ESTRUTURANDO A ACUMULAÇÃO DE CUSTOS A PARTIR DA FUNÇÃO PCP

Disponível eletronicamente em www.revista-ped.unifei.edu.br Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 ISSN 1679-5830 Recebido em 24/04/2008. Aceito em 28/09/2009 ESTRUTURANDO A ACUMULAÇÃO DE CUSTOS A PARTIR DA FUNÇÃO PCP Cícero Marciano da Silva Santos Engenheiro Civil Universidade Federal da Paraíba (PPGEP/UFPB) cícero_marciano@yahoo.com.br Alex Muriel Ferreira Maracajá Estudante de Engenharia de Produção Mecânica Universidade Federal da Paraíba (DEP/UFPB) alexmuriel@hotmail.com Mariane Pereira Dias Chaves Estudante de Engenharia de Produção Mecânica Universidade Federal da Paraíba (DEP/UFPB) mariane_chaves@yahoo.com.br Djalma Araújo Rangel Estudante de Engenharia de Produção Mecânica Universidade Federal da Paraíba (DEP/UFPB) djalmarangel@hotmail.com Maria Silene Alexandre Leite Pesquisadora e Doutora em Engenharia de Produção Universidade Federal da Paraíba (PPGEP/UFPB) leite@ct.ufpb.br

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 23 RESUMO Atualmente, as empresas buscam não apenas custear seus produtos, mas, eficiência na utilização de seus recursos para obter os menores custos de produção, porém o sistema de gestão de custos dissociado da estrutura organizacional da empresa, não consegue suprir esses anseios. Nesse sentido, o objetivo desse artigo é estruturar a acumulação de custos de uma Pizzaria, a partir da identificação e estabelecimento da função PCP (Planejamento e Controle da Produção), usando para isto o método do estudo de caso. Ao final, como resultados, foi possível estruturar o PCP da empresa, estabelecer um sistema de acumulação de custos e adotar um principio de custeio para calcular os custos da produção. Com isso, a empresa está preparada para implantar um sistema de gestão de custos, que seja capaz de contribuir com os objetivos gerenciais, além de proporcionar vantagem competitiva, através do uso adequado dos recursos da empresa durante o processo produtivo. Palavras-chave: Acumulação de Custos; PCP; Custos da Produção e Gestão Estratégica de Custos. BUILDING THE COSTS ACCUMULATION FROM THE PCP FUNCTION ABSTRACT At present, the enterprises desire not only to finance it s products, but efficiency in the use it s resources, to obtain the least possible production costs, But the management system costs unrelated to the firm's organizational structure, it can not meet these aspirations. However, the objective of this paper is to structure the build-up costs of a Pizza, from the identification and establishment of the PCP function (Planning and Control of Production), using this method to the case study. At the end, as results, it was possible to structure the enterprise s PCP, establish a costs accumulation system and choose a cost principle to calculate the production cost. However, the enterprise is prepared to deploy a costs management system, which is able to contribute with the goals management, in addition to providing competitive advantage through the appropriate use of enterprises resources during the production process. Keyword: costs Accumulation; PCP; Production Cost and Strategic Management costs.. 1. INTRODUÇÃO Manter a competitividade em alta é um desafio permanente para todas as empresas. Uma das ferramentas para sustentar essa capacidade é a gestão estratégica. No geral a gestão estratégica é uma temática interligada a várias áreas da gestão e indispensável para uma organização, é um termo que se refere às técnicas de gestão, avaliação e ao conjunto de ferramentas concebidas para ajudar empresas na tomada de decisões estratégicas de alto nível. Segundo SHANK e GOVINDARAJAN (1997), a gestão estratégica de custos é uma análise de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formal. Aqui, os dados de custos são usados para

24 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 desenvolver estratégias superiores a fim de se obter uma vantagem competitiva. Nas últimas décadas a complexidade dos sistemas de produção vem aumentando e o sistema de gestão de custos não consegue acompanhar esta evolução. As empresas estabelecem sistemas de gestão de custos com objetivos bem limitados, geralmente, apenas relacionados ao custeio dos produtos. Contudo, no mercado atual reduzir custos é fundamental para que as empresas alcancem vantagem competitiva. O descompasso entre os avanços nos sistemas produtivos e o nível de evolução teórica dos sistemas de gestão de custos pode ser evidenciado consultando-se os achados literários que mostram as lacunas conceituais e práticas (GANTZEL e ALLORA, 1996; SHANK e GOVINDARAJAN, