UNISALESIANO LINS Centro Universitário Salesiano Auxilium APOSTILA DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE GERENCIAL II

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1 UNISALESIANO LINS Centro Universitário Salesiano Auxilium APOSTILA DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE GERENCIAL II CURSO : CIENCIAS CONTÁBEIS - 6 o. SEMESTRE Prof.a.M.Sc Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa

2 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 2 PLANEJAMENTO E O CONTROLE ORÇAMENTÁRIO A base da controladoria operacional é o processo de planejamento e controle orçamentário, também denominado de planejamento e controle financeiro ou planejamento e controle de resultados. O orçamento é ferramenta de controle por excelência de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia. A participação da área contábil é fundamental na elaboração e controle do orçamento, pois além de fornecer dados históricos relevantes na sua elaboração, oferece elementos reais para análise comparativa dos valores orçados versus realizados e as variações ocorridas por departamento e global da empresa. DEFINIÇÃO Uma definição que pode ser dada é que o orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação e ajuda à coordenação e implementação de um plano. Orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício. Portanto, o orçamento não deixa de ser uma pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que com os dados previstos. Não há basicamente nada de especial para se fazer o orçamento; basta apenas colocar no sistema de informação contábil, no módulo orçamentário, os dados que deverão acontecer no futuro, dentro da melhor visão de que a empresa tem no momento de sua elaboração. Os orçamentos, para ATKINSON et. al. (2000, p.465), representam: Um papel semelhante no planejamento e no controle para gerentes que estão dentro de unidades empresariais e que são parte central no projeto e na operação de sistema de contabilidade gerencial. (...) Os orçamentos nas empresas refletem as condições quantitativas de como alocar recursos financeiros para cada subunidade organizacional, com base em suas atividades e nos objetivos de curto prazo.(...) Assim, um orçamento é uma expressão quantitativa das entradas de dinheiro para determinar se um plano financeiro atingirá os objetivos organizacionais. Orçamentação é o processo de preparação dos orçamentos. Contudo, convém lembrar que o orçamento tem outros objetivos e estes devem ser buscados dentro de seu conjunto, sendo ferramenta ideal para o processo de congruência de diversos objetivos corporativos e setoriais.

3 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 3 OBJETIVOS O orçamento pode e deve reunir diversos objetivos empresariais, na busca da expressão do plano e controle de resultados. Portanto, convém ressaltar que o plano orçamentário não é apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle. Ponto fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da empresa, de forma tal que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros. O objetivo da elaboração do orçamento, segundo PIZZOLATO (2000, p.3), consiste em: descrever um plano administrativo global da empresa, denominado plano de lucro, ou descrever planos administrativos parciais ou setoriais, tais como orçamento financeiro, orçamento de vendas, orçamento de despesas, etc. Em princípio, a elaboração de um orçamento só é viável com a ativa participação da área contábil, que arquiva dados históricos relevantes. Posteriormente, no decorrer do exercício, a contabilidade é responsável pela coleta de dados de desempenho exigidos pelos procedimentos de controle. Exemplos de propósitos gerais que devem estar contidos no plano orçamentário podem ser: Orçamento como sistema de autorização: o orçamento aprovado não deixa de ser um meio de liberação de recursos para todos os setores da empresa, minimizando o processo de controle. Um meio para projeção e planejamento: o conjunto das peças orçamentárias será utilizado para o processo de projeções e planejamento, permitindo, inclusive, estudos para períodos posteriores. Um canal de comunicação e coordenação: incorporando os dados do cenário aprovado e das premissas orçamentárias, é instrumento para comunicar e coordenar os objetivos corporativos e setoriais. Um instrumento de motivação: dentro da linha de que o orçamento é um sistema de autorização, ele permite um grau de liberdade de atuação dentro das linhas aprovadas, sendo instrumento importante para o processo motivacional dos gestores operacionais. Um instrumento de avaliação e controle: considerando também os aspectos de motivação e de autorização, é lógica a utilização do orçamento como instrumento de avaliação de desempenho dos gestores e controle dos objetivos setoriais e corporativos. Uma fonte de informação para tomada de decisão: contendo os dados previstos e esperados, bem como os objetivos setoriais e corporativos, é uma ferramenta fundamental para decisões diárias sobre os eventos econômicos de responsabilidade dos gestores operacionais. Dessa maneira, o processo de estabelecer objetivos deve ser um processo interativo, que coordena os objetivos específicos. Dentro dessa linha de atuação, o processo orçamentário deve permitir a participação de toda a estrutura hierárquica com responsabilidade orçamentária, não devendo ser um processo ditatorial com uma única direção, de cima para baixo.

4 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 4 Segundo PADOVEZ (1997, p.354), o objetivo do plano orçamentário não é apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle, sendo que: seu ponto básico é de entendermos que o fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da empresa, de forma tal que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros. No estabelecimento de objetivos, é um processo hierárquico da empresa de baixo para cima e haverá o envolvimento de todos, numa gestão participativa, ao mesmo tempo em que se delegará responsabilidades. Com isso será possível a etapa final, que é o controle do orçamento e a análise do desempenho de suas variações. PRINCÍPIOS PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA ORÇAMENTÁRIO E SEUS OBJETIVOS PRINCÍPIOS OBJETIVOS - Envolvimento dos gerentes Todos os gerentes responsáveis por um orçamento específico, devem participar ativamente dos processos de planejamento e controle, para obtermos seu comprometimento. - Orientações para objetivos O orçamento deve se direcionar para que os objetivos da empresa e setores sejam atingidos eficientemente e eficazmente - Comunicação Integral Compatibilização entre o sistema de informações, o processo de tomada de decisões e a estrutura organizacional. - Expectativas realísticas Para que o sistema seja motivador, deve apresentar objetivo geral e específico que sejam desafiadores, dentro da melhor visão da empresa, mas passíveis de serem cumpridos. O sistema orçamentário não é um instrumento de dominação. - Aplicação Flexível O valor do sistema está no processo de produzir os planos, e não nos planos em si. Assim, o sistema deve permitir correções, ajustes, reversões de valores e planos. -Reconhecimento dos O sistema orçamentário é um dos principais instrumentos de esforços individuais e de avaliação de desempenho para avaliação e reconhecimento grupos da participação individual e do grupo. PADOVEZE (1997, p.354).

