Fundamentos Decifrados de Contabilidade

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1 1 O Patrimônio Definição Tradicional Proposta Didática de Apresentação do Patrimônio Situações Patrimoniais e Denominação dos Grupos do Patrimônio O Patrimônio 1.1 Definição Tradicional De uma maneira simplificada, seguindo a tradição (e o que se encontra nos bons livros de Contabilidade) pode-se conceituar o Patrimônio é o conjunto de bens e direitos (atualmente denominados recursos) e obrigações de uma azienda 1. Conforme já visto, a azienda pode ser considerada como um ente qualquer (com personalidade ou não) ao qual pode ser atribuído um patrimônio. A Contabilidade, portanto, tanto pode ser utilizada para o controle do patrimônio de uma empresa, quanto para o controle do patrimônio de uma pessoa física ou ainda de uma família ou de um negócio informal. O patrimônio era didaticamente definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações na ora revogada Resolução CFC n 774, de 1994, a seguir: Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido, mediante a equação considerada como básica na Contabilidade: (Bens + Direitos) (Obrigações) = Patrimônio Líquido Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-se denominá-lo de a Descoberto. O Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para com seus sócios ou acionistas, pois estes não emprestam recursos para que ela possa ter vida própria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimônio da Entidade. Resolução revogada pela Resolução CFC nº 1.282, de 2010: Art. 4º Ficam revogados... a Resolução CFC n.o 774/94, publicada no D.O.U., Seção I, de 18/1/95,... A diferenciação entre o conceito de bens e de direitos não é objeto de maiores discussões em livros que tratam da Contabilidade. A razão disso é que, do ponto de vista quantitativo do patrimônio, um bem e um direito de mesmo valor são representados da mesma forma. 1 Adiante, neste curso, em linha com os padrões internacionais de Contabilidade, a referência a bens e direitos será preferencialmente substituída pela definição mais aberta de: recursos que gerem benefícios e possam ser mensurados. Luiz Eduardo Santos Página 1 de 9

2 Apenas para dar uma idéia clara ao aluno que inicia seus estudos na área, é importante dizer que: a) não é a idéia de tangibilidade (bem tangível e direito intangível), comumente aceita no vocabulário desprovido de precisão técnica, que diferencia bens e direitos, pois a bibliografia se refere constantemente a bens intangíveis (exemplo, patentes de invenção); b) a melhor conceituação/diferenciação para os termos está na idéia de que os bens consistam em direitos reais que, tendo por objeto bens, são oponíveis a toda sociedade (posso exigir de todos que não o utilizem), enquanto um direito é oponível apenas a algum(ns) componente(s) dessa sociedade (tenho o direito de exigir dele(s) e apenas dele(s) que cumpram o que prometeram). Cabe colocar que os bens em si não têm valor, sendo que o que tem valor é a faculdade de usar, fruir, alienar ou reivindicar esse bem (faculdades essas que em conjunto definem o direito de propriedade relativo ao bem). Concluímos, assim, que o que tem valor é sempre o direito (recurso) e não o bem em si. Obrigações, por sua vez, consistem em prestações que outros podem exigir de nós. Dá-se o nome de ATIVO para o conjunto de bens e direitos (recursos) e o nome de PASSIVO para o conjunto de obrigações. Saliente-se que a já referida Lei das S/A, de forma rigorosa não faz referência a bens no ativo, mas sempre a direito que tenham por objeto bens.... Portanto, quando da referência a bens e direitos, devemos entender, do ponto de vista da Lei das S/A, direitos e, do ponto de vista dos padrões internacionais de contabilidade, recursos. À diferença entre bens/direitos e obrigações (que consiste no valor líquido do patrimônio) dá-se o nome de PATRIMÔNIO LÍQUIDO. Atualizando o conceito de patrimônio, em linha com os padrões internacionais de Contabilidade, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis propôs o conceito de patrimônio como: ( ) s (recursos controlados pela entidade dos quais se espera benefícios futuros) (-) s (obrigações para cuja quitação se espera saída de recursos) (=) Patrimônio Líquido (Valor residual dos ativos, depois de deduzidos os passivos) Nesse sentido, cabe referência ao art. 49 do Pronunciamento Conceitual Básico (que será detalhadamente estudado adiante em nosso curso), a seguir: 49. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial financeira são ativos, passivos e patrimônio líquido. Estes são definidos como segue: (a) é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade; (b) é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos; (c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Luiz Eduardo Santos Página 2 de 9

