CUSTEIO ABC: O GERENCIAMENTO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AMBIENTAIS 1

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1 CUSTEIO ABC: O GERENCIAMENTO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AMBIENTAIS 1 FRANCESCHI, Franciéli Rosa de 2 ; LORENZETT, Daniel Benitti 2 ; NEUHAUS, Mauricio 3 ; COSTA, Vanessa de Matos da 2 ; ROSSATO, Marivane Vestena 2 ; PEGORARO, Delvan Guerreiro 2 1 Trabalho de Pesquisa _UFSM 2 Curso de Ciências Contábeis (UFSM), Santa Maria, RS, Brasil 3 Programa de Pós-Graduação em Engenharia Agrícola (UFSM), Santa Maria, RS, Brasil francieli_franceschi@yahoo.com.br; dlorenzett@gmail.com; mcneuhaus@gmail.com; vanessamatoscosta@gmail.com; marivane@smail.ufsm.br; delvangp@yahoo.com.br RESUMO A adoção de medidas de gestão ambiental geram custos, que precisam ser adequadamente gerenciados. Nesse sentido, surgiu a seguinte dúvida: qual seria o sistema de custeio mais apropriado para realizar o tratamento adequado dos custos das atividades de gestão ambiental na empresa estudada? Assim, o pretente trabalho buscou verificar qual o melhor sistema de custeio para alocar os custos das atividades de preservação ambiental. Para seu desenvolvimento, foram utilizadas as técnicas da observação e da entrevista estruturada, para a coleta de dados, junto a um posto de combustíveis, localizado na cidade de Santa Maria/RS. Onde verificou-se que a entidade apresenta como custos ambientais todos aqueles gastos referentes à manutenção de atividades relacionadas à proteção ambiental, e que o melhor método de custeio para se alocar esses custos seria o ABC, por utilizar a sistemática de alocar os custos segundo as atividades. Palavras-chave: gestão ambiental; custos ambientais; postos de combustíveis. 1. INTRODUÇÃO Recentemente o mundo vem despertando para a sustentabilidade. Assim, os postos de combustíveis, que desenvolvem atividades potencialmente poluidoras, podendo impactar o meio ambiente, através da contaminação das águas, do solo e do ar, estão adequando-se as legislações ambientais, e tornando-se menos nocivos a natureza. No processo de adaptação as legislações ambientais esses estabelecimentos devem adotar medidas de gestão ambiental, e obviamente a adoção dessas medidas gera certos custos, que devem ser tratados adequadamente pela contabilidade, de forma que se possa verificar, através dos relatórios gerenciais, a situação da empresa frente os dispêndios por ela realizados para a proteção do meio ambiente. Nesse contexto, surgiu a seguinte questão-problema: qual seria o sistema de custeio mais apropriado para realizar o adequado tratamento dos custos das atividades de gestão ambiental da empresa estudada, de forma a auxiliar os gestores na tomada de decisão? 1

2 O presente estudo justifica-se frente a necessidade de obtenção de informações referentes aos custos da adoção de medidas de gestão ambiental no segmento de abastecimento de combustíveis. Assim, este trabalho foi realizado com o objetivo de esclarecer qual o sistema de custeio mais adequado para se realizar o tratamento dos custos das atividades de proteção e preservação ambiental do estabelecimento estudado. Onde, realizou-se especificamente, um levantamento das atividades de gestão ambiental adotadas no posto de combustível, de acordo com a legislação ambiental vigente, e os custos incorridos para adoção dessas medidas, bem como aqueles incorridos para mantêlas. Realizando-se na sequência, um estudo bibliográfico de forma a identificar o melhor sistema de custeio para realizar o tratamento dos custos de natureza ambiental do referido estabelecimento. O estudo foi estruturado para ser apresentado em quatro seções, além dessa introdução, onde a seção dois traz o referencial teórico. A seção três contém a metodologia da pesquisa. A seção quatro, por sua vez, contempla os resultados e discussões. E por último a seção cinco, que apresenta as considerações finais e sugestões para novas pesquisas. 2. REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 O custeio baseado em atividades (ABC) Segundo Bornia (2002), os principais métodos de custeio são: o custo-padrão; o método do centro de custos; o método da unidade de esforço de produção; o método dos rateios simples; e o custeio baseado em atividades (ABC). Para este trabalho importa em especial o último método, o custeio ABC, que é segundo Ribeiro (2006), é o melhor método para se realizar o tratamento das atividades de proteção, preservação e controle ambiental. Para Bornia (2002), no custeio baseado em atividades pressupõe-se que as atividades consomem recursos, gerando custos que são absorvidos pelos produtos, quando eles utilizam as atividades. Segundo o autor, esse custeio apresenta basicamente duas fazes, onde a primeira consiste na alocação dos custos da empresa para suas atividades, e a segunda consistirá na transferência desses custos das atividades aos produtos. O referido autor, ainda, menciona que as etapas desse custeio consistem no mapeamento das atividades; na alocação dos custos às atividades; na realocação dos custos das atividades indiretas até as diretas; e no calculo do custo dos produtos. 2

