Apresentação do modelo 4.0 A proposta do ICMS-CIDADÃO-SINTA 4.0 que segue é orientada pelos princípios da simplicidade, isonomia, neutralidade, transparência e arrecadação--dentro da competência normativa de que gozam os Estado. As bases desta legislação são a Constituição Federal de 1988 e a Lei Complementar n. 87 de 1996, no que diz respeito à incidência do ICMS, e a Lei Complementar n. 95 de 1998 no que respeita à forma de produção e organização do conteúdo. Modernos modelos de tributação sobre o consumo, utilizados pela Bósnia e pela Nova Zelândia, serviram de inspiração para a construção desse pioneiro ICMS. O principal objetivo desta legislação modelo de tributação do ICMS é fomentar o crescimento sustentado da economia, tornando mais competitiva a empresa mato-grossense através de segurança jurídica, ausência de cumulatividade e menores custos de cumprimento tributário. A cada artigo segue-se uma breve justificação. O texto não indica alíquotas, cujo cálculo está sendo ultimado em cooperação com a Sefaz. Sabemos que a adequação da base do imposto (incluindo bens materiais e imateriais, além da cessão onerosa de direito de uso) permitirá assegurar a receita do Estado com alíquota moderada: onde todos contribuintes pagam, todos pagam menos. Mas sabemos também que a estrutura atual tem tantos fatores de cumulatividade que, para manter a receita, será necessário, pelo menos no curto prazo, recorrer a um ou mai, sdentre as distorções existentes: substituição tributária limitada, restituição não-automática dos saldos credores, crédito financeiro com as limitações da Lei Complementar n. 87 de 1996,, substituição tributária mais ampla. Além disso, na medida em que alguns incentivos fiscais perdurem, eles farão pressão altíssima sobre o nível da alíquota necessária para não reduzir a receita. Esperamos que a proposta constitua boa base para promover o debate informado sobre a qualidade da tributação e a carga tributária. As discussões que terão lugar no início deste mês de novembro, juntamente com os cálculos que estão sendo feitos, permitirão elaborar a proposta definitiva de reforma, que será entregue no início da segunda quinzena de novembro.
ICMS SINTA MODELO 4.0 Lei n. XXXXX Dispõe sobre o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação Art. 1º Esta Lei é o veículo normativo único e exclusivo para o cidadão, contribuinte e consumidor do Estado do Mato Grosso estabelecer a incidência do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e os Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), em conformidade com a garantia do parágrafo único do art. 1º da Constituição Federal de 1988, que prescreve que todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos. Essa lei foi formalmente produzida de acordo as diretrizes da Lei Complementar n. 95, de 1998, que dispõe sobre a elaboração e a redação de leis no Brasil. De acordo com o art. 7º desta lei: O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios: I - excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto; II - a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão; III - o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva; IV - o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa. A ideia é que esta seja a lei básica e fundamental do ICMS, anunciando o efetivo compromisso e respeito pleno do princípio da legalidade previsto nos artigos 5º e 150, I, da Constituição Federal de 1988 (CF88): fatos geradores, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota devem ser previstos exclusivamente em lei, sem subterfúgios ou delegações de competência para atos do executivo. Por essa razão, matérias relativas ao lançamento, às obrigações acessórias e ao processo administrativo não estão contempladas. Este artigo, deixa claro, ainda, que esta lei reflete e representa as opções do modelo de tributação eleito pelo cidadão do Mato Grosso, em conformidade com o parágrafo único do art. 1º da CF88.
CAPÍTULO I DIRETIVAS E PRINCÍPIOS DO ICMS NO MATO GROSSO Art. 2º São diretivas gerais do ICMS neste Estado: I simplicidade, aqui entendida como a facilidade e a segurança jurídica necessárias para o pagamento do ICMS e o cumprimento de obrigações acessórias pelo contribuinte; II isonomia, aqui entendida como o respeito à cláusula de generalidade que determina que todo contribuinte consumidor deve pagar o tributo, sem isenções, não-incidências ou regimes de exceção, mediante uniformidade de alíquota, base de cálculo e sujeitos passivos do ICMS, favorecendo a simplicidade, a neutralidade e a transparência; III neutralidade, aqui entendida como a garantia da homogeneidade das incidências tributárias sobre o consumo. É valor essencial para evitar efeitos distorcivos na alocação de recursos na economia e é o instrumento adequado para garantir que a escolhas de investimento e o desempenho de determinado setor, produto ou serviço não sejam afetados pela tributação. A tributação sobre o consumo deve ser neutra pois não é o instrumento adequado para a correção de falhas de mercado; IV transparência, aqui entendida como valor associado à responsabilidade política dos cidadãos e à legitimidade do Poder Legislativo para que a lei se torne efetivo instrumento de deliberação e comunicação clara sobre a carga tributária incidente em cada operação de consumo de bens e serviços adquiridos; e V arrecadação, aqui entendida como valorização da dimensão fiscal do imposto em detrimento da extrafiscal. A função essencial do ICMS é arrecadar para fazer frente aos programas desenhados institucionalmente pelos governos eleitos pela sociedade do Mato Grosso. O ICMS não deve ser utilizado para fazer política comercial ou industrial, tornando complexa sua legislação, aumentando as alíquotas sobre os não beneficiados e obscurecendo a comunicação da carga tributária final incidente sobre o consumidor cidadão. Um imposto sobre o consumo pode ser