5 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 5 ORGANIZAÇÃO DO ORÇAMENTO A organização do orçamento compreende um conjunto de medidas e estruturas. A seguir apresentamos um painel para a organização do processo orçamentário e de sua implantação anual e execução, sem o objetivo de esgotar o assunto. 1. Comitê Orçamentário: deve ser instalado um comitê, que decidirá pela visão maior do orçamento anual, composto normalmente das diretorias, mais o controller e o responsável direto pelo processo orçamentário. 2. Premissas Orçamentárias: cabe ao comitê orçamentário a definição das regras maiores e gerais a vigorarem para o próximo orçamento, que são as premissas orçamentárias. 3. Modelo do Processo Orçamentário: cabe também ao omite orçamentário a definição do modelo de condução do processo orçamentário, modelo este que deverá ser totalmente coerente com o subsistema institucional do sistema de empresa, decorrente de suas crenças e valores. 4. Estrutura contábil: cabe ao controller, considerando a missão e objetivos da empresa, estruturar e monitorar o sistema de informação contábil, que atenda a todos os princípios orçamentários definidos pela empresa. Dentro deste tópico constam as seguintes necessidades: Definição dos critérios de contabilização das receitas e despesas; Definição dos critérios de distribuição de gastos, se houver necessidade; manualização dos procedimentos acima; Estruturação da conta contábil; Definição das áreas de responsabilidade para incorporação à conta contábil; Definição e criação das tabelas de unidades de negócios, centros de lucros e centros de custos e suas respectivas ligações hierárquicas; Estruturação do plano de contas contábil. 5. Sistemas de Apoio: cabe ao controller a definição das tecnologias de informação e sistemas de apoio para execução dos cálculos de lançamentos orçamentários no sistema de informação contábil. 6. Relatórios: cabe ao controller a definição dos relatórios orçamentários de preparação dos orçamentos, bem como dos relatórios para acompanhamento e controle. 7. Cronograma: cabe ao controller a liderança da execução do cronograma orçamentário, em todas as etapas (previsão, reprojeção e controle).

6 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 6 PASSOS DA PREPARAÇÃO DO PLANO ORÇAMENTÁRIO Em linhas gerais podemos generalizar os seguintes passos da execução do plano orçamentário: Estabelecer a missão e os objetivos corporativos. Estruturar as assunções ambientais; a partir destas, determinar o fator limitante, normalmente vendas (é possíveis que em determinados empreendimentos o fator limitante seja a produções, tipo jazidas, minerais etc.). Elaborar o orçamento a partir da função restritiva do fator limitante. Elaborar os outros orçamentos, coordenando-os com o fator limitante e os objetivos corporativos. Sintetizar todos os orçamentos para produzir o orçamento mestre. Rever o orçamento mestre à luz dos objetivos corporativos. Aceitar o orçamento mestre, ou se este não está de acordo com os objetivos corporativos, voltar ao passo 2 e repetir o processo até o orçamento ficar aceitável. Monitorar os resultados reais contra os resultados orçados e reportar variações. Como resultado das variações, (i) tomar ações corretivas para eliminar as variações ou (ii) revisar os orçamentos mestres ou subsidiários para acomodar as variações. ESTRUTURA DO PLANO ORÇAMENTÁRIO O plano orçamentário contempla três grandes segmentos: o orçamento operacional; Orçamentos de investimentos e financiamentos; A projeção dos demonstrativos contábeis (também chamado de orçamento de caixa). Orçamento Operacional É o que contém a maior das pecas orçamentárias, pois engloba todos os orçamentos específicos que atingem a estrutura hierárquica da empresa, incluindo as áreas administrativa, comercial e de produção. O orçamento operacional equivale, na demonstração de resultados da empresa, às informações que evidenciam o lucro operacional, ou seja, vendas, custo dos produtos, despesas administrativas e comerciais. O orçamento operacional compreende as seguintes peças orçamentárias: a) Orçamento de vendas; b) Orçamento de produção; c) Orçamento de compras de materiais e estoques; d) Orçamento de despesas departamentais.

7 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 7 O orçamento de despesas departamentais ou por centro de custo inclui as despesas de cada setor com um responsável dentro da empresa por gastos controláveis que são: a) Consumo de materiais indiretos pelo centro de custo; b) Despesas com mão-de-obra direta; c) Despesas com mão-de-obra indireta; d) Gastos gerais do centro de custo; e) Depreciações do centro de custo. Orçamento de Investimentos e Financiamentos Este segmento do plano orçamentário contém as seguintes peças orçamentárias: a) Orçamento de investimentos (aquisições de investimentos, imobilizados e diferidos); b) Orçamento de financiamentos e amortizações; c) Orçamento de despesas financeiras. Normalmente este segmento do plano orçamentário fica restrito a algumas pessoas, normalmente da direção, o responsável pela tesouraria e o controller. Projeção dos Demonstrativos Contábeis É o segmento do plano orçamentário que consolida todos os orçamentos. Parte do balanço patrimonial inicial incorpora o orçamento operacional e o orçamento de investimentos e financiamentos, projeta as demais contas e conclui com um balanço patrimonial final. A projeção dos Demonstrativos Contábeis compreende as seguintes pecas orçamentárias: a) Projeção de outras receitas operacionais e não operacionais e despesas não operacionais; b) Projeção das receitas financeiras; c) Projeção da Demonstração de Resultados do período orçamento; d) Projeção do Balanço Patrimonial ao fim do período orçamentário; e) Projeção do Fluxo de Caixa; f) Projeção da Demonstração das Origens e Aplicações dos Recursos; g) Análise financeira dos demonstrativos projetados. A tabela abaixo apresenta um esboço de um modelo de orçamento de despesas. Este modelo deverá ser reproduzido para setor ou departamento (centro de custo ou despesa) para todos os meses de um período orçamentário. Orçamento de despesas departamentais. Ano /Mês 1

