesar da aparente simplicidade, a identificação da constituição definitiva do crédito tem sido tarefa árdua dos operadores do direito tributário. Entendemos que o procedimento de constituição pode ser de duas formas: por meio de ato da autoridade administrativa ou por meio de ato particular do contribuinte. Nessas circunstâncias, quando a constituição do crédito for realizada pela autoridade administrativa competente, receberá o nome de lançamento tributário. Isso porque o CTN, em seu artigo 142, assim definiu: 1 Este artigo é um resumo da nossa teoria desenvolvida no livro Curso de Decadência e Prescrição no Direito Tributário: Regras do Direito e Segurança Jurídica. São Paulo: Noeses, 2013.

2 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (grifos nossos). Porém, quando a constituição for realizada pelo contribuinte, receberá a simples denominação de constituição do crédito ou individualização do crédito tributário pelo particular. 2. Constituição do crédito pela autoridade administrativa, o chamado lançamento tributário A obrigação tributária e o seu correspondente crédito apenas nascerão após a formalização da linguagem adequada realizada pela autoridade administrativa ou pelo particular por meio de procedimento idôneo e enunciado em lei. Quando realizado pela autoridade administrativa é chamado lançamento tributário, nos termos do artigo 142 do CTN, que preceitua regra de competência administrativa. Isto porque estabelece que compete privativamente à autoridade fiscal, por meio de procedimento 2 administrativo, constituir o crédito tributário pelo ato de lançamento. Essa constituição se reportará à data do evento (na linguagem do CTN, fato gerador), chamada de tempo no fato data da ocorrência do evento, mesmo sendo lavrado em outro momento, chamado de tempo do fato. Observa Paulo de Barros Carvalho que o lançamento tributário sofre da ambiguidade processo/produto, podendo a palavra determinar o processo de produção da constituição da dívida e o documento produzido pelo processo que individualiza a dívida, vejamos: Eis que o importante é observar a ambiguidade presente na 2 Não vamos entrar na polêmica ato ou procedimento, mas de antemão adiantamos que para fins deste artigo será considerado como ato administrativo, seguindo a posição de vários autores dentre os quais: SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, p

3 palavra lançamento que padece do problema semântico do tipo processo/produto, como tantas outras nos discursos prescritivo e descritivo do direito. É lançamento o processo de determinação, pelo sujeito passivo, com apuração da dívida tributária, como é lançamento, também, a norma individual e concreta, posta no sistema com a expedição do ato de lançamento 3. Porém é importante destacar que o termo lançamento tributário só pode ser utilizado quando existir algum ato realizado pela autoridade administrativa, não se aplicando o termo quando a constituição for realizada apenas pelo particular. Por este motivo a constituição realizada pelo contribuinte apenas receberá o nomen juris lançamento após a homologação como veremos a baixo. A expressão privativa, a qual se refere o art. 142 do CTN, quando atribui competência à autoridade administrativa, foi adotada para possibilitar que esta delegue parte da realização do ato administrativo de lançamento (aqui entendido como processo) a outro sujeito da relação. É importante frisar que a expressão não pode ser confundida com aquela que quer significar exclusividade, pois a expressão exclusiva não admite delegação e, como vemos, quis o legislador delegar ao particular a constituição do crédito tributário. Nesse sentido é a lição de José Afonso da Silva [...] a diferença que se faz entre competência exclusiva e competência privativa é que aquela é indelegável e esta é delegável [...] 4. O legislador do CTN qualificou, segundo o grau de participação do particular na realização do ato administrativo de lançamento, três modalidades: Lançamento de ofício ou direto: é realizado apenas com a participação da autoridade administrativa sem a presença do contribuinte; Lançamento por declaração ou misto: é aquele que possibilita à autoridade administrativa constituir o crédito após a declaração da matéria tributável do particular; Lançamento por homologação: é aquela que possibilita ao particular praticar, sem a intervenção da administração, a constituição do crédito e a antecipação do pagamento, aguardando apenas que o fisco 3 CARVALHO, P. B., 2011a, p SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 23. ed. São Paulo: Malheiros, p