simples, geral e livre de privilégios. Embora recolhido pelos provedores de bens e serviços, um imposto de consumo é suportado por indivíduos e famílias. Aplica-se igualmente a todos os setores econômicos, e cada empresa é mera intermediária entre Consumidor e Governo. Não existe carga tributária setorial nem existem razões para incentivos fiscais setoriais ou de outra ordem. O imposto pode ser simples de calcular, pagar e controlar tanto pelos agentes econômicos como pelo Fisco. A nova estrutura do ICMS é representada por cinco diretivas: simples, isonômico, neutro, transparente e arrecadador: SIMPLICIDADE indica facilidade e segurança jurídica para o contribuinte pagar seus tributos e cumprir suas obrigações acessórias, reduzindo as divergências na interpretação da legislação, que são a causa principal do contencioso tributário. O excesso de regras, resultante de tratamentos diferenciados para produtos, tipos de atividade, CNAEs origem e destino de mercadorias provoca hipercomplexidade do sistema e ofusca a legalidade: nem as empresas, nem os consumidores e nem o fisco têm a segurança jurídica desejável para a criação de ambiente de negócios e incremento do desenvolvimento. A simplicidade das regras que determinam a incidência e a cobrança do ICMS reduz
divergências interpretativas, principal causa do contencioso tributário e propicia maior adaptação do sistema tributário à crescente complexidade do mundo real. ISONOMIA na tributação sobre o consumo indica que a alíquota deve ser uniforme para todos os bens e serviços. Os IVAs antigos tinham duas ou três alíquotas (bens essenciais, alíquota normal e alíquota majorada) mas a quase totalidade dos IVAs adotados nos últimos 20 anos tem alíquota única. Essa tendência decorre da evidência de que a multiplicidade de alíquotas de um imposto geral dificulta a observância pelo contribuinte, encarece o controle da arrecadação pelo fisco e cria vulnerabilidade política (pressões para extensão da alíquota reduzida a bens e serviços menos meritórios). Não existem dois indivíduos iguais e a discussão sobre quais variáveis devem influenciar na distinção a ser feita pela legislação tributária não provocarão consenso. O sistema jurídico e a tributação sobre o consumo não têm capacidade de absorver todas as variáveis que podem ou não indicar capacidade contributiva. Além disso, onde todos pagam, todos pagam menos. Isso incrementa a receita pública e aumenta o potencial da redistribuição de renda a partir do orçamento público. NEUTRALIDADE para que a tributação sobre o consumo não crie distorções no ambiente de negócios, permitindo a eficiente alocação do investimento e prevenindo a entropia do planejamento tributário.. Qualquer distinção jurídica tem o potencial de distorcer escolhas. Neste sentido, uniformidade de alíquota, não-cumulatividade efetiva, simplicidade e legalidade plena são os instrumentos por excelência para se garantir a neutralidade do ICMS-SINTA. TRANSPARÊNCIA para que os contribuintes saibam quanto estão pagando de impostos, dando visibilidade à complexa relação entre direito, economia e política, de modo a empoderar o verdadeiro titular do ônus da carga tributária o cidadão e aprofundar o exercício da cidadania fiscal nas eleições. Não-cumulatividade e alíquota uniforme são instrumentos para garantir a transparência e o efetivo exercício da cidadania fiscal dos cidadãos e governantes. A alíquota única garante o empoderamento do cidadão no debate político sobre carga tributária. Quando houver necessidade de aumentar a receita tributária, aumenta-se a alíquota, sem afetar os preços relativos dos bens e dos serviços. Os preços nominais podem subir ou descer uniformemente, como a maré do oceano levanta ou abaixa igualmente todos os navios. ARRECADAÇÃO deve ser a finalidade de todo sistema tributário: a base da tributação do consumo é a produção consumida acrescida da importação para consumo. O ICMS, como principal tributo do Estado, deve ser utilizado para arrecadar, financiando o Estado com tamanho e qualidade de serviços proporcionais aos desejos e aos tributos pagos pelo cidadão consumidor. Não se deve fazer política industrial ou redistribuição de renda com tributação sobre o consumo e, sim, a partir do orçamento. A redistribuição de renda a partir do orçamento público, por sua vez, requer eficiência do sistema tributário. Além de favorecer a transparência e a neutralidade, um sistema simples e sem diferenciações e privilégios, permite ao Estado arrecadar o necessário ao custeio, investimentos e programas sociais, com baixos custos administrativos de arrecadação.
Art. 3º São princípios que regem esta lei: I legalidade, conforme garantia do art. 5º, II e o art. 150, I, da Constituição Federal de 1988: fatos geradores, contribuintes, responsáveis, base de cálculo e alíquota devem ser previstos exclusivamente em lei, sem subterfúgios ou delegações de competência para atos do executivo; II uniformidade de alíquotas, conforme a garantia do caput do art. 5º e do art. 150, II da Constituição Federal de 1988 e a exigência da transparência do 5º do art. 150 da Constituição Federal 1988, sobre os impostos que incidem sobre bens e serviços ; III não-cumulatividade plena, conforme art. 155, 2º, I, da Constituição Federal de 1988, compensando-se o ICMS cobrado nas etapas anteriores com aquele devido nas etapas posteriores; IV efetiva e imediata devolução de créditos acumulados; V cálculo do ICMS sobre o valor da operação, sem incidência sobre si mesmo; VI não-incidência nas exportações, preservada a manutenção de créditos; VII preservação da federação; VIII transparência para o contribuinte; IX controle social da arrecadação; X incentivos fiscais legais e via orçamento público; XI lançamento cooperativo; e XII simplificação das obrigações acessórias. RESPEITO À LEGALIDADE (art. 5º, II e art. 150, I, da CF88): fatos geradores, contribuintes, responsáveis, base