3 De acordo com os padrões internacionais de Contabilidade, ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade (capacidade de gerar caixa ou de reduzir consumo de caixa), por: (1) utilização, isolada ou em conjunto com outros ativos, na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos pela entidade; (2) troca por outros ativos; (3) uso para liquidar um passivo; ou (4) distribuição aos proprietários da entidade. Saliente-se que substância física não é essencial à existência de um ativo. A figura a seguir ilustra o conceito de ativo Futuro benefício U = recursos resultado de evento passado ativo controlado pela entidade Os ativos resultam de transações passadas (compra, recebimento em doação etc.), assim, eventos previstos para ocorrer no futuro não geram por si ativos (ex.: a intenção de aquisição de algo não transforma esse objeto em um ativo). Adicionalmente, consta que um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis. Para ser ativo, é necessário que qualquer item preencha quatro requisitos simultâneos: - constituir um recurso (bem ou direito) para a empresa; - ser de propriedade (titularidade) da empresa; - ser mensurável monetariamente; - trazer benefícios, presentes ou futuros. Internacionalmente, o passivo é conceituado como uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos. A extinção do passivo implica entrega de recursos capazes de gerar benefícios econômicos (para satisfazer o direito da outra parte): (1) pagamento em dinheiro; (2) transferência de outros ativos; (3) prestação de serviços; (4) substituição da obrigação por outra; ou (5) conversão da obrigação em capital. Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios. Luiz Eduardo Santos Página 3 de 9

4 Um passivo deve ser reconhecido quando for provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis. A figura a seguir ilustra o conceito de passivo obrigação atual U = obrigações liquidação com desembolso de um benefício passivo resultante de eventos passados O patrimônio líquido, caracterizado pela diferença entre ativos e passivos, entretanto, é um conceito que evidencia os recursos dos proprietários aplicados no empreendimento, formado por (a) contribuições dos proprietários e (b) resultados obtidos pela própria atividade da empresa. Abaixo, apresentamos esquematicamente, o patrimônio, conforme descrito acima. Bens e Direitos (Recursos) Obrigações Patrimônio Líquido Recursos (-) Obrigações Bulhões Pedreira, em sua obra Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia Ed. Forense, Rio de Janeiro 1989, trabalha o conceito de Patrimônio da maneira a seguir apresentada. O autor inicia afirmando que o plano patrimonial é um sistema, com elementos vinculados por relações culturalmente desenvolvidas: (a) valor financeiro é referente a direito ou obrigação; (b) direitos e obrigações são elementos de patrimônios particulares; (c) os sujeitos de direitos ocupam posições, vinculando-se nas relações com terceiros, e alternativamente: (c.1) adquirem direitos ou (c.2) contraem obrigações. Para contextualizar o conceito, o autor continua sua análise, afirmando que os direitos patrimoniais desempenham a função de delimitar o poder econômico legitimado de cada pessoa concreta: (a) capacidade de exigir que terceiros não invadam sua esfera de poder sobre bens; (b) capacidade de exigir prestações de terceiros e (c) capacidade de participar de organizações sociais. Luiz Eduardo Santos Página 4 de 9