4 homologue os atos por ele praticados. O lançamento por homologação é sem dúvida o mais polêmico das três modalidades acima, isto porque não tem a participação da autoridade administrativa em sua constituição e assim sendo só pode ser considerado ato jurídico de lançamento (nos termos do art. 142 do CTN) com o ato de homologação. Por isso afirmamos que o termo privativo, que qualifica o ato administrativo do art. 142 do CTN, imprime a este um caráter peculiar de possibilidade de delegação. Dando nascimento a criação da modalidade chamada lançamento por homologação em que haverá delegação de sua constituição, ficando a exclusividade apenas ao ato de homologação. O particular, desse modo, precisa constituir o crédito, calcular o montante do tributo devido e antecipar o valor do crédito tributário, sem o ato de conferência da autoridade administrativa, a qual apenas ficará responsável em homologar todos os atos do contribuinte, inclusive o valor que foi transferido aos cofres públicos a título de tributo. Veja que a autoridade administrativa, não constitui, mas tão somente homologa o crédito constituído pelo contribuinte. Quando concorda, extingue homologando; quando não concorda não homologa, lança de ofício subsidiariamente ao ato do particular que não foi realizado a contento, nos termos da revisão de lançamento suplementar, art. 149, V, VI e VII do CTN. Portanto, primeiro há um ato privado de constituição e liquidação (isso não é um ato administrativo; o ato administrativo que apenas será realizado posteriormente será de homologação), que quando, e se, homologado, recebe o nome de lançamento por homologação. Concluímos que se homologam as duas atribuições dadas ao contribuinte, quais sejam: constituir e pagar. Não se pode dizer que o ato de homologar, que é um ato administrativo de conferência, fique restrito a um ou a outro aspecto do lançamento por homologação. A autoridade deve homologar a declaração do contribuinte e o pagamento antecipado realizado por ele. O que significa dizer que o ato de 4

5 constituição do contribuinte ficará sempre pendente à condição resolutória 5 da homologação, enquanto houver prazo do sujeito ativo homologar. Esse procedimento homologatório pode ser expresso nos termos do art. 150, caput, ou tácito nos termos do art. 150, 4º. Contudo, no átimo de tempo em que se considera ocorrida a homologação tácita, considera-se esgotado o tempo para a constituição do crédito. Sendo, portanto, um prazo complexo com efeito dúplice: prazo para homologação de lançamento constituído, prazo para constituir crédito ainda não constituído. No primeiro momento, o lançamento é, sim, uma norma individual e concreta do contribuinte, uma vez que ele, o contribuinte, verifica a ocorrência do fato e sua implicação lógica ocorrida no consequente, que é a relação jurídica estabelecida entre fisco e contribuinte. Apesar de o lançamento ser definitivo, está aguardando a homologação que é exclusiva da autoridade fiscal para lhe dar qualidade de lançamento. Resumindo é a homologação que vai atribuir à constituição do crédito realizada pelo sujeito passivo a condição de lançamento, tornando-o lançamento por meio da homologação ou simplesmente lançamento por homologação. 3. Constituição do crédito pelo particular Partindo da premissa que desenvolvemos acima a hipótese de constituição do crédito pelo particular apenas ocorrerá quando: o contribuinte constituir o crédito e não efetuar o pagamento. Isto porque quando inexiste o pagamento a autoridade administrativa não homologa, não sendo possível falar em lançamento por homologação. A natureza jurídica do ato portanto é de constituição do crédito pelo particular e não de ato administrativo. Quando o contribuinte constitui o crédito na modalidade chamada 5 A condição resolutória é do ato administrativo de lançamento, por isso concordamos com o termo, mas a doutrina mais uma vez diverge, pois entende que o termo refere-se a extinção do crédito que discordarmos: Outra impropriedade está na menção à natureza resolutória (ou resolutiva) da homologação. Ora, os sinais aí estão trocados. Ou se deveria prever, como condição resolutória, a negativa de homologação (de tal sorte que, implementada essa negativa, a extinção restaria resolvida) ou teria de definir-se, como condição suspensiva, a homologação (no sentido de que a extinção ficaria suspensa até o implemento da homologação). AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, p