de cálculo e alíquota devem ser previstos exclusivamente em lei, sem subterfúgios ou delegações de competência para atos do executivo. ALÍQUOTA UNIFORME (art. 5º e art. 150, II, da CF88): a alíquota deve ser uniforme entre responsáveis e contribuintes, preservando as diretivas da simplicidade, da neutralidade e da transparência. A tributação não deve depender da classificação de bens e serviços. A alíquota uniforme é essencial para transparência e o empoderamento do cidadão, como contribuinte efetivo e protagonista do debate político sobre carga tributária. A seletividade deve ser aliada à simplicidade mediante instituição de um adicional de imposto sobre a alíquota uniforme sobre um número limitado de bens que podem ser mais onerados (exemplo, bebida alcoólica, cigarros etc.) ou assim o seriam num período de transição da arrecadação. NÃO-CUMULATIVIDADE (art. 155, 2º, I, da CF88): a não-cumulatividade deve ser plena. Extingue-se a anomalia do crédito físico, da substituição tributária genérica e garante devolução imediata dos créditos acumulados, qualquer que seja a sua origem. CÁLCULO POR FORA: o Supremo Tribunal Federal decidiu recentemente, ao julgar a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, que não faz sentido a cobrança de tributo sobre tributo. De fato, essa prática torna a tributação sobre o consumo obscura, distanciando o contribuinte de fato (consumidor) do exercício da cidadania. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE AS EXPORTAÇÕES (art. 155, 2º, X, a, da CF88): em respeito à Constituição Federal, a legislação deve desonerar completamente as exportações de bens e
serviços, garantindo-se a manutenção integral do crédito e imediato ressarcimento do crédito acumulado. RESPEITO À FEDERAÇÃO (art. 60, 4º, I, art. 150, V, e art. 152, da CF88): o respeito à legalidade, a regra clara e plena da não-cumulatividade combinada com as alíquotas uniformes propiciarão respeito à cláusula federativa, não permitindo a existência de créditos indevidos. TRANSPARÊNCIA PARA O CONTRIBUINTE (art. 150, 5º, da CF88): respeito à regra constitucional que determina medidas legais para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. CONTROLE SOCIAL DA ARRECADAÇÃO (art. 5º, XXXI, DA CF88): alíquotas uniformes e qualidade da lei geral permitem que dados sobre arrecadação das empresas sejam abertos para conhecimento, controle social e exercício da cidadania fiscal. TROCA DOS INCENTIVOS ATUAIS PARA INCENTIVOS LEGAIS (crédito financeiro, crédito de bens do ativo e devolução dos créditos acumulados) E PARA INCENTIVOS FISCAIS VIA DO ORÇAMENTO - LOA/LDO (art. 150, II; art. 150, 6º; art. 146-A e art. 165 da CF88), que é o veículo normativo adequado para dispor, periodicamente, sobre avaliação de impacto, conveniência, eficácia e oportunidade de tais medidas: sem privilégios, a tributação se torna mais justa e onde todos pagam, todos pagam menos. LANÇAMENTO COOPERATIVO (art. 146, III, b, da CF88 e art. 142 do CTN), em conformidade com o Código Tributário Nacional: (i) o contribuinte é responsável por informar o fato gerador e efetuar o pagamento do ICMS; (ii) à autoridade tributária compete garantir a aplicação da legalidade de forma isonômica e transparente. SIMPLIFICAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS (art. 179 da CF88): para além de cumprir as regras das microempresas e empresas de pequeno porte, o Fisco deve eliminar obrigações acessórias desnecessárias: nota fiscal eletrônica (NF-e) e sistema público de escrituração digital (SPED) devem ser utilizados para simplificar a atividade e a vida do contribuinte.
CAPÍTULO II IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICMS Art. 4º O ICMS incide sobre: Seção I Fatos Geradores I - a circulação de mercadorias, entendida como a transferência onerosa do direito de propriedade ou a cessão onerosa do direito de uso de bens materiais ou imateriais; II - o fornecimento de bens que, embora relacionados à prestação de serviços, dela podem ser diferenciados; III - o fornecimento de bens com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar expressamente sujeitar tais bens à incidência do ICMS; IV - a transferência interestadual de bens entre estabelecimentos do mesmo titular; e V - a importação de bens do exterior. Parágrafo único: Consideram-se também operações de circulação de mercadorias, na forma definida no inciso I: I - o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; e II - o fornecimento de água, energia elétrica, gás e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. O ICMS, como espécie de tributo sobre o consumo, deve ter base ampla, ou seja, incidir sobre todos os bens (materiais e imateriais), serviços e utilidades (uso de bens), e independente da forma de organização da atividade econômica (pessoas físicas ou jurídicas, inclusive importação), respeitada a competência municipal para tributação dos serviços e cessões de direito previstos na Lei Complementar n. 116. Por essa razão é que o inciso I utiliza o conceito de bens (materiais e imateriais), como resultado de interpretação ampla e moderna do termo constitucional mercadoria. Um bom exemplo do uso contemporâneo do conceito de mercadoria é possível encontrar na dicção do STJ quando aponta que a comercialização despersonalizada de software constitui base para a incidência de ICMS (RESP 222001/SP - 2005), aliás no Recurso Extraordinária n. 199.464-SP, julgado em 1999, já era possível ler que a produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Essa a orientação recente no âmbito europeu como se pode perceber ao ler o VAT Notice 702 exarado pela autoridade fiscal e aduaneira do Reino Unido (HM & Revenue Customs) em maio deste ano: tal autoridade, ao tratar da importação de software, entende constituir mercadoria todo e qualquer software produzido de forma padronizada e serviço aquele feito em razão de demanda específica do consumidor.