8 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 8 Gastos Mão-de-Obra Direta Salários e outras remunerações Horas extras Incentivos Encargos Legais e Espontâneos Soma Mão-de-Obra Indireta Salários e outras remunerações Horas extras Incentivos Encargos Legais e Espontâneos Soma Materiais Indiretos Materiais Auxiliares, Ferramentas etc. Materiais de Manutenção Materiais de Expediente etc. Soma Despesas Gerais Energia Elétrica Telefone e Comunicações Viagens, com Veículos etc. Serviços de Terceiros, Comissões etc. Aluguéis Publicidade Fretes, Seguros etc. Soma Subtotal Depreciações Imóveis Máquinas e Equipamentos Móveis e Utensílios etc Soma TOTAL GERAL Departamentos Industriais Comerciais Administrativos

9 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 9 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO Esta etapa acontece após a execução das transações dos eventos econômicos previstos no plano orçamentário. Não se concebe um plano orçamentário sem o posterior acompanhamento entre os acontecimentos reais versus os planejados e a análise de suas variações. A base do controle orçamentário é o confronto dos dados contra os dados reais obtidos pelo sistema de informação contábil. As variações ocorridas entre os dados reais e os dados orçados permitirão uma série de análises, identificando se as variações ocorridas formaram decorrentes de plano, preços, quantidades, eficiência etc. Objetivos, Conceitos e Funções Os objetivos principais do controle orçamentário são: a) Identificar e analisar as variações ocorridas; b) Corrigir erros detectados; c) Ajustar o plano orçamentário, se for o caso, para garantir o processo de otimização do resultado e eficácia empresarial. Responsabilidade pelo Controle Orçamentário Dentro da premissa de que os gestores são responsáveis pela geração do lucro de suas áreas de responsabilidade, o controle orçamentário é mais um dos instrumentos de gestão necessário para otimizar esse objetivo. Portanto, cada gestor deve efetuar seu controle orçamentário. O setor de controladoria também deve, concomitantemente, efetuar o monitoramento e apoio aos gestores individuais sobre seus orçamentos. Além disso, cabe a controladoria o papel de efetuar todo o controle orçamentário da empresa ou corporação, uma vez que ele é o responsável pelo conjunto do processo orçamentário e pelo acompanhamento e coordenação dos objetivos globais do empreendimento. Cabe também a controladoria propor as ações corretivas, decorrentes do controle orçamentário, tanto para os gestores individualmente como para a empresa como um todo. Conceito de Controle Dentro da linha de delegação de responsabilidade e autoridade e orçamento participativo, o conceito de controle efetuado pela controladoria é no sentido de buscar a congruência de objetivos, otimização dos resultados setoriais e corporativos, apoio aos gestores, correção de rumos, ajustes de planos etc. Nunca num conceito de controle punitivo, que enfraquece a atuação do controller.

10 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 10 As justificativas e explicações das variações ocorridas são no sentido de auxílio ao processo de otimização do lucro e eficácia empresarial. Obviamente, cada gestor tem a consciência de que o controle orçamentário é parte integrante do processo de avaliação de desempenho. Relatórios de Controle Orçamentário Todas as peças orçamentárias devem ser objeto dos relatórios de acompanhamento em relação ao realmente acontecido. O relatório clássico de controle orçamentário, por tipo de despesa e receita, para todos os centros de custos ou divisões, compreende: a) os valores orçados para o mês em pauta; b) Os valores reais contabilizados no mês; c) A variação do mês entre o real e o orçado; d) Os valores orçados acumulados até o mês em pauta; e) Os valores reais acumulados contabilizados até o mês; f) A variação acumulada entre o real e o orçado até o mês. Pode ser complementado com as seguintes informações: a) Variação percentual do mês; b) Variação percentual até o mês; c) Total do orçamento do ano (budget); d) Soma dos dados reais até o mês mais o orçamento restante do ano (forecast). Na figura abaixo apresentamos um modelo básico de relatório de controle orçamentário. DO MÊS R$ ATÉ O MÊS R$ Dados Anuais Real Orçado Discriminação + Real Orçado Variação % Real Orçado Variação % Orç ado Receita/Despesa Centro de Custo Modelo de relatório de controle orçamentário. O controle orçamentário é um processo de interação entre os planejamentos existentes, visando assegurar o cumprimento do orçamento proposto e as relações variáveis existentes no processo.

11 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 11 Análise das Variações Tendo como base às informações levantadas pelos relatórios de controle orçamentário, faz-se a análise das variações, que busca identificar em maior detalhe os principais motivos que causaram a variação em valor de cada item orçamentado, fundamentando sua justificativa pelos gestores responsáveis pelos orçamentos e operações. A diferença de valor entre os dados reais e orçados basicamente decorre de dois elementos: a) Quantidade real diferente da quantidade orçada; b) Preço real diferente do preço orçado. O resumo da elaboração de um orçamento apresentado por PADOVEZE (1997, p.354) normalmente é realizado em três etapas, a saber, conforme indicado no quadro abaixo: PROCESSO DESCRIÇÕES - Previsões Comporta todo o trabalho de cálculo propriamente dito, em que colocamos no papel aquilo que a empresa espera prevê que acontecerá para o próximo exercício. É a etapa da elaboração dos quadros orçamentários, que deve ser iniciada ao redor de seis meses antes do exercício a ser orçado, e é onde se verificam as condições atuais da conjuntura econômica, das políticas de controle de preços, estimativas de inflações, etc. Normalmente nesta etapa, é que são desenhados os cenários econômicos imagináveis ou possíveis, considerados sempre dentro de condições probabilísticas, informações dobre o PIB, tamanho do mercado, participação da empresa no mercado, forças concorrências, consumo efetivo versus consumo teórico que devem ser considerados para o processo de previsão. - Reprojeção Os dados orçados são submetidos aos setores responsáveis e, após o retorno (feedback) das peças orçamentárias e respectivas críticas, faremos o acerto das previsões iniciais. Esses dados deverão estar prontos entre 1 a 2 meses antes do início do exercício, de forma que os responsáveis por todas as áreas da empresa já se programem para o ano que se iniciará. - Controle A etapa do controle é a última etapa, em que verificamos se os objetivos previstos formam atingidos, Através da analise das variações, em que se analisará o desempenho das áreas de responsabilidade e eventuais correções necessárias a serem feitas.