6 lançamento por homologação e não efetua o pagamento, não haverá homologação por parte da autoridade administrativa, que apenas homologa os dois atos do contribuinte: constituição do crédito e pagamento antecipado. Assim não havendo homologação, o débito declarado e não pago é imediatamente inscrito em dívida ativa da fazenda pública. Dessa forma, poderá haver um débito tributário inscrito em dívida ativa, cobrado mediante execução fiscal sem lançamento tributário 6, ou seja, sem qualquer ato administrativo realizado pela autoridade tributária. Não havendo a homologação do lançamento, que é condição resolutória para o chamado lançamento por homologação não haverá lançamento por homologação e sim constituição do crédito pelo particular. Logo após nasce à administração o direito da inscrição do débito em dívida ativa nos termos nos exatos preceitos do artigo 201 do CTN e a propositura da competente ação de execução fiscal. Também é interessante lembrar que nessa modalidade de constituição de crédito, não haverá a notificação ao sujeito passivo, que necessariamente imprime publicidade ao ato, pois é ele mesmo que constitui o crédito, logo, está ciente do que declarou. A notificação é obrigatória na modalidade de lançamento por ofício e por declaração, porém não o é na modalidade lançamento por homologação e na modalidade de constituição do crédito pelo contribuinte. É importante, ainda, enfatizar que o contribuinte quando realiza a constituição, elaborando o dever instrumental pertinente à espécie tributária, está formalizando os elementos da relação jurídica (sujeitos, base de cálculo e alíquota) em decorrência da realização de um fato previsto em lei (comportamento, espaço e tempo). Não está jamais confessando, e sim constituindo uma relação jurídica decorrente de um fato previsto em lei. Aliás, o termo confissão, para referir-se à constituição do crédito do contribuinte, é totalmente impróprio. A relação jurídica só ocorre por meio de uma operação lógica de implicação, como dissemos, quando ocorrer um fato que implica uma consequência jurídica (no caso, pagar tributo). A simples confissão sem a ocorrência da hipótese tributária não é tributo e jamais o será. 6 Súmula 436 do STJ. Vide comentários no item

7 Tributo é obrigação ex lege. Nos termos exatos do artigo 3º do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Entrementes, como se pode ver, o termo confissão não se subsome a definição legal de tributo. O crédito tributário é bem indisponível e não se submete à vontade da confissão, conforme dispõe o art. 351 do Código de Processo Civil. A confissão não pode ser obrigatória, uma vez que corresponde a um ato de vontade. Segundo a legislação do âmbito do Direito Civil, a confissão extrajudicial apenas pode ser espontânea, reservando apenas à confissão judicial a possibilidade de ser provocada (art. 349 do CPC). O que também desqualifica a constituição como confissão, uma vez que será sempre decorrente de um dever legal, prescindido de espontaneidade. A entrega da documentação que constitui o crédito tributário é um dever, portanto, uma obrigação. A confissão obrigatória é sempre viciada, passível, portanto, de anulação (art. 352 do CPC). Desse modo, não se trata de confissão, e sim de constituição do crédito tributário, mediante obrigação legal. 4. Divergências quanto ao momento que se considera definitivo o lançamento Quanto ao momento em que se considera definitivo o lançamento, podemos citar quatro hipóteses, sendo que apenas uma, ao nosso entendimento, é a que melhor representa a necessidade de definitividade do lançamento para fins de início da exigibilidade. 4.1 Esgotamento do prazo de 30 (trinta) dias A hipótese hoje defendida pela doutrina majoritária e pelo Superior Tribunal de Justiça STJ, entende que a constituição definitiva do crédito tributário apenas ocorre com o esgotamento do prazo de 30 (trinta) dias 7

8 para o pagamento no caso de lançamento de ofício (ou direto) e lançamento por declaração (ou misto). E no caso de lançamento por homologação com a entrega do documento de constituição (DCTF, GIA etc.) ou o vencimento do prazo para pagamento, o que ocorrer posterior. Conforme defendido pelo Superior Tribunal de Justiça, ementa do REsp / RS - RECURSO ESPECIAL, Relator Min. Herman Benjamin, T2 Segunda Turma, data do julgamento 06/09/2012, data da publicação 24/09/2012, sobre lançamento por homologação: TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA. VENCIMENTO ANTERIOR. ENTREGA DA DECLARAÇÃO. 1. O presente recurso versa unicamente sobre prescrição do crédito tributário relativo aos fatos geradores da Cofins, tributo sujeito ao lançamento por homologação. A recorrente sustenta que o termo inicial é o vencimento da obrigação. 2. O Tribunal a quo consignou que a contribuinte apresentou declaração, mas não realizou o pagamento antecipado (fl. 253). Ademais, assentou que as declarações foram entregues após o vencimento dos prazos para adimplemento (fl. 254). 3. Em se tratando de tributo constituído mediante declaração apresentada pela contribuinte, o termo inicial da prescrição é a data de sua entrega ou o vencimento do prazo para pagamento, o que ocorrer posteriormente. Precedentes do STJ. 4. Recurso Especial não provido. com ela não concordamos. Apesar de ser a corrente majoritária defendida pelos tributaristas 4.2 Término do processo Administrativo Outra corrente também defendida pela doutrina é aquela que considera a ocorrência da constituição definitiva após o término do processo administrativo, que tenha decisão final desfavorável ao contribuinte, e que este não efetua o pagamento no prazo de 30 dias ao final do processo 7. Com relação à hipótese não entendemos que o lançamento apenas torne-se definitivo após o final do processo administrativo, porque este desempenha o papel de controle de legalidade do ato administrativo, 7 Roque Antonio Carrazza (2010b, p. 350), filia-se a esta corrente na hipótese de o contribuinte impugnar, alegando que após o fim do processo administrativo sem o pagamento voluntário que temos a constituição definitiva. No mesmo sentido, COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, p

9 manifestação do direito constitucional de petição (ADI e 1.976). Dentre seus defensores está Roque Antonio Carrazza, que diz: Permitimo-nos observar que, em termos rigorosamente técnico, a constituição definitiva do crédito tributário somente se dá quando, efetuada a notificação do contribuinte, este não impugna o lançamento ou, em o fazendo, perde a demanda, na esfera administrativa ou judicial e, ainda por cima, deixa expirar, in albis, o prazo de trinta dias para efetuar o voluntário pagamento do tributo 8. O artigo 151, III do CTN, coloca as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, como causa suspensiva da exigibilidade do crédito. Assim, enquanto perdurar o processo administrativo, ocorrerá a suspensão da exigibilidade do crédito, o que significa que iniciou a exigibilidade, pois não faria sentido suspender algo que ainda não é exigível. Portanto, já se consumou o lançamento definitivo e iniciou o prazo de prescrição. Mas ao final do processo administrativo em que cessa a suspensão exigibilidade, sendo desfavorável ao contribuinte, reinicia-se a exigibilidade, devendo os 30 (trinta) 9 dias do prazo de pagamento contar para efeitos de prescrição uma vez que o crédito já estava definitivamente constituído com a notificação do lançamento. 4.3 Inscrição em Dívida Ativa Outra corrente, porém minoritária dos idos da década de 70 defendiam que a constituição definitiva ocorre com a inscrição em dívida ativa pela Fazenda Pública 10. Não vemos razões jurídicas para concordar que o lançamento torna-se definitivo após a inscrição do débito na dívida ativa, mesmo porque entre a doutrina mais moderna não há mais quem defenda esta possibilidade, 8 CARRAZZA, 2010b, p Estamos considerando o prazo de 30 dias, devido ao que estatui o art. 160 do CTN Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (tinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Mas a legislação pode fixar outro prazo. 10 WAGNER, José Carlos Graça. Aspectos da decadência e prescrição no direito tributário. Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo, n. 1, 1976 p No mesmo sentido, DENARI, Zelmo. Decadência e prescrição tributária: breve ensaio, aplicado ao ICM Rio de Janeiro: Forense, p

10 pois a inscrição em dívida ativa é o ato pelo qual se outorga liquidez e certeza à dívida tributária e executoriedade ao lançamento, sendo condição para a propositura da ação de execução fiscal (art. 201 a 204 do CTN), considerado, portanto, ato preparatório da ação executiva, não se confundindo com o lançamento. Porém em sentido oposto ao nosso entendimento entende José Carlos Graça Wagner: No nosso entender a norma citada está afirmando que constitui dívida ativa o crédito tributário constituído definitivamente, que teve condições de ser inscrito regularmente, depois de que a ordem de pagar em prazo certo foi descumprida. 11 (grifos nossos) O objetivo da inscrição do débito em dívida ativa é outorgar ao lançamento natureza de título executivo extrajudicial, nos termos do art. 585, VII do Código de Processo Civil, para que possa haver a propositura da ação executiva, não tendo o condão de demarcar a constituição definitiva, mesmo porque a definitividade já ocorreu com o lançamento notificado. 4.4 Regular notificação do sujeito passivo ou entrega da documentação fiscal Nosso posicionamento considera que a constituição definitiva ocorre com a regular notificação do sujeito passivo ou com a entrega da declaração nos termos do lançamento por homologação, art. 150 do CTN 12. Isso porque esse é o momento que se inicia a exigibilidade do crédito tributário. O que ocorre é que durante o prazo de pagamento não há ainda interesse processual, pois o crédito pode ser satisfeito com o pagamento. Mas o mesmo já é definitivo pois está sendo exigível. Após a notificação, inicia-se a exigibilidade administrativa para que o contribuinte pague o crédito tributário, não vemos como não qualificar o prazo de pagamento como exigível e o lançamento como definitivo. 11 WAGNER, 1976, p Esta foi a conclusão majoritária do I Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária, subordinado ao tema Decadência e Prescrição, conforme artigo de Ives Gandra da Silva Martins (2004). 10