O desenho constitucional do ICMS operacionaliza a tributação sobre consumo de forma antecipada, ou seja, indica que a incidência e a cobrança devam ocorrer nas etapas de agregação de valor (produção até a venda). Essa premissa indica que não deve haver incidência do ICMS sobre meras saídas físicas, ou seja, impõe-se a necessária transferência onerosa do direito de propriedade a cessão onerosa do direito de uso. Essa regra somente deve ser excepcionada no caso de transferências interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular (em que não há transferência do direito de propriedade) em razão da repartição do ICMS entre estados de origem e destino. No caso dos incisos II e III, a ideia é que o ICMS incida apenas sobre o fornecimento de bens, nunca sobre a prestação de serviços. O fornecimento de bens que não puder ser separado da prestação de serviços (como é o caso dos restaurantes, do comércio varejista etc.) ou envolver prestação de serviços não tributados pelo ISS enquadra-se no inciso I e suas equiparações indicadas no parágrafo único - operações de circulação de mercadorias. Nesses casos, a base de cálculo envolverá o preço total da operação, conforme disposto no artigo relativo à base de cálculo. Art. 5º Nos termos do art. 150, VI, d, e Art. 155, 2 º, X, a, b e c, da Constituição de 1988, o ICMS não incide sobre: I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; II - de exportações de bens para o exterior; III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; e IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial. Parágrafo único. Equipara-se à exportação a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I - empresa comercial exportadora dentro do Estado; II - outro estabelecimento da mesma empresa dentro do Estado; III - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro localizado no Estado. A não incidência prevista nos incisos I a IV decorre do respeito às imunidades constitucionais (art. 150, VI, d, e art. 155, 2º, X, a, b e c ). Também em consonância com o conceito de mercadorias (bens materiais e imateriais) indicado no art. 4º e sua respectiva motivação, aqui o ICMS não incide sobre a exportação de quaisquer bens. No caso do parágrafo único, operacionalmente a não-incidência sobre etapas anteriores à exportação desonera toda a cadeia de circulação dos bens, evitando acúmulo de créditos, exceto quando há operação interestadual em razão da divisão do ICMS entre Estado de origem e Estado de destino.
Art. 6º Também não incide ICMS sobre: I - bens utilizados pelo próprio prestador na prestação de serviço que lei complementar sujeite exclusivamente ao imposto sobre serviços de qualquer natureza; II - a transferência de bens em decorrência da alienação de estabelecimento empresarial; III - a transferência fiduciária da propriedade de bem para o credor e a posterior resolução dessa propriedade em benefício do devedor em razão de alienação fiduciária com finalidade de garantia; e IV - a transferência de bens móveis, salvados de sinistro, do segurado para as empresas seguradoras. Inciso I: O ICMS, como espécie de tributo sobre o consumo, deve ter base ampla, devendo ser respeitada, no entanto, em razão da CF88, a competência municipal para tributação dos serviços previstos na Lei Complementar n. 116. Desse modo, quando fornecidos no contexto de prestação de serviços tributada pelo ISS, e dela forem indissociáveis, os bens não devem ser tributados pelo ICMS. Essa assertiva não se aplica quando a própria Lei Complementar relativa ao ISS indicar expressamente que sobre os bens utilizados na prestação do serviço deva haver incidência do ICMS ou quando a obrigação puder ser segregada nas etapas de venda de bens e prestação de serviços, como é o caso da venda de móveis planejados. Inciso II: a aquisição das mercadorias nessa situação não se caracteriza como consumo, pois decorre da sucessão de direitos e obrigações decorrentes da alienação do estabelecimento empresarial, nos termos dos artigos 1.142 a 1.149 do Código Civil, aprovado pela Lei 10.406, de 2002. Inciso III: de acordo com o art. 1.361 do Código Civil (Lei 10.406, de 2002), a eventual transferência da propriedade do bem para o credor dá-se de maneira resolúvel, ou seja, não caracteriza-se como consumo. Nesse negócio jurídico, o devedor transfere a propriedade do bem ao credor com o escopo de garantia, até que a dívida seja adimplida. A eventual alienação do bem pelo devedor para satisfação da dívida caracteriza-se operação de circulação de mercadoria (consumo) e deve ser tributada pelo ICMS. Inciso IV: as operações realizadas pelas seguradoras para venda dos salvados caracteriza-se como operação de consumo e deve ser tributada. Apenas a transferência dos salvados do segurado para a seguradora (por se tratar de recuperação do bem e não de venda ou consumo), não deve ser tributada pelo imposto sobre o consumo. Art. 7º O fato gerador do ICMS ocorre no momento: I - da colocação do bem ou do direito de uso a ele atinente à disposição do adquirente ou cessionário, inclusive nas operações de prestação de serviços com fornecimento de bens; II - da transferência dos bens, no caso de operações interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular; III - do fornecimento, no caso de alimentação e bebidas; IV - do desembaraço aduaneiro, no caso de bens importados do exterior; e V - da entrada no território do Estado de energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
Inciso I: a transferência do direito de propriedade, segundo o Código Civil brasileiro, opera-se pela tradição, aqui traduzida como a colocação do bem à disposição do comprador ou do cessionário (no caso de bens imateriais ou de cessão de direito de uso (posse), sem transferência do direito de propriedade). Inciso II: como já explicitado no art. 4º, a transferência de bens entre estabelecimentos do mesmo titular nas operações interestaduais é exceção à transferência do direito de propriedade ou da posse e existe em razão da repartição do ICMS entre origem e destino. Neste caso, a utilização do termo transferência ainda privilegia a saída física do bem, diferentemente dos casos regulares do inciso I. Inciso V: em razão de disposições constitucionais específicas, a energia elétrica, o petróleo e os combustíveis líquidos e gasosos e lubrificantes dele derivados devem incidir na entrada, diferentemente do gás natural e de outros combustíveis e lubrificantes. Abaixo estão especificadas as regras da CF88, assim como aquelas delimitadas pela LC 87, que orientaram a escolha desse momento para a ocorrência do fato gerador. Energia Elétrica : a CF88 dispõe que não deve haver incidência sobre as operações interestaduais de energia elétrica. Uma das interpretações possíveis é a total não incidência nessas operações, o que provocaria desigualdade no caso de vendas a consumidor final (não-contribuinte), já que no caso de vendas a contribuinte ela seria tributada em sua posterior comercialização ou na qualidade de insumo para produção ou venda de bens e serviços. Outra interpretação possível é propor, assim como o faz a LC 87, a incidência sobre a entrada da energia elétrica no caso de operações interestaduais, o que foi seguido nessa proposta. Combustíveis Líquidos e Gasosos e Lubrificantes, todos derivados de petróleo: a CF88 dispõe que no caso de operações interestaduais, a tributação ocorrerá no consumo, ou seja, o ICMS caberá ao Estado de destino. A LC 87 segue esse padrão, mas impõe que, no caso de operações interestaduais em que sejam revendidos ou destinados à industrialização, a cobrança será feita na entrada, pelo Estado onde está localizado o adquirente, sendo contribuinte o adquirente. Combustíveis Líquidos e Gasosos e Lubrificantes, não derivados de petróleo, e Gás Natural: a CF88 dispõe que o ICMS incidirá na origem e no destino, no caso de operações interestaduais a contribuintes, como ocorre regularmente com as demais mercadorias. No caso de venda a não-contribuinte, o ICMS cabe somente ao Estado de origem. A LC 87 não dispõe sobre esses produtos. As tabelas abaixo resumem o raciocínio acima: Incidência do ICMS nas Operações Interestaduais com Energia elétrica, Combustíveis e Lubrificantes e Gás Natural na CF88 (Art. 155, 2º, X e XII, h e 4º, I a III) Produto Destinatário Incidência na Origem Incidência no Destino Energia Elétrica Contribuinte ou Não-Contribuinte Não há Em interpretação literal da CF88, pode-se entender pela incidência na entrada (Estado de
destino, como faz a LC 87). Petróleo e Derivados (inclusive lubrificantes) Contribuinte ou Não-Contribuinte Não há Sim, pois cobra-se no consumo. Pode ser na entrada (especialmente no caso de não-contribuinte) ou na saída do produto final (caso seja utilizado como insumo para a indústria ou comércio) Lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos, todos não derivados de petróleo Contribuinte Sim. Sim, pelo diferencial de alíquota. Não Contribuinte Sim. Não. Incidência do ICMS nas Operações Interestaduais com Energia elétrica, Combustíveis e Lubrificantes e Gás Natural na LC 87-96 (Art. 2º, par. 1º, III; Art. 3º, III; Art. 9º, par. 1º, II; Art. 12, XII) Produto Destinação do Produto Incidência na Origem Incidência no Destino Energia Elétrica Combustíveis líquidos e gasosos (inclusive lubrificantes) derivados de Petróleo Para comercialização (da própria energia elétrica) ou industrialização Para não-comercializaçã o (da própria energia elétrica) ou não-ndustrialização Não há. Sim, quando da saída da energia elétrica ou do produto final. Sim, na entrada. Contribuinte é o adquirente (podendo ser utilizada a substituição tributária, impondo recolhimento ao gerador ou distribuidor) e o imposto cabe ao Estado do adquirente
Lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos, todos não derivados de petróleo Não há disposição sobre o assunto. Não há disposição sobre o assunto. Não há disposição sobre o assunto. Seção II Sujeito Passivo Art. 8º O contribuinte do ICMS é qualquer pessoa física ou jurídica que realiza as operações definidas no art. 4º. 1º O contribuinte permanece sendo aquele indicado no caput quando a operação seja realizada em nome próprio, mas por conta e ordem de terceiros. 2º Quando as operações forem praticadas por conta e ordem de terceiros, em nome dos terceiros, esses serão os contribuintes do ICMS. 3º As pessoas físicas e as micro e pequenas empresas poderão optar pelas formas simplificadas de recolhimento do ICMS previstas na Lei Complementar n. 123, de 2003. O ICMS deve incidir sobre todo consumo, seja de bens, serviços ou outras utilidades, ainda que cobrado dos intermediários que agregam valor até a etapa final. Isso deve independer da forma de organização da atividade econômica, ou seja, da realização por pessoa física ou jurídica. Pessoas físicas que exerçam atividade econômica e pequenos empreendedores merecem tratamento simplificado para terem facilidade no recolhimento dos impostos, o que no Brasil é viabilizado por meio dos regimes do Microempreendedor Individual (MEI) ou do SIMPLES Nacional, ambos previstos na Lei Complementar n. 123, de 2003. A atribuição de responsabilidade tributária por substituição para efeitos de recolhimento do imposto deve ser utilizada nos setores em que se mostrar útil para efeitos de fiscalização e cobrança (a exemplo do que ocorre com o Imposto de Renda, com a atribuição da responsabilidade à fonte pagadora) e desde que não utilize bases estimadas (o preço da operação é conhecido, como no caso da substituição tributária para trás). Esse tipo de responsabilidade tributária (para efeitos de recolhimento do imposto) está relacionada ao sujeito passivo do ICMS e deve estar disposta nesta lei, caso seja eleita como relevante. Disposições sobre responsabilidade tributária subsidiária, relacionada à cobrança do imposto de pessoa diferente daquela estipulada na legislação como sendo o sujeito passivo, como ocorre com o redirecionamento em execuções fiscais, são relacionadas a procedimento e não devem constar na legislação-base do ICMS. Seção III Base de Cálculo Art. 9º A base de cálculo do ICMS é: I - no caso de bens, o valor da transferência ou cessão do direito de uso;