5 Para sedimentar a idéia de patrimônio, o autor apresenta o conceito de valor financeiro, que é a significação de algo em termos de moeda. O patrimônio, identificado com a esfera jurídico-econômica de cada sujeito, portanto, é formado por direitos patrimoniais e obrigações que tem a possibilidade de serem apreciados em moeda. A identificação e definição completa dos elementos do plano patrimonial da esfera jurídica de um sujeito pressupõe seu valor financeiro. O valor de qualquer coisa não é seu atributo, mas função de sua posição no âmbito de uma relação entre sujeitos. Em outras palavras o valor de um bem não é uma característica desse bem, mas é decorrência de como as pessoas se comportam em relação a esse bem. Nesse sentido, foi muito feliz a redação da Lei das S/A que, em vários dispositivos, teve sempre o cuidado para não se referir diretamente a bens (como elementos componentes do patrimônio), mas a direitos que tivessem por objeto determinados conjuntos de bens. A título de ilustração, confirmando essa afirmação, cabe reproduzir o artigo 179, IV e VI da Lei das S/A: Art As contas serão classificadas do seguinte modo:... IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº ,de 2007)... VI no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº ,de 2007) (grifos na transcrição) Proposta Didática de Apresentação do Patrimônio Acima, encontra-se a definição, e apresentação, de patrimônio que se encontra nos bons livros de Contabilidade. Em nosso curso porém apresentamos uma proposta diferente de representação concreta desses conceitos, que permita sua visualização e, conseqüentemente, sua aplicação, com maior facilidade, nos próximos tópicos. Nossa proposta de apresentação do patrimônio, portanto, como o conjunto de bens, direitos (recursos) e obrigações, está apoiada na metáfora da caixa de areia. Seja uma caixa de areia, dessas em que nossas crianças brincam nas praças públicas durante o dia, em finais de semana, (e que os gatos utilizam, durante a noite, como banheiro). Considere que a caixa tenha um formato quadrado e divida essa caixa ao meio, por uma linha vertical, separando dois lados: a) o lado esquerdo representando os bens e direitos (recursos) componentes do patrimônio; e b) o lado direito representando as obrigações componentes do patrimônio, bem como a diferença entre bens/direitos e obrigações. Ora, considerando que o patrimônio é representado como se fosse uma caixa de areia e que os recursos (bens e direitos) são itens que aumentam o patrimônio, quanto mais bens e direitos no patrimônio, maior a quantidade de areia na caixa. Assim, metaforicamente, qualquer recurso (bem ou direito) pode ser encarado, no patrimônio, como um montinho de areia do lado esquerdo da caixa de areia e, quanto maior for o valor do recurso, maior será o tamanho do referido montinho de areia. Luiz Eduardo Santos Página 5 de 9

6 Ainda considerando que o patrimônio seja representado como uma caixa de areia, pelo contrário, obrigações seriam itens que reduzem o total do patrimônio. Assim, obrigações reduziriam a quantidade de areia existente na caixa. Dessa forma, metaforicamente, as obrigações podem ser vistas, no patrimônio, como buracos feitos na caixinha de areia (de onde foi retirada areia). Por fim, o Patrimônio Líquido (que, conforme já visto, não é definido como uma obrigação), consiste na diferença entre bens/direitos (recursos) e obrigações. Porém, observa-se que essa diferença corresponde exatamente ao valor que, ao final da existência da empresa (na extinção da pessoa jurídica), deverá ser entregue aos sócios. Assim, mais uma vez metaforicamente, entende-se também o Patrimônio Líquido como uma obrigação de longuíssimo prazo e exigibilidade muito pequena, porém como se trata de valor a ser em algum momento entregue a terceiros (sócios) pode ser visto também como um buraco no patrimônio. Seguindo nosso modelo de apresentação do patrimônio, temos o Patrimônio Líquido (PL) também representado por um buraco na areia. Repare que a quantidade de areia do montinho que representa o ativo (bens e direitos recursos) é exatamente aquela necessária e suficiente para preencher os buracos representantes do passivo (obrigações) e do patrimônio líquido (valor a ser um dia entregue aos sócios). Isso está de acordo com a equação fundamental do patrimônio já apresentada acima: ATIVO (-) PASSIVO (=) PATRIMÔNIO LÍQUIDO. Abaixo, apresentamos a representação gráfica do (1) (conjunto de recursos bens e direitos) como montinhos de areia do lado esquerdo da caixa, do (2) passivo (obrigações) como buracos na areia do lado direito superior da caixa e do (3) patrimônio líquido (diferença entre bens/direitos e obrigações a ser um dia entregue aos sócios) também como buracos do lado direito inferior da caixa de areia. A tivo Pas sivo Bens e Direitos Obrigações Patrimônio Líquido Bens e Direitos (-) Obrigações 1.3 Situações Patrimoniais e Denominação dos Grupos do Patrimônio Foi visto que a equação fundamental do Patrimônio é a seguinte: A (-) P (=) PL. onde: A = ; P = ; PL = Patrimônio Líquido (ou Situação Líquida). Assim, uma Situação Líquida Superavitária ocorre quando o PL > 0, ou seja, A > P, conforme apresentado abaixo: Luiz Eduardo Santos Página 6 de 9