12 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 12 O processo de planejamento orçamentário deverá ocorrer observando acontecimentos em períodos anteriores e em demais indicadores de estimativas. Os dados deverão ser reprojetados no período de um ou dois meses antes do início do período orçado, para realizações de ajustes e programações dos desempenhos das áreas, sendo necessário o envolvimento de toda equipe e o comprometimento na busca do resultado de forma global para atingir o objetivo proposto. EXERCÍCIOS ORÇAMENTO Empresa Familiar

13 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 13 CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE E CONTROLABILIDADE A base para a execução da Contabilidade por responsabilidade é o conceito de controlabilidade. Em princípio, só devem ser contabilizados como eventos econômicos e elementos patrimoniais para um responsável, desde que ele tenha condições e poderes para tomada de decisão sobre eles. Cada empresa é organizada de uma forma, estrutura esta que deve conduzir, em linhas gerais, a estruturação do sistema de contabilidade divisional. Podemos resumir os principais modelos existentes de apuração dos resultados divisionais, considerando as organizações existentes: 1. Contabilidade divisional pelo conceito de Centros de Lucros ou Resultados, onde cada centro de lucro é uma unidade organizacional que congrega vários departamentos, que, por sua vez, podem congregar mais de uma atividade. 2. Contabilidade divisional pelo conceito de Divisões, onde cada divisão representa, por exemplo, uma fábrica ou uma filial ou um grande departamento. 3. Contabilidade divisional pelo conceito de Unidades de Negócios, onde cada unidade pode congregar várias divisões ou fábricas que produzem ou filiais que vendem ou revendem produtos similares. 4. Contabilidade divisional pelo conceito de Atividades, onde o foco está em apurar o resultado de cada atividade do fluxo operacional e administrativo da empresa. O sistema de gerenciamento contábil setorial é muito flexível e depende totalmente da visão que a empresa tem de seus negócios e de sua estrutura organizacional. Assim, podemos fazer uma contabilidade para gerenciamento por divisões ou unidades de negócios e também por produtos ou linhas de produtos. Podemos também fazer a contabilidade setorial por atividades e/ou processos e por estabelecimentos, pontos-de-venda ou plantas fabris. Tudo depende de como a empresa vê e estrutura sus negócios, como quer atribuir responsabilidades e cobrar desempenho. Além disso, é possível que a empresa desenvolva um sistema de contabilidade divisional combinando diversos aspectos setoriais, tais como: contabilidade por produtos dentro de divisões, contabilidade por atividades dentro de unidades de negócio, contabilidade por produtos por filiais de venda etc., caracterizando uma visão multidimensional dos negócios e resultados. Só pode existir avaliação de desempenho sobre elementos e fatores de domínio do gestor com critérios de rateio de despesas e receitas Deve-se acompanhar, controlar e cobrar com base em responsabilidades atribuídas e definidas anteriormente pela alta administração da companhia, uma vez que a empresa só poderá exigir de seus gerentes divisionais o que se atribuiu e definiu previamente com clareza.além dos aspectos puros de acompanhamento e segmentação de resultados, o ponto-chave é o elemento motivador. Todo sistema de gerenciamento contábil setorial deve privilegiar este aspecto.

14 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 14 CONTABILIDADE DIVISIONAL: CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE E UNIDADES DE NEGÓCIOS A Controladoria com enfoque em resultados tem como uma de suas premissas básicas que os gestores são responsáveis pelo lucro das atividades sob sua responsabilidade. Portanto, impõe-se naturalmente a necessidade de um subsistema contábil para o gerenciamento das diversas áreas da empresa, O foco desse gerenciamento é o conceito de gestão econômica, ou seja, baseada em resultados econômicos, lucro ou prejuízo. Conseqüentemente, a avaliação de desempenho setorial deve ser também parametrizada pelo lucro gerado pelas atividades sob a responsabilidade de um gestor. Denomina-se de contabilidade divisional ou contabilidade por responsabilidade o conjunto de conceitos básicos contábeis gerenciais que permitem a identificação, mensuração, acumulação, decisão e informação dos eventos econômicos e atividades especificas para cada um dos gestores dentro da empresa. Os fundamentos da contabilidade divisional, em linhas gerais, são os mesmos da gestão econômica do sistema empresa, só que aplicados a cada segmento particular da companhia identificando como gerador de resultados. Dessa maneira, a contabilidade divisional ou setorial expressa-se em segmentar os resultados da empresa em suas partes geradores de resultado, apurando o resultado para cada um dos seguimentos identificados e, concomitantemente, permitindo a avaliação de desempenho de cada gestor da empresa responsável pelos segmentos identificados. RELATÓRIOS AUXILIARES PARA O PROCESSO DE GESTÃO EMPRESARIAL Tendo cada empresa necessidades específicas, o sistema de relatórios deverá ser elaborado de modo a atender tais necessidades. Conceitua-se accountability como a responsabilidade individual ou departamental de desempenhar certa função. Esta responsabilidade pode ser determinada ou implicada por lei, regulamentos ou acordo. Assim, é uma responsabilidade de prestação de contas pelos atos que lhe foram conferido desempenhar. Há praticamente uma infinidade de tipos de relatórios, podendo-se destacar: a) Relatório de custos com apuração da margem de contribuição com desempenho setorial Dentro da empresa, os gestores setoriais têm uma responsabilidade delegada e devem responder por ela. Em termos de gestão econômica, é responsabilidade do gestor o lucro das atividades de sua responsabilidade. A avaliação de desempenho do gestor deve ser feita, então, pela Controladoria em relação aos resultados esperados das atividades sob o comando de um gestor.