II - no caso de transferência de bens com prestação de serviços em que as atividades possam ser segregadas, somente o valor da transferência ou cessão do direito de uso dos bens; III - no caso de transferência de bens com prestação de serviços em que a lei complementar relativa ao imposto sobre serviços de competência municipal submeta-os ao ICMS, somente o valor da transferência ou cessão do direito de uso dos bens; IV - no caso de transferência de bens com prestação de serviços em que as atividades não possam ser segregadas e haja prevalência sobre o fornecimento de bens, o valor total da operação; V - no caso de transferência de bens com prestação de serviços não tributados pelo imposto sobre serviços de competência municipal, o valor total da operação; VI - no caso de fornecimento de alimentos e bebidas em bares e restaurantes, o valor da operação; e VII - no caso de importação de bens, o valor constante dos documentos de importação acrescido de todas as despesas, taxas, contribuições, despesas e encargos aduaneiros, do imposto de importação, do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre operações de câmbio. 1º Integram a base de cálculo o valor do seguro, dos juros, dos descontos concedidos sob condição e do frete que constitua ônus do vendedor. 2º Não integram a base de cálculo os descontos incondicionais. 3º O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. A base de cálculo do ICMS deve ser o preço do bem ou da utilidade. Não pode ser diferente disso. Manipulações desse montante pelo contribuinte para redução de carga tributária (alocando parcela para não-incidência ou para incidência do ISS) devem ser resolvidas por meio de norma geral antielisiva editada pelo Estado. A requalificação de fatos geradores ou bases de cálculo é matéria procedimental e não deve ensejar a criação de inúmeras regras específicas que excepcionam a geral. A introdução de exceções em nível de norma geral e abstrata faz regredir a legislação à situação de hipercomplexidade, prejudicando todos (contribuintes, Fisco e sociedade). No caso de prestação de serviços com fornecimento de bens ou fornecimento de bens com prestação de serviços, devem ser distinguidas três situações gerais: 1ª Situação (inciso II): as atividades de fornecimento de bens e prestação de serviços podem ser segregadas: o ICMS só deve incidir sobre a parcela relativa aos bens, a menos que os serviços sejam de comunicação ou transporte interestadual e intermunicipal. Situações de manipulação de preços devem ser resolvidas individualmente. 2ª Situação (inciso III): independentemente de poderem ser segregadas, a atividade de prestação de serviços está sujeita ao ISS e a de fornecimento de bens está sujeita ao ICMS em razão de disposição expressa da lei complementar que regula o ISS (atual LC 116). 3ª Situação (inciso IV, V e VI): a atividade de prestação de serviço não pode ser dissociada da venda de bens. Neste caso, só haverá incidência do ICMS caso a prevalência seja a venda de bens (como é o caso dos restaurantes, dos varejistas, dos postos de gasolina etc.). Também
haverá incidência de ICMS sobre o valor total da operação quando os serviços não forem tributados pelo ISS, nos termos do art. 155, parágrafo 2º, IX, b, da CF88. Seção IV Alíquota Uniforme Art. 10 A alíquota do ICMS é xx% (tantos por cento) para as operações internas e de 12% para as operações interestaduais. Seção V Alíquota Diferenciada Energia Elétrica, Combustíveis, Lubrificantes, Cigarros e Bebidas Alcóolicas Art. 11 A alíquota do ICMS sobre o fornecimento de energia elétrica, combustíveis e lubrificantes, cigarros e bebidas alcoólicas é de yy% (tantos por cento). A alíquota do ICMS deve ser uniforme para todos os bens, serviços e utilidades, preservando-se as diretivas da simplicidade, da neutralidade e da transparência, além do princípio constitucional da isonomia. A tributação não deve depender da classificação de bens, serviços ou utilidades. A alíquota uniforme é essencial para transparência e o empoderamento do cidadão, como contribuinte efetivo e protagonista do debate político sobre carga tributária. A diretiva constitucional da seletividade deve ser aliada à simplicidade mediante instituição de um adicional de imposto sobre a alíquota uniforme sobre um número limitado de bens que podem ser mais onerados (exemplo, bebida alcoólica, cigarros etc.) ou assim o seriam num período de transição da arrecadação de um modelo antigo para um novo modelo de ICMS.
CAPÍTULO III ICMS SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL Seção I Fato Gerador Art. 12 O ICMS incide sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens ou valores, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O ICMS, como espécie de tributo sobre o consumo, deve ter base ampla, ou seja, deve incidir sobre todos os bens e serviços e todas as formas de organização da atividade econômica (pessoas físicas ou jurídicas, inclusive importação), respeitada a competência municipal para tributação dos serviços previstos na Lei Complementar n. 116. De acordo com o art. 155 da CF88, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal devem ser tributados pelo ICMS e não pelo ISS e não estão restritos ao transporte de bens, ou seja, também devem incidir sobre o transporte de pessoas, sob qualquer modalidade e via. Art. 13 Nos termos do Art. 155, 2 º, X, a e b da Constituição de 1988, o ICMS não incide sobre os serviços de transporte: I que destinem bens ao exterior; e II que destinem a outros Estados energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização. Parágrafo único. Equipara-se a prestações de serviços de transporte que destinem bens ao exterior a saída realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I - empresa comercial exportadora; II - outro estabelecimento da mesma empresa; III - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro. A não incidência prevista nos incisos I e II decorrem do respeito às imunidades constitucionais (e art. 155, 2º, X, a e b ). No caso do parágrafo único, operacionalmente essa não-incidência desonera toda a cadeia de exportação do produto final, evitando acúmulo de créditos. No caso dos serviços de transporte, como a eleição do momento da ocorrência do fato gerador é o início da prestação (ICMS devido à origem, portanto, de acordo com o art. 12, V, da LC 87), não há necessidade de diferenciar operações internas e interestaduais, como no caso do ICMS sobre bens. Art. 14 Considera-se ocorrido o fato gerador no momento do início da prestação de serviços de transporte interestadual.