7 Patrimônio Líquido Adicionalmente, uma Situação Líquida Nula - ocorre quando o PL = 0, ou seja, A = P, conforme representado a seguir: Finalmente, uma Situação Líquida deficitária denominada também passivo a descoberto ocorre quando o PL < 0, ou seja, A < P, de acordo com o quadro abaixo. Patrimônio líquido Obs.: A demonstração da situação líquida do patrimônio do lado esquerdo foi aqui apresentada para fins didáticos (para deixar claro de forma visual as relações de dimensão entre ativo, passivo e PL). Com efeito, na apresentação do patrimônio, no caso do PL negativo, ele deve ser apresentado após o passivo com o sinal negativo. Exemplos de equações do Patrimônio: passivo Obs.: Bens e direitos = Obrigações + P.L. A=P+PL Situação líquida positiva - A > P Bens e direitos = Obrigações A=P Situação líquida nula (compensada) - PL = 0 Bens e direitos < Obrigações A=P-PL a descoberto-situação negativa (deficitária) - A < P Bens e direitos = P.L. A=PL A empresa não tem passivo exigível - P = 0 Bens e direitos = 0 < Obrigações A=0 a descoberto-a empresa não tem bens nem direitos Uma última informação, muito valiosa, para o aprendizado e o entendimento dos grupos que integram o patrimônio, é a de que o, o e o Patrimônio Líquido (assim como o diabo) são conhecidos por vários nomes. Essa situação deriva do fato da Contabilidade, como uma ciência social, ter evoluído ao longo de vários séculos e acompanhado o vocabulário típico de cada época; assim, com a evolução da linguagem, foram assimilados pela Contabilidade vários diferentes vocábulos para designar um mesmo conceito. O valor desse conhecimento reside no fato de que a leitura de textos sobre a Contabilidade fica altamente facilitada; mas não é só isso, a resolução de questões de prova também é facilitada pela possibilidade de uma melhor interpretação do respectivo enunciado. Dessa forma, vamos aos termos: a) O. Luiz Eduardo Santos Página 7 de 9