11 Com relação ao lançamento por homologação a constituição Ives Gandra da Silva Martins, apesar de usar argumentos diferentes dos por nos defendidos, concluiu desde os idos de 1976, que a notificação do lançamento demarca a constituição definitiva e portanto também inicia-se o prazo de prescrição nos termos do art. 174 do CTN: A nossa posição é a de que, uma vez constituído o crédito tributário pelo lançamento, começa a correr um prazo fatal de 5 anos para prescrever o direito à ação, a não ser que seja interrompido por uma das quatro hipóteses mencionadas no único do art. definitiva se dará com a entrega da documentação eleita nos termos da lei para os fins de constituir o crédito, não se tornando definitiva apenas após o ato administrativo de homologação, nos termos do art. 150 do CTN. No lançamento por homologação o particular constitui o crédito e antecipa o pagamento, não necessita aguardar a homologação para considerar definitiva a constituição. A homologação apenas serve para tornar o ato particular de constituição em ato administrativo de lançamento, função típica do ato administrativo homologatório; e ainda extinguir o crédito tributário, função atípica do ato administrativo de homologação. A determinação da data de pagamento é apenas um prazo legal para cumprimento da exigência, previsto em lei, 14 que nasce do direito subjetivo do fisco de exigir o valor constituído a título de tributo. Não qualificar o período de tempo para pagamento como exigível e um contrassenso, e não se sustenta juridicamente, pois como pode a administração exigir o valor a título de tributo que não está qualificado como exigível. E se é exigível é definitivo. O Código Civil em seu art. 199 determina uma regra suspensiva enquanto não vencido o prazo de pagamento quando diz que não corre a prescrição enquanto o prazo não estiver vencido, ou pendente de condição suspensiva. Porém essa regra não encontra-se instituída para na legislação tributária, não está na seção que regulamento o pagamento, nem mesmo nas hipóteses suspensivas da exigibilidade previstas no CTN (apenas previu a 13 MARTINS, I. G. S. Prescrição e decadência. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 140, p , maio p. 58. O autor refere-se ao I Simpósio Nacional de direito Tributário do Centro de Extensão Universitária ocorrido em Com relação à previsão legal, o prazo de vencimento da obrigação não precisa estar necessariamente na lei, pode ser instituído por instrumento infralegal, esta é a posição do STF na ADI 3103 / PI, Rel. Cezar Peluso, j. 01/06/

12 suspensão no caso de moratória que nada mais é que um prazo dilatado). Segunda a legislação processual civil durante o prazo de pagamento o crédito já se encontra definitivo e exigível, mas suspenso segunda determinação legal. Por este motivo é que entendemos que a definitiva do lançamento ocorrerá com o ato de notificação nos lançamentos de ofício e declaração e nos lançamentos por homologação com a entrega da documentação. 5. Conclusões Apesar da aparente simplicidade do tema, vemos que sua relevância tem efeitos práticos para a contagem do prazo de decadência e do prazo de prescrição que não foi objeto deste artigo, mas que foi o motivo que nos levou a observar o objeto pelo ângulo em que se apresenta. Nossas premissas sempre partirão das regras do direito com o objetivo de garantir segurança jurídica ao sistema. Não haverá, portanto, a necessidade da exaustão do prazo de pagamento, nem mesmo o final do processo administrativo quando houver impugnação do contribuinte ou mesmo a inscrição do crédito em dívida ativa da fazenda pública para que o mesmo seja considerado definitivamente constituído, dando início a sua exigibilidade e ao prazo prescricional. Nessas circunstâncias, a existência ou não de pagamento é irrelevante para demarcar a constituição definitiva de que trata o art. 174 do CTN. A definitividade do crédito se inicia com a notificação do lançamento nos termos do lançamento de ofício e de declaração e com a entrega da declaração nos termos do lançamento por homologação. Esse é, portanto, nosso posicionamento sobre o polêmico lançamento definitivo que queremos por à reflexão. 12

13 5. Bibliografia AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, CARRAZZA, Roque Antônio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, DENARI, Zelmo. Decadência e prescrição tributária: breve ensaio, aplicado ao ICM Rio de Janeiro: Forense, MARTINS, Ives Gandra da Silva. Prescrição e decadência. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 111, p , dez Prescrição e decadência. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 140, p , maio SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 23. ed. São Paulo: Malheiros, SILVA, Renata Elaine. Curso de Decadência e Prescrição no Direito Tributário: Regras do Direito e Segurança Jurídica. São Paulo: Noeses, SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, WAGNER, José Carlos Graça. Aspectos da decadência e prescrição no direito tributário. Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo, n. 1,