Parágrafo único: no caso do serviço de transporte iniciado no exterior, o ICMS será devido no momento da entrega do bem ao adquirente. A CF88 nada dispõe sobre a repartição de competência ou o momento de ocorrência do fato gerador no caso do ICMS sobre os serviços de transporte. A LC 87 prevê que esse ICMS pode incidir (i) no momento do início do transporte, cabendo exclusivamente ao Estado de origem (regra geral, prevista no art. 12, V); (ii) no momento final do transporte, cabendo exclusivamente ao Estado de destino (art. 12, VI); ou (iii) parcialmente na origem e parcialmente no destino (diferencial de alíquota), quando os serviços forem contratados para transporte de materiais de uso e consumo e ativo imobilizado para outros Estados (art. 12, XIII). A opção pela incidência do ICMS apenas na origem privilegia a simplicidade na cobrança e arrecadação e segue a regra geral da LC 87 (art. 12, V). A previsão do art. 12, XIII não indica aplicação expressa aos serviços de transporte, podendo referir-se apenas a serviços de comunicação ou, ainda, representar possibilidade (e não obrigação) ao legislador ordinário. A vinculação do ICMS-Transporte ao tipo bem transportado ou às características do contratante do serviço (materiais de uso e consumo ou ativo imobilizado transportados a contribuinte) gera complexidade e só deve ser implementada na eventualidade de serem identificadas situações prejudiciais na eliminação no diferencial de alíquota e caso não haja alternativa a esses critérios de diferenciação. O ICMS-Transporte tem que ser pago pelo prestador do serviço de transporte e em razão dessa atividade, independente de quem adquire ou do que ele transporta. No caso do transporte iniciado no exterior, a eleição do critério da entrega do bem objetiva a expressão da LC 87 - ato final do transporte, trazendo mais segurança jurídica ao contribuinte. Seção II Sujeito Passivo Art. 15 O contribuinte do ICMS é a pessoa física ou jurídica que presta os serviços de transporte referidos no art. 12 iniciados no Estado do Mato Grosso. 1º No caso de serviços de transporte cuja prestação tenha se iniciado no exterior ou em outro Estado, o contribuinte é o adquirente do serviço. 2º O contribuinte permanece sendo aquele indicado no caput quando a prestação seja realizada em nome próprio, mas por conta de terceiros. 3º Quando as prestações forem praticadas por conta e ordem de terceiros, em nome dos terceiros, esses é que serão os contribuintes do ICMS. 4º As pessoas físicas e as micro e pequenas empresas poderão optar pelas formas simplificadas de recolhimento do ICMS previstas na Lei Complementar n. 123, de 2003. No caso do serviço de transporte, haja vista a eleição do critério da origem, de acordo com a regra geral da LC 87, o ICMS deve ser pago pelo prestador do serviço. Pessoas físicas que exerçam essa atividade econômica e pequenos empreendedores merecem tratamento simplificado para terem facilidade no recolhimento dos impostos, o que no Brasil é
viabilizado por meio dos regimes do Microempreendedor Individual (MEI) ou do SIMPLES Nacional, ambos previstos na Lei Complementar n. 123, de 2003. A atribuição de responsabilidade tributária por substituição para efeitos de recolhimento do imposto deve ser utilizada nos setores em que se mostrar útil para efeitos de fiscalização e cobrança (a exemplo do que ocorre com o Imposto de Renda, com a atribuição da responsabilidade à fonte pagadora) e desde que não utilize bases estimadas (o preço da operação é conhecido, como no caso da substituição tributária para trás). Esse tipo de responsabilidade tributária (para efeitos de recolhimento do imposto) está relacionada ao sujeito passivo do ICMS e deve estar disposta nesta lei, caso seja eleita como relevante. Disposições sobre responsabilidade tributária subsidiária, relacionada à cobrança do imposto de pessoa diferente daquela estipulada na legislação como sendo o sujeito passico, como ocorre com o redirecionamento em execuções fiscais, são relacionadas a procedimento e não devem constar na legislação-base do ICMS. Seção III Base de Cálculo Art. 16 A base de cálculo do ICMS é o preço do serviço de transporte.. Seção IV Alíquota Art. 17 A alíquota do ICMS é xx% (tantos por cento) para as operações internas e de 12% para as operações interestaduais. A alíquota do ICMS deve ser uniforme para todos os bens, serviços e utilidades, preservando-se as diretivas da simplicidade, da neutralidade e da transparência, além do princípio constitucional da isonomia. A tributação não deve depender da classificação de bens, serviços ou utilidades. A alíquota uniforme é essencial para transparência e o empoderamento do cidadão, como contribuinte efetivo e protagonista do debate político sobre carga tributária.
CAPÍTULO IV ICMS SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO Seção I Fato Gerador Art. 18 O ICMS incide sobre a prestação onerosa de serviços de comunicação, inclusive o fornecimento de televisão por assinatura. A comunicação tributável pelo ICMS é aquela que representa a prestação de um serviço ou a entrega de uma utilidade, ambos desde que não tributáveis pelo imposto sobre serviços de competência municipal. São típicos serviços tributáveis pelo ICMS os de telecomunicação ou aqueles que se utilizam dessa rede para o fornecimento de outras utilidades, como a televisão por assinatura. Isso não impede, contudo, a tributação de serviços que se utilizem de outras tecnologias para alcançar o consumidor. Art. 19 Nos termos do art. 155, 2 º, X, d, da Constituição de 1988, o ICMS não incide sobre prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Em obediência às imunidades constitucionais, o ICMS não deve incidir sobre os serviços de radiodifusão e aqueles de recepção livre e gratuita de sons e imagens. Art. 20 Considera-se ocorrido o fato gerador no momento: I - da geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão ou repetição dos serviços de comunicação; II - do recebimento, pelo destinatário, de serviço cuja prestação tenha se iniciado no exterior; e III - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente. Parágrafo único: quando o serviço for prestado mediante pagamento antecipado, em cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário. Inciso I: no caso das operações internas, a eleição do momento para cobrança do ICMS depende do tipo do serviço de comunicação que é prestado, mas deve levar em conta as diretivas e os princípios indicados nos artigos 2º e 3º desta lei, evitando complexidade para o contirbuinte no pagameto e para o Fisco na fiscalização. Inciso II: no caso da importação de serviços de comunicação, há menos flexibilidade para eleição do momento adequado à cobrança do imposto. O recebimento do serviço pelo