3 Segundo Ribeiro (2006), o sistema de custos mais indicado para identificar e mensurar os custos das atividades ambientais nas organizações é o custeio ABC. Segundo a autora (2006, p.174), o custeio por atividade conduz: [...] a um valor mais preciso dos custos incorridos, dado que reduz sensivelmente todas as formas de rateio utilizadas pelos sistemas tradicionais. Assim, a administração passa a ter informações mais confiáveis sobre os recursos realmente consumidos em cada processo, função, por produto e durante todo seu ciclo de vida. Em decorrência, ficam mais evidentes a existência de desperdícios, sua origem e as fases do processo operacional passiveis de melhorias. Alem disso, a estruturação da empresa por atividades e a determinação de custos com maior grau de exatidão permitem entrever e analisar, com mais propriedade, as alternativas de terceirização de atividades, processos e funções. Através do trecho pode-se observar nitidamente que o custeio ABC é certamente o mais adequado para o tratamento dos custos de natureza ambiental, pois ele é o único sistema de custeio que permite a visualização precisa e completa do total dos custos despendidos com o desenvolvimento das atividades ambientais na empresa. Bornia (2002), menciona que o mapeamento das atividades consiste num ponto de extrema relevância na implementação do sistema ABC, pois a entidade precisa ser dividida em atividades, e estas quando observadas sistemicamente gerarão os processos. Nessa etapa as atividades também serão caracterizadas, e quanto maior for o rigor em seu detalhamento, maior será o êxito do sistema de custeio, pois mais facilmente poderão ser detectadas as falhas e melhorias no processo produtivo, auxiliando dessa forma na redução de custos. Para Ribeiro (2006, p.176), a utilização do custeio ABC para identificação e mensuração dos custos das atividades ambientais é adequada em função do... nível de detalhamento do consumo de recursos... que este sistema proporciona. Ribeiro (2006, p. 175), ainda menciona como vantagens da utilização do sistema de custeio ABC as seguintes: Estabelecer metas de custo e desempenho mais realistas, derivadas do planejamento estratégico; Identificar desperdícios e fatores que direcionam o custo; Melhorar a qualidade das decisões, na determinação de preços e de fabricar ou comprar, e das estimativas, devido ao conhecimento de um custo de produto correto (derivado do seu rastreamento desde as atividades até os produtos). Segundo Bornia (2002), a alocação dos custos às atividades deve representar da forma mais fiel possível a realidade. É nessa etapa que serão distribuídos os custos indiretos, cabendo ressaltar que muitos dos custos tidos como diretos por outros métodos de custeio, no ABC serão considerados indiretos, é o caso da mão-de-obra, por exemplo, que no custeio ABC será um custo indireto, afinal, um mesmo funcionário pode desenvolver 3