15 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 15 Os centros de resultados focam as receitas de determinado produto ou serviço final, seja ele vendido externamente ou transferido para outro centro de lucro. Apesar de todo centro de custo produzir alguma atividade, geralmente não é necessário identificar a receita de cada centro de custo, uma vez que, em geral, em uma empresa, vários centros de custos são organizados para produzir um produto ou serviço. Basicamente, a avaliação de resultados está ligada à mensuração da margem de contribuição gerada pelos produtos e a avaliação de desempenho está ligada à responsabilidade de um gestor por uma área dentro da empresa, ou mesmo da empresa como um todo. Dessa maneira, um centro de lucro congrega mais de um centro de custo. Em outras palavras, as receitas de um centro de lucro são o produto da atividade de vários centros de custos, o que pode ser visualizado na figura abaixo. IUDÍCIBUS(1998, p.266) afirma que ä contabilidade gerencial tem dado ênfase ao centro de custo e chegou-se a desenhar a contabilidade por responsabilidade limitando-se a mapear aqueles custos que seriam controláveis com métodos de previsões e após os registros e apuração de relatórios gerenciais, avaliar o desempenho do valor previsto x valor planejado. O controle de informações gerenciais para o planejamento é um processo de análise e avaliação, influenciado fortemente pelos resultados previstos versus realizados, tendo como base a utilização de métodos de custos, apurando as variações que deverão ser analisadas para identificação e controle, que irá afetar o planejamento para o período subseqüente, e auxiliar nas tomadas de decisões. A técnica de relatórios para análise de margem de contribuição, de acordo com PADOVEZE (1997, p.336), é considerada importantíssima para avaliar a rentabilidade e a importância de cada produto no mix de produção da empresa. Todavia, alguns cuidados são necessários quando a empresa tem fatores escassos de produção ou limitações de mercado para o produto. Diante dessas condições, as informações de margem de contribuição dos produtos devem ser trabalhas com extremo cuidado, para que possamos atingir a decisão que otimize o resultado da empresa pelo produto ou serviço. O processo de apuração da margem de contribuição por produto deverá ter critérios de apropriação dos custos variáveis, para que estes não afetem resultados demonstrados que serão, como conseqüência, base para tomada de decisões. MARGEM CONTRIBUIÇÃO MÊS ENGENHEIRO OBRAS JUNHO JULHO AGOSTO ACUMULADO OBRA FATURAMENTO $ % $ % $ % $ % CUSTO

16 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 16 MARGEM I OBRA FATURAMENTO CUSTO MARGEM I OBRA FATURAMENTO CUSTO MARGEM I $ % $ % $ % $ % $ % $ % $ % $ % NÚMERO DE OBRAS FATURAMENTO CUSTO MARGEM I $ % RESUMO - MARGEM CONTRIBUIÇÃO OBRAS - MÊS OBRAS AGOSTO OBRAS AGOSTO ENGENHEIRO ENGENHEIRO FATURAMENTO $ % FATURAMENTO $ % CUSTO CUSTO MARGEM I MARGEM I ENGENHEIRO ENGENHEIRO FATURAMENTO $ % FATURAMENTO $ % CUSTO CUSTO MARGEM I MARGEM I OBRAS AGOSTO RESUMO GERAL $ % FATURAMENTO CUSTO MARGEM I A apuração da margem de contribui cão na contabilidade divisional, em resumo, induz a estruturação de um sistema de informação contábil que abarca mais de uma dimensão de visualização de resultados. De modo geral, as empresas necessitam das informações do resultado de seus negócios e de sua organização, apresentadas em pelo menos três dimensões: divisões, processos e produtos.

17 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 17 b) Relatório de análise de atividade ou análise de desempenho A informação contábil tem como sua principal característica a mensuração econômica, ou seja, a expressão das atividades em valor econômico. Além dessa característica, fundamental para a avaliação de desempenho e resultados das operações das entidades, a informação contábil deve possibilitar o apoio ao processo de gestão, incorporando outras características necessárias à boa informação, tais como, conteúdo, precisão, freqüência, adequação à decisão, confiabilidade, oportunidade, motivação etc. A avaliação de desempenho tem como objetivo a segmentação da empresa impunidades administrativas organizadas dentro do subsistema formal: os setores, departamentos e divisões, que se expressam dentro da contabilidade gerencial ou de custos sob os conceitos de centros de custos, de resultado ou de investimento. A avaliação de resultado tem como objetivo as atividades internas e as saídas do sistema empresa através de seus produtos e serviços gerados no processo de transformações de recursos. DEMONSTRATIVO RESULTADO DE RECEITAS C/ VENDAS PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C TOTAL DAS RECEITAS CUSTOS C/ VENDAS PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C TOTAL DOS CUSTOS TOTAL DESP. GERAIS E ADM. Honorários Despesas/ pessoais Despesas Tributárias Material de Expediente Outras despesas TOTAL DESP. FINANCEIRAS Juros pagos ou incorridos Descontos concedidos Despesas bancárias Outras despesas TOTAL TOTAIS GERAIS DESPESAS RESULTADO DO PERIODO JANEIRO FEVEREIRO TOTAL PREV. REALIZ. VAR. PREV. REALIZ. VAR. PREV. REALIZ. VAR. R$ R$ % R$ R$ % R$ R$ %

18 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 18. A avaliação de desempenho sob a óptica econômica implica, necessariamente: Separar os resultados financeiros das operações, avaliando separadamente os resultados na condição de operações como se fossem transacionadas a vista dos efeitos financeiros das transações efetuadas a prazo; Avaliar o resultado alcançado em relação aos investimentos existentes para operacionalizar as atividades sob a responsabilidade do gestor; Considerar na avaliação de desempenho que as condições operacionais foram totalmente atendidas (prazos, qualidade, eficiência na utilização dos recursos etc). Como a avaliação de desempenho deve ser incorporada ao processo de gestão, que inclui a fase de planejamento e controle, os dados reais obtidos pelos modelos de mensuração e informação devem ser confrontados com os dados planejados ou desejados. Normalmente, os dados planejados são obtidos do sistema orçamentário e os dados desejados são obtidos pelo sistema de padrões. O modelo geral de avaliação de resultados e desempenho pode então ser resumido numa estrutura de modelo decisório, apresentada a seguir de forma resumida. Receita das Atividades Área de Responsabilidade Real Orçado Padrão Variações (-) Custos Diretos/Variáveis das Atividades Resultado Operacional (Avaliação de Resultados) (-) Custos Específicos da Área de Responsabilidade Resultado Econômico (Avaliação de Desempenho) Modelo genérico de avaliação de resultados e desempenho. O modelo permite identificar o resultado dos produtos e serviços que são realizados por determinada área de responsabilidade, bem como identificar o resultado final da área, constituindo-se num modelo de avaliação de desempenho. Avaliar um desempenho é um meio para tomar decisões adequadas. Constitui um processo complexo que incorpora, além das características informativas necessárias para se julga adequadamente um desempenho, requisitivos essenciais para se integrar ao processo de gestão, em suas fases de planejamento, execução e controle. Portanto, a avaliação de desempenho inclui a avaliação e o controle dos resultados das atividades, requerendo a mensuração ou quantificação de um desempenho planejado e um realizado. Os resultados obtidos pelas empresas dependem de cada centro de responsabilidade ou departamentos para análise de valores, proporcionando influência direta no resultado geral da empresa, sendo identificados como sendo úteis para auxiliar as empresas, com oportunidades para reduzir os custos e melhorar a qualidade e o tempo de processo de forma sistemática.

19 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 19 IDENTIFICAÇÃO DOS CENTROS GERADORES DE RESULTADOS. Muitos centros geradores de resultado estão dentro de uma mesma planta, fábrica ou divisão e merecem controle contábil específico. Além disso, há centros de resultados que não apresentam uma evidenciação física clara, mas é necessário que tenham os resultados segregados, tais como: os resultados financeiros para os acionistas e os setores de apoio (manutenção, suprimentos, controle de qualidade, engenharias), administrativos (controladoria, recursos humanos, tecnologia de informação) e comerciais (marketing, atendimento ao cliente). Internamente, há também a produção de bens e serviços de apoio às principais atividades operacionais. As unidades produtoras desses serviços também podem ser caracterizadas como centros de resultados. Como exemplos podemos citar os setores de: recursos humanos, que presta serviços de treinamento, recrutamento e seleção para as demais áreas operacionais da empresa; assistência técnica, que presta serviços para a área de comercialização; tecnologia de informação, que presta serviços para todas as áreas da empresa; manutenção, que pode tanto prestar serviços específicos para a área industrial como para as demais áreas da empresa; Suprimentos, que presta serviços para todas as áreas da empresa etc. RELATÓRIO COMPARATIVO REAL X PREVISTO DEPARTAMENTOS ESP. C/PESSOAL DESP. ADM. OUTRAS DESP. VR. REALIZADO VR PREVISTO VARIAÇÃO DIRETORIA TÉCNICA % PLANEJAMENTO % COMPRAS % VENDAS % DIRETORIA ADM. % FINANCEIRO % REC. HUMANOS MARKETING %

20 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 20 CUSTO TOTAL % % % % % % A eventual dificuldade na obtenção de preço de mercado e, conseqüentemente, da mensuração da receita dessas atividades de apoio não deve ser o empecilho para não considera-las como centros de resultados. A questão principal é a relevância ou não dessas atividades no conjunto das operações da empresa. Se elas forem significativas e impactuarem os resultados das demais atividades, deverão ser incluídas no conjunto da contabilidade divisional da empresa, uma vez que atendem os três requisitos fundamentais: têm serviços identificáveis, os serviços são vinculados a uma unidade organizacional e há gestor responsável pela unidade. Dessa forma, o conceito de contabilidade divisional para atividades ou divisões que produzem e fornecem produtos e serviços dentro da própria empresa é ponto fundamental para análise de desempenho de seus responsáveis, incorporando para a gestão divisional parâmetros externos de avaliação, permitindo tanto ao responsável pelo centro transferidor como para o responsável pelo centro recebedor do produto ou serviço produzido internamente, um referencial de valor econômico da atividade prestada e recebida. c) Relatório de avaliação por centro de investimento O centro de investimento é apresentado por IUDÍCIBUS (1998, p.269) como um centro de lucro, porém. O sucesso ou insucesso relativo não é mensurado pela diferença entre receitas e despesas, mas por diferenças relacionadas ao investimento realizado(...) pois, o lucro deve ser relacionado com o que foi investido, a fim de obtermos a lucratividade relativa. A avaliação da empresa por centro de investimento consiste na análise de indicadores de como, quando e quanto cada investimento realizado irá influenciar no resultado da empresa. Um processo de avaliação e seleção de alternativas de investimentos de recursos, ou capital, conforme MARTINS e ASSAF NETO (1993, p.412), fundamenta-se em premissas básicas de análise: Dimensionamento dos fluxos de caixa de cada proposta gerada; Avaliação dos fluxos de caixa com base na aplicação técnica de análise de investimentos; Definição da taxa de retorno exigida e o seu uso para o critério de aceitação de investimentos; Introdução do risco no processo de avaliação de investimento.

21 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 21 Para a decisão de um investimento na empresa, é necessários que seja analisado o fluxo de caixa com proposta do investimento, avaliações de taxas de retorno e os possíveis riscos do processo de investimento que possam acontecer. INVESTIMENTOS 2005 REFERÊNCIA AÇÕES IMÓVEIS MAQ.INS.EQ. VEÍCULOS INVESTIMENTO LEASING TOTAL DÓLAR MÉDIO jan/05 fev/05 mar/05 abr/05 mai/05 jun/05 jul/05 ago/05 set/05 out/05 nov/05 dez/05 TOTAL. d) Relatórios com indicadores críticos de desempenho Se os clientes valorizam o desempenho do serviço, da qualidade e do custo, ATKINSON et.al. (2000, p.86) afirmam que, então a empresa deve calcular estes atributos usando relatórios com indicadores críticos de desempenho. Isso é parte do processo de administrar a corrente de valores que a empresa tem projetado e operado para distribuir produtos a seus clientes. É fundamental a apresentação de relatórios com informações sobre o controle da relação de clientes pois, sendo estes valorizados na empresa, e com o direito de estabelecer opiniões sobre os serviços, produtos, qualidade e atendimentos da empresa, é importante

22 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 22 que os administradores e proprietários estejam cientes das ocorrências entre a relação cliente-empresa para estabelecerem necessárias medidas para tomada de decisões. Avaliação da Satisfação do cliente Data: / / Em sua opinião as ações tomadas pela empresa estão de acordo com a sua Política da Qualidade? Preencher o questionário a seguir, comentando a sua avaliação de cada um dos itens da Política da Qualidade de satisfação total aos nossos clientes.: Bom Regular Ruim 1. Satisfazer totalmente seus clientes. Comentários: 2. Avalie o atendimento ao pedido do produto. Comentários: 3. Como considera a qualidade dos produtos Comentários: 4. A empresa Investiu recursos para melhor satisfação dos clientes. Comentários: 5. Como é o relacionamento dos proprietários (administradores) com cliente. Comentários: 6. Recomenda nossos produtos a outros consumidores. Comentários: 7. Qual(is) tipo(s) de produto(s) são utilizado por você nosso cliente. Enumere-os 8. Já houve algum problema com relação a qualidade de nossos produtos. Justifique 9. É bem atendido em caso de solicitação de informações ou reclamações?

23 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 23 Sugestões: Nome: Através do quadro abaixo, identificaremos importantes medidas de desempenho e avaliação para os clientes externos no processo de gestão e tomada de decisões da empresa. FATOR CRÍTICO DE SUCESSO SERVIÇO QUALIDADE CUSTOS EXEMPLO DE INDICADORES CRÍTICOS DE DESEMPENHO O número de cliente, número de novos clientes, número de clientes perdidos, divisão de mercado, compras por clientes, tempo para atender aos pedidos dos clientes, prazos para resolver as reclamações. Número de clientes que reclamam por pedidos de reclamações preenchidas, pesquisa sobre a satisfação do cliente, percentagem de entregas pontuais, certificados de garantia. Índice entre custos e receitas, entre a qualidade do material produto final e a quantidade do material comprado, custo de uma atividade particular, lucratividade por cliente, índice entre mãode-obra incorrida e a mão-de-obra total, vendas por hora nas operações. O RESULTADO DA EMPRESA COMO O SOMATÓRIO DO RESULTADO DAS ATIVIDADES A empresa escolhe e determina quais as atividades que ela quer processar internamente, para alcançar a maior eficácia empresarial. O parâmetro referencial deve ser sempre o mercado, já que as atividades internas também podem ser desenvolvidas externamente por terceiros. Assim, há possibilidade de que os gestores de todas as atividades internas confrontem o valor dos produtos e serviços gerados por suas atividades com um referencial de mercado. Com isso, a empresa tem condições de decidir, permanentemente, se as atividades devem continuar a serem desenvolvidas ou não internamente. O resultado final da empresa será o somatório de cada atividade. Dessa forma, o melhor resultado de cada atividade conduzirá ao melhor resultado da empresa e à máxima eficácia empresarial. Como as atividades são responsáveis pelos eventos econômicos e estes são operacionalizados pelas transações, a eficácia e o maior resultado de cada transação redundarão na maior eficácia de toda a empresa. Esse fluxo pode ser visto na figura abaixo.

24 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 24 EXERCICIO PRÁTICO CONTABILIDADE POR CENTRO DE RESPONSABILIDADE FAMILIAR DOAR - DEMONSTRAÇÃO DE ORIGENS E APLICAÇÃO DE RECURSOS Conceito:

25 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 25 A demonstração das origens e aplicações de recursos é a demonstração contábil destinada a mostrar a procedência de novos recursos que ingressaram na empresa, num determinado período contábil e que afetaram seu Capital Circulante. Mostra também, a aplicação desses novos recursos aplicados de diferentes maneiras pela empresa naquele período. Como conceito básico do relatório está a evidenciação de: a) origens dos recursos a1. próprios a2. de terceiros a3. gerados na empresa b) aplicações de recursos b1. em permanentes b2. em giro (capital circulante líquido) Como o ativo representa as aplicações de recursos, e o passivo representa as fontes de recursos, o relatório basicamente evidencia a variação que houve entre os dados do balaço inicial e os dados do balanço final. Os incrementos do ativo são as aplicações de recursos no período, e os incrementos do passivo são as fontes obtidas no período. Se, em vez de aumento, tivermos reduções em alguns itens, há a inversão de colocação. Objetivo: A DOAR - Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos tem por objetivo identificar e explicar as modificações ocorridas na posição financeira de curto prazo da empresa, motivadas pelo ingresso de novos recursos, além dos gerados pelas próprias operações, e a forma com que estes foram aplicados, cujo excesso ou insuficiência reflete no aumento ou diminuição no Capital Circulante Líquido de um ano-calendário para outro. Sua finalidade é completar os dados da movimentação ocorrida no período, inicialmente evidenciada pela demonstração de resultados. O balanço patrimonial contém toda a informação acumulada dos investimentos efetuados e dos recursos obtidos, mas não deixa claro o quanto de recursos foi requerido no último exercício e onde eles foram aplicados. Com este relatório, ficará claro se houve boa correlação entre os tipos de recursos obtidos e suas aplicações. O CCL corresponde à diferença entre os valores do Ativo Circulante e Passivo Circulante (PC) do balanço da entidade: CCL = AC - PC

26 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 26 Reduções do ativo são fontes de recursos e reduções do passivo são aplicações de recursos. A conta de lucros acumulados no patrimônio líquido é que faz a ligação com a demonstração de resultados, razão por que o incremento desta conta é obtido da demonstração de resultados. Segue um exemplo de determinação da variação do CCL, dados dois balanços patrimoniais sucessivos ( sendo: ARLP = Ativo Realizável a Longo Prazo; AP = Ativo Permanente; PELP = Passivo Exigível a Longo Prazo e PL = Patrimônio Líquido): AC ARLP AP CIA. ALPHA - BALANÇOS PATRIMONIAIS - R$ 20X0 20X1 20X0 20X , ,00 PC , , , ,00 PELP , , , ,00 PL , ,00 TOTAIS , , , ,00 A variação do CCL pode ser determinada a partir da elaboração do seguinte demonstrativo: ELEMENTOS - R$ INICIAL FINAL VARIAÇÕES Ativo Circulante (AC) (-) Passivo Circulante (PC) ,00 (85.000,00) ,00 ( ,00) ,00 (35.000,00) (=) CCL , ,00 (5.000,00) Observe que, embora tanto o CCL de 20X0 e 20X1 sejam positivos (R$ ,00 e R$ ,00, respectivamente), a variação do CCL entre os dois períodos foi negativa, porque o Passivo Circulante aumentou mais que o Ativo Circulante entre os dois períodos. A variação negativa do CCL indica que a posição financeira de curto prazo da entidade piorou, porque, no caso, a diferença positiva existente entre os bens e direitos realizáveis a curto prazo (AC) e as obrigações vencíveis em igual período diminuiu. Uma variação positiva do CCL indicaria, ao reverso, que a folga entre o AC e o PC aumentou, o que seria indício de melhor liquidez no curto prazo. Nesta altura da exposição, fica evidente uma pergunta: o que faz o CCL aumentar ou diminuir? A DOAR é elaborada justamente para responder a essa questão. Antes de explicar isso, é necessário, entretanto, analisar uma outra maneira de decompor o valor do CCL e suas variações. ORIGEM DE RECURSOS A obtenção de recursos chamados de origem de recursos é movimentada pelo os aumentos do Passivo Não Circulante ou diminuições do Ativo não Circulante.