destinatário se alinha à lógica do ICMS como imposto incidente sobre o consumo e está de acordo com as diretivas da LC 87 (art. 12, X). Seção II Sujeito Passivo Art. 21 O contribuinte do ICMS é qualquer pessoa física ou jurídica que realize as operações descritas no art. 17. 1º O contribuinte permanece sendo aquele indicado no caput quando a operação seja realizada em nome próprio, mas por conta de terceiros. 2º Quando as operações forem praticadas por conta e ordem de terceiros, em nome dos terceiros, esses é que serão os contribuintes do ICMS. 3º As pessoas físicas e as micro e pequenas empresas poderão optar pelas formas simplificadas de recolhimento do ICMS previstas na Lei Complementar n. 123, de 2003. O ICMS deve incidir sobre todo consumo, seja de bens, serviços ou outras utilidades, ainda que cobrado dos intermediários que agregam valor até a etapa final. Isso deve independer da forma de organização da atividade econômica, ou seja, da realização por pessoa física ou jurídica. Pessoas físicas que exerçam atividade econômica e pequenos empreendedores merecem tratamento simplificado para terem facilidade no recolhimento dos impostos, o que no Brasil é viabilizado por meio dos regimes do Microempreendedor Individual (MEI) ou do SIMPLES Nacional, ambos previstos na Lei Complementar n. 123, de 2003. A atribuição de responsabilidade tributária por substituição para efeitos de recolhimento do imposto deve ser utilizada nos setores em que se mostrar útil para efeitos de fiscalização e cobrança (a exemplo do que ocorre com o Imposto de Renda, com a atribuição da responsabilidade à fonte pagadora) e desde que não utilize bases estimadas (o preço da operação é conhecido, como no caso da substituição tributária para trás). Esse tipo de responsabilidade tributária (para efeitos de recolhimento do imposto) está relacionada ao sujeito passivo do ICMS e deve estar disposta nesta lei, caso seja eleita como relevante. Disposições sobre responsabilidade tributária subsidiária, relacionada à cobrança do imposto de pessoa diferente daquela estipulada na legislação como sendo o sujeito passico, como ocorre com o redirecionamento em execuções fiscais, são relacionadas a procedimento e não devem constar na legislação-base do ICMS. Seção III Base de Cálculo Art. 22 A base de cálculo do ICMS é o preço dos serviços de comunicação descritos no art. 17. A base de cálculo do ICMS deve ser o preço do serviço contratado. Não pode ser diferente disso. Manipulações desse montante pelo contribuinte para redução de carga tributária (alocando parcela para não-incidências ou para incidência do ISS) devem ser resolvidos por meio de norma geral antielisiva editada pelo Estado. A requalificação de fatos geradores ou bases de cálculo é matéria procedimental e não deve ensejar a criação de inúmeras regras
específicas que excepcionam a geral. A introdução de exceções em nível de norma geral e abstrata faz regredir a legislação à situação de hipercomplexidade, prejudicando todos (contribuintes, Fisco e sociedade). Seção IV Alíquota Art. 23 A alíquota do ICMS é zz% (tantos por cento) para as operações internas e de 12% para as operações interestaduais. A alíquota do ICMS deve ser uniforme para todos os bens, serviços e utilidades, preservando-se as diretivas da simplicidade, da neutralidade e da transparência, além do princípio constitucional da isonomia. A tributação não deve depender da classificação de bens, serviços ou utilidades. A alíquota uniforme é essencial para transparência e o empoderamento do cidadão, como contribuinte efetivo e protagonista do debate político sobre carga tributária. A diretiva constitucional da seletividade deve ser aliada à simplicidade mediante instituição de um adicional de imposto sobre a alíquota uniforme sobre um número limitado de bens que podem ser mais onerados ou assim o seriam num período de transição da arrecadação de um modelo antigo para um novo modelo de ICMS, como o caso dos serviços de telecomunicação.
CAPÍTULO V NÃO-CUMULATIVIDADE Art. 24 O ICMS é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Em respeito ao art. 155, parágrafo 2º, II, da CF88, o ICMS deve ser não-cumulativo. Qualquer restrição com relação ao crédito de ICMS cobrado em etapas anteriores gera cumulatividade, desrespeitando a CF88. Interpretações restritivas, como a do crédito físico ou a postergação prevista na LC 87 quanto ao ICMS pago na aquisição de bens de uso e consumo, telecomunicações e energia elétrica são inconstitucionais e tornam ineficiente a cobrança, o pagamento e a fiscalização do ICMS. Essas medidas podem se justificar em termos arrecadatórios, mas não se justificam constitucionalmente. Além disso, se analisadas do ponto de vista financeiro (e não só arrecadatório), devem indicar relevante custo de conformidade, fiscalização e administração de contencioso administrativo e judicial, além de custos indiretos gerados pela insegurança jurídica. Art. 25 Não dão direito a crédito as aquisições de bens ou serviços não tributados, ou que se refiram a bens ou serviços alheios à atividade empresarial do contribuinte. Essa disposição não tem relação com interpretações restritivas do direito ao crédito. Seu objetivo é garantir a segregação patrimonial da pessoa jurídica e seus sócios, administradores etc., evitando a tomada de créditos sobre bens, serviços e utilidades que, por não estarem relacionados com a atividade econômica do contribuinte, também não se consideram na formação do valor agregado. Art. 26 Deverão ser estornados os créditos de bens ou serviços aplicados na produção de outros bens ou na prestação de outros serviços não tributados, exceto quando não tributados em razão de exportação, quando será permitida a manutenção dos créditos. Um modelo ideal de tributação sobre o consumo não possui regimes especiais, isenções ou quaisquer outras diferenciações e privilégios. Entretanto, um modelo de IVA 4.0 no Brasil tem obrigatoriamente de respeitar os limites constitucionais, dentre eles as imunidades. Portanto, esse dispositivo existe apenas para neutralizar as operações de aquisições e venda de bens não tributados em razão das imunidades. A não-incidência em decorrência tão-somente das imunidades torna desnecessária a previsãode utilização dos créditos em operações posteriores, sujeitas ao ICMS, com o mesmo bem (art. 21, parágrafo 3º, da LC 87), já que essa situação não ocorrerá na prática. Art. 27 os créditos acumulados serão devolvidos em até 90 dias contados da apresentação do pedido pelo sujeito passivo, na forma do regulamento.