4 várias atividades. O autor salienta, ainda, que quanto maior o detalhamento das atividades, mais difícil e mais subjetivo será, também, o calculo de seus custos. Quanto ao cálculo dos custos dos produtos, para Bornia (2002), ele deve ser realizado por intermédio de direcionadores de custos, que são os motivos para a ocorrência dos custos nas atividades, assim pode-se determinar a origem dos custos das atividades e distribuí-los aos produtos de forma mais correta. O custeio ABC é, para Ribeiro (2006), o único sistema de custos que se ajusta as necessidades da contabilidade ambiental, em função das minúcias com que trata dos custos ambientais. 2.2 O ramo de postos de combustíveis Para Lorenzett e Rossato (2010), os postos de combustíveis desenvolvem as atividades de armazenamento dos combustíveis; abastecimento e lavagem de veículos; troca de óleo, filtros e lubrificação; loja de conveniência; e tratamento de efluentes líquidos. As atividades desenvolvidas pelos postos de combustíveis interagem, segundo Lorenzett e Rossato (2010), com os compartimentos ar, água e solo, através da utilização dos recursos naturais nas atividades, e pelos resíduos gerados nelas, bem como pela forma de disposição final de tais resíduos. Essa interação, segundo os autores (2010), pode causar impactos ambientais, e estes podem comprometer o meio ambiente e a saúde humana, especialmente a saúde dos colaboradores do estabelecimento. 3. METODOLOGIA DA PESQUISA Esse trabalho, no tocante à abordagem da pesquisa, foi considerado qualitativo, pois segundo Richardson (2008), esse método utiliza a observação e a descrição para analisar o problema estudado, ou seja, não faz uso de procedimentos estatísticos para essa análise, o que lhe confere um teor de subjetivismo. Em relação aos objetivos, esta pesquisa foi considerada descritiva e exploratória, pois para Andrade (1999), a pesquisa descritiva observa, registra e analisa os fatos, sem a interferência do pesquisador sobre eles. Trata-se da mais pura observação das situações e relações que ocorreram com o objeto estudado, sem que para isso, haja interferência do pesquisador. Já a pesquisa exploratória, é para o autor aquela que gera informações sobre um determinado assunto, constituindo-se num trabalho inicial, que fundamentará outro tipo de pesquisa, uma vez que o assunto estudado é recente e pouco explorado. 4

5 Quanto aos procedimentos técnicos, utilizou-se o estudo de caso, a pesquisa documental. O estudo de caso foi realizado no posto de combustíveis, Investimento em Proteção Ambiental tem seu Retorno Ltda, localizado na cidade de Santa Maria/RS. Tal estudo foi realizado para verificar as atividades de gestão ambiental desenvolvidas no estabelecimento, e os gastos decorrentes de sua adoção. Já a pesquisa documental foi empregada para verificação, em legislação, das medidas de gestão ambiental a serem adotadas pelos postos de combustível para poder desenvolver suas atividade. Para Marconi e Lakatos (2005), essa pesquisa utiliza estritamente como fonte de dados documentos, como jornais e leis, ou seja, são aquelas fontes de dados que ainda não receberam tratamento analítico. Para a coleta de dados, ainda, foram utilizados os procedimentos da observação e da entrevista estruturada. O procedimento da observação, segundo Martins (2006), envolve a percepção sensorial do pesquisador, sendo altamente subjetivo, pois por muitas vezes, ainda que de forma involuntária, a concepção do pesquisador poderá influir em suas anotações. Já a entrevista estruturada, segundo Marconi e Lakatos (2005), é uma forma de coleta de dados onde é realizada uma entrevista com indivíduos pré-selecionados e segundo um cronograma de perguntas pré-estabelecidas, assim quando entrevistada mais de uma pessoa pode-se ter um parâmetro para comparação das diversas respostas resultantes das mesmas perguntas. 4. RESULTADOS E DISCUSSÕES 4.1 Levantamento das medidas de gestão ambiental Foi observado, através da técnica da observação e da entrevista estruturada, que o estabelecimento estudado encontra-se em conformidade com a legislação ambiental vigente, pois adota todas as medidas necessárias para que se possa exercer tal atividade. As medidas exigidas pelo órgão ambiental para a concessão e renovação da licença de operação, são as seguintes: a) A coleta semestral de amostra dos poços de monitoramento para verificação da qualidade da água subterrânea para controle e detecção de vazamentos do sistema de abastecimento subterrâneo de combustíveis, devendo ser apresentado laudo anual ao órgão fiscalizador das análises realizadas; b) O óleo queimado, somente poderá ser coletado por empresa licenciada pelo órgão ambiental estadual, com comprovação dessa alienação via nota fiscal; as águas utilizadas, 5

6 caso devolvidas à natureza deverão passar por processo de decantação em caixa separadora de água e óleo; c) A comercialização de lubrificantes está condicionada à compra de fornecedores que realizam a coleta das embalagens pós-consumo, ou seja, a logística reversa dos materiais pós-consumo; d) O piso da pista de abastecimento deve ser impermeável com drenagem conectada a caixa separadora, não sendo permitido abastecimento fora dele; e) O abastecimento dos tanques subterrâneos somente poderá ser realizado por veículo licenciado para fontes móveis de poluição no órgão ambiental; f) É proibida a utilização de tanques subterrâneos remanufaturados; g) a área de lavagem dos veículos deve ser drenada e conectada a caixa separadora, sendo seu piso impermeável; h) a limpeza e manutenção da caixa separadora devem ser realizadas conforme especificações do órgão fiscalizador; i) quanto às emissões atmosféricas deve ser realizada manutenção nos dispositivos de controle de vapores dos tanques subterrâneos conforme especificações do fabricante e apresentado laudo anual dessas manutenções; j) deve ser apresentada, anualmente, comprovação da destinação correta, dos resíduos gerados, como lodo da caixa separadora, embalagens de lubrificantes, óleo queimado, flanelas e estopas; k) deve ser mantido ao menos dois funcionários treinados nas atividades de controle ambiental, prevenção e combate a incêndios e acidentes, com comprovação anual; l) deverá manter uma área de preservação de 577,50 m². Como medida de controle ambiental, o posto de combustível estudado adotou para o armazenamento de combustível, tanques ecológicos anticorrosivos, de forma a evitar possíveis vazamentos de combustíveis. E além dessa medida, o posto também mantém poços de monitoramento, para coleta de amostras das águas subterrâneas e verificação de seu grau de pureza, de forma a assegurar que essas águas não serão contaminadas. No abastecimento, como medidas de segurança, além da adoção de equipamentos mais modernos, os frentistas utilizam uma flanela para realizar o abastecimento, utilizando-a para limpar o bico da bomba quando da retirada do veículo no término do abastecimento, evitando o gotejamento de combustível. Ainda, todo o perímetro das atividades do posto é cercado por canaletas, desde a área dos tanques até a pista de abastecimento. Essas canaletas são interligadas a uma 6

7 caixa separadora de água e óleo, e servem para condução dos efluentes líquidos, gerados nas atividades, para a caixa separadora, onde receberão tratamento. Essa caixa separadora é formada por uma grande caixa subterrânea, subdividida em varias caixas menores, onde a água fica decantando. Nela, a água tóxica passa por várias fazes, onde é gradativamente limpa. O destino final dessa água consiste no lançamento junto ao esgoto comum, ao passo que os resíduos químicos, removidos dela, são estocados para posterior coleta por empresa especializada. Pode-se elencar como práticas e procedimentos adotados no decorrer das atividades diárias e que se relacionam com a proteção e preservação do meio ambiente, os seguintes: a) Captação da água da chuva através da construção de um reservatório; b) Canalização e tratamento dos efluentes líquidos gerados; c) Canalização dos resíduos de óleo queimado para seu armazenamento; d) Armazenamento de resíduos, como: óleo queimado, flanelas, estopas, embalagens e filtros; e) Devolução das embalagens de lubrificantes aos fornecedores, através do processo de logística reversa; f) Destinação correta dos resíduos gerados na atividade, periodicamente. 4.2 Os custos da gestão ambiental São considerados custos ambientais da atividade de posto de abastecimento de combustível os seguintes: a) A utilização das flanelas no abastecimento; b) Gastos com a realização de treinamento de pessoal para resposta a incidentes ambientais; c) Os dispêndios com análises laboratoriais para verificação da qualidade das águas subterrâneas; d) Gastos com manutenção das válvulas e suspiros dos tanques subterrâneos; e) Gastos com manutenção da caixa separadora; f) Gastos com o recolhimento de resíduos; g) Gastos com o recolhimento de óleo queimado; h) Gastos com o recolhimento de embalagens de lubrificantes. Esses gastos por estarem relacionados à manutenção das atividades são classificados como custos ambientais, pois os custos ambientais, segundo Ribeiro (2006), são aqueles relacionados, diretamente ou indiretamente com a proteção do meio ambiente, 7

8 sendo, portanto, os valores despendidos nas atividades desenvolvidas com o propósito de controle, preservação e recuperação ambiental. A autora afirma que esses gastos empregados na área ambiental, que se comportam como custos, podem ser agregados ao custo de produção, para isso é necessário que eles melhorem a eficiência nas atividades da empresa e sejam passíveis de identificação. 4.3 O melhor sistema de custeio para alocar os custos ambientais Inicialmente pode-se entender o sistema de custeio ABC como o melhor sistema de custeio para alocar os custos de natureza ambiental, pois estes dispendios são os custos das atividades de proteção e preservação ambiental, logo, nada mais adequado para sua alocação a utilização de um sistema de custeio baseado em atividades. Segundo Bornia (2002), o método de custeio ABC, tem por finalidade tomar os custos das atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relações entre os produtos e as atividades. Para Ribeiro (2006), o sistema de custos mais indicado para identificar e mensurar os custos das atividades ambientais nas organizações é o custeio ABC, por conduzir a valores mais precisos, e por reduzir os rateios utilizados pelos sistemas tradicionais, gerando informações mais confiáveis sobre os recursos realmente consumidos nos processos. Facilitando, dessa forma, o gerenciamento de desperdícios, através da identificação de suas origens, e das fases do processo operacional passíveis de melhorias. O custeio ABC é, para Ribeiro (2006), o único sistema de custos que se ajusta as necessidades da contabilidade ambiental, em função das minúcias com que trata dos custos ambientais. 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS No decorrer deste estudo foi observado que o posto de combustível estudado adotou todas as medidas de gestão ambiental exigidas pela legislação vigente onde os custos dessas medidas consistem em gastos relacionados à manutenção das atividades de proteção e conservação do meio ambiente, pois segundo Ribeiro (2006), os custos ambientais são aqueles relacionados, diretamente ou indiretamente com a proteção do meio ambiente, sendo, portanto, os valores despendidos nas atividades desenvolvidas com o propósito de controle, preservação e recuperação ambiental. 8

9 Verificou-se, através de literatura específica, que o custeio ABC é certamente o mais adequado para o tratamento dos custos de natureza ambiental do estabelecimento estudado (posto de combustível), pois ele é o único sistema de custeio que permite a visualização precisa e completa do total dos custos despendidos com o desenvolvimento das atividades ambientais da empresa. Segundo Ribeiro (2006, p.176), a utilização do custeio ABC para identificação e mensuração dos custos das atividades ambientais é adequada em função do... nível de detalhamento do consumo de recursos... que este sistema proporciona. Sugere-se, para futuras investigações, demonstrar passo a passo a aplicação do método de custeio ABC, nas atividades de gestão ambiental desenvolvidas num posto de combustível. REFERÊNCIAS ANDRADE, Maria Margarida de. Introdução a metodologia do trabalho científico: elaboração de trabalhos na graduação. 4. ed. São Paulo: Atlas, BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, LORENZETT, Daniel Benitti; ROSSATO, Marivane Vestena. A gestão de resíduos em postos de abastecimento de combustíveis. Revista Gestão Industrial, v. 6, n. 2, p Ponta Grossa, PR, Disponível em: < Acesso em: 30 de Jun MARTINS, Gilberto de Andrade. Estudo de caso: uma estratégia de pesquisa. São Paulo: Atlas, MARCONI, Maria de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de metodologia científica. 6. ed. São Paulo: Atlas, RIBEIRO, Maisa de Souza. Contabilidade ambiental. 2. Tiragem. São Paulo: Saraiva, RICHARDSON, Roberto Jarry. Pesquisa social: métodos e técnicas. 3. ed. 9. Reimpressão. São Paulo: Atlas,