27 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 27 São, portanto, origem de recursos: a) aumento do PELP (em virtude, por exemplo, da obtenção de empréstimos a longo prazo); b) aumento do REF (em virtude, por exemplo, de percepção de receitas diferidas); c) aumento do PL (em virtude, por exemplo, do aumento do capital da entidade em DINHEIRO, bens ou créditos); d) diminuição do ARLP (em virtude, por exemplo, do recebimento de empréstimos feitos a sócios); e) diminuição do AP (em virtude, por exemplo, de venda do imobilizado). Note que as origens aumentam o valor do CCL, já que ele é majorado por essas variações. APLICAÇÃO DE RECURSOS Por outro lado, vamos denominar de aplicação de recursos todas as diminuições do Passivo Não Circulante ou aumentos do Ativo Não Circulante. Em decorrência, constituem aplicação de recursos: a) diminuição do PELP (por exemplo, a amortização de empréstimos de longo prazo); b) diminuição do REF (por exemplo, quando as receitas diferidas recebidas em períodos anteriores são alocadas para o resultado do exercício); c) diminuição do PL (por exemplo, distribuição ou crédito de dividendos aos acionistas); d) aumento do ARLP (por exemplo, quando são efetuados depósitos judiciais para discussão da legalidade de tributos); e) aumento do AP (por exemplo, aquisição de participações societárias permanentes). Se o valor das origens no exercício for superior ao das aplicações, o CCL aumentará. No caso, o excesso das origens sobre as aplicações foi investido no CCL. Ao contrário, se as aplicações forem maiores que as origens, essa insuficiência de origens acarretará a diminuição do CCL. ESTRUTURA DA DOAR À vista do exposto, a DOAR pode ser apresentada com a seguinte estrutura: 1. ORIGEM DOS RECURSOS

28 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa AUMENTOS DO PL 1.2. AUMENTOS DO PELP 1.3. DIMINUIÇÕES DO ARLP 1.4. DIMINUIÇÕES DO AP 2. APLICAÇÃO DOS RECURSOS 2.1. DIMINUIÇÕES DO PL 2.2. DIMINUIÇÕES DO PELP 2.3. AUMENTOS DO ARLP 2.4. AUMENTOS DO AP 3. VARIAÇÃO DO CCL (item 1 menos item 2) 4. DEMONSTRATIVO DA VARIAÇÃO DO CCL ELEMENTOS INICIAL FINAL VARIAÇÕES AC (-) PC XXX (XXX) XXX (XXX) XXX (XXX) (=) CCL XXX XXX XXX Os aumentos e diminuições do REF são, por convenção apresentados como sendo acréscimos ou decréscimos do PL. ESTRUTURA DA DOAR MAIS DETALHADA A estrutura da DOAR referida no item anterior, embora esteja correta, deixa de explicar alguns detalhes das operações constitutivas de origens de recursos. Assim, por exemplo, convenciona-se subdividir os aumentos do PL em dois subitens mais analíticos: 1. Lucro ajustado derivado das operações (origem proveniente das operações); 2. Aumentos de capital e contribuições para as reservas de capital (origens provenientes dos proprietários). Convém observar que o lucro líquido do exercício, para integrar a DOAR, deve sofrer alguns ajustes. Um exemplo é a depreciação dos bens do Ativo Imobilizado. A despesa correspondente a essa depreciação tem como contrapartida uma diminuição do Ativo Permanente e não do Ativo Circulante, como seria o caso de uma despesa que implicasse desembolso ou aumento do passivo circulante, na hipótese de pagamento futuro. Na nossa representação, o lançamento da depreciação implicaria as seguintes variações nos itens não circulantes. Nesse caso, como o lucro foi diminuído pela despesa de depreciação, deve-se adicioná-la ao lucro para anular o seu efeito. Lucro líquido do exercício... XXX (+) Despesa de depreciação... XXX (=) Lucro ajustado sem despesa de depreciação... XXX

29 Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 29 Os aumentos de capital, por sua vez somente constituirão origem se representarem aporte de novos recursos. Assim, por exemplo, o aumento de capital decorrente da incorporação de reservas de capital e/ou de lucros não representa origem, já que o aumento do PL (acréscimo de capital) tem como contrapartida uma diminuição do próprio PL (decréscimo das reservas). As demais origens (aumentos do PELP e reduções do ARLP e do AP) são denominadas de origens de recursos de terceiros, porque derivam de transações da entidade com estes últimos. É interessante notar, entretanto, que existem reservas de capital que também são originadas de transações com terceiros e que apesar disso, são classificadas como origens dos proprietários, pois fazem parte do PL. É o caso, por exemplo, das reservas de prêmio na emissão de debêntures e das reservas de doações e subvenções. Em relação às aplicações, as reduções (diminuições) do PL podem ser: a) a) dividendos pagos, creditados ou propostos; b) b) prejuízo (ajustado) do exercício; c) c) restituição de capital aos sócios (operações de reembolso, resgate ou compra de ações da companhia). Assim, a estrutura da DOAR, acrescida desses detalhes, ficará assim: 1. ORIGENS DOS RECURSOS 1.1. DAS OPERAÇÕES Lucro líquido do exercício (+) ou (-) Ajustes (depreciação, amortização, variação cambial) (=) Lucro ajustado 1.2. DOS PROPRIETÁRIOS (ACIONISTAS) Aumentos de capital Contribuições para reservas de capital 1.3. DE TERCEIROS Aumento do PELP (Novos empréstimos) Redução do ARLP Redução do AP (Vendas de itens de investimentos, Alienação do Imobilizado) TOTAL DAS ORIGENS 2. APLICAÇÕES DOS RECURSOS 2.1. REDUÇÕES DO PL