8 b) O passivo. - O é definido como o conjunto de bens e direitos, sendo atualmente (em linha com os padrões internacionais de Contabilidade) associado ao termo Recursos. - Adicionalmente, o é conhecido pelo nome de Patrimônio Bruto, isso porque se o Patrimônio Líquido é o descontado do, o sem o desconto do é o Patrimônio Bruto. - O também é conhecido como o Total das Aplicações (ou o Total de Recursos Aplicados no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Aplicações); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são aplicados na aquisição de bens e direitos. Portanto, o é o total de bens e direitos aplicado na formação do patrimônio da empresa. - O ativo, ainda, é conhecido também como o Total dos Investimentos (ou o Total de Recursos Investidos no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Investimentos 2 ); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são investidos na aquisição de bens e direitos. Portanto, o é o total de bens e direitos investido no patrimônio da empresa. - O é definido como o conjunto de obrigações, que devem ser adimplidas pela empresa. - O termo é também utilizado pela Lei das S/A (art. 178) de forma genérica, identificando o conjunto formado pelo propriamente dito ( Exigível), e pelo Patrimônio Líquido. 3 Saliente-se, ainda, que até 2008, era prevista, no, a existência de mais um grupo patrimonial: os Resultados de Exercícios Futuros (itens do patrimônio que apresentam características de Exigível e também de Patrimônio Líquido, que foi suprimido pela Medida Provisória nº 449, e que será estudado em detalhes em 2 Notar os termos em inglês, que tanto influenciam nosso estudo. Os americanos utilizam o termo investment para designar o ativo (nesse sentido ver, no tópico de Análise de Balanços, o índice Return on Investment que significa a comparação entre o lucro da empresa e seu ). Uma última observação é a de que o termo investimento, entendido como o ativo, não se confunde com a expressão Investimentos (anteriormente denominada Permanente Investimento), constante da Lei 6.404, de 1976 (Lei das S/A), e que representa um subgrupo do e que será estudado em tópico específico deste curso. 3 O fato de um mesmo termo ser utilizado com mais de um sentido não é um problema desconhecido de nós. Afinal de contas, desde que aprendemos a nos comunicar, nos deparamos com ele: existe banco de sentar e banco de depositar dinheiro; existe manga de camisa e manga de comer (fruta). Ora, a distinção dos possíveis sentidos da palavra depende do contexto em que ela se encontra e da interpretação dada a ele pelos sujeitos da comunicação (escritor e leitor). Assim, em uma questão de prova, a interpretação faz parte de sua resolução e, caso seja possível mais de uma interpretação a um termo do texto do enunciado, é necessário resolver a questão duas vezes, utilizando ambas as possíveis interpretações, para verificar qual delas resulta em uma e apenas uma das respostas constantes das cinco alternativas da questão. A outra possível interpretação, conseqüentemente, deve ser descartada. Luiz Eduardo Santos Página 8 de 9

9 tópico próprio, quando do estudo de lançamentos e do Balanço Patrimonial adiante nesse cursos). - O (Conjunto de Obrigações) também é conhecido pelo termo Exigível ou, ainda, simplesmente Exigibilidades. - Finalmente, o pode ser referenciado, ainda, como Capital de Terceiros, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa por terceiros (e que, por via de conseqüência, deverá ser devolvido em algum momento futuro). c) O Patrimônio líquido - o Patrimônio Líquido (definido como a diferença entre o e o ) também pode ser referenciado como Capital Próprio, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa pelos próprios sócios ou acionistas ou, ainda, pela própria empresa em decorrência de suas atividades. - O Patrimônio Líquido, ainda, pode ser referenciado pelo termo Situação Líquida do Patrimônio. - Finalmente, o Patrimônio Líquido, quando tiver seu valor negativo pode ser referenciado pelo termo a Descoberto. Abaixo, apresentamos quadro esquemático com as possíveis denominações para os três grandes grupos componentes do patrimônio (, e Patrimônio Líquido), em consonância com nossa proposta didática de apresentação dos patrimônio. Bens e Direitos Patrimônio Bruto Total dos Investimentos Total das Aplicações Investimentos Aplicações Recursos Obrigações Exigível Exigibilidades Capital de Terceiros Patrimônio Líquido Bens e Direitos (-) Obrigações Capital Próprio Situação líquida do Patrimônio a Descoberto (se negativo) * em Sentido Amplo (Conforme a Lei das S/A - art. 178) Luiz Eduardo Santos Página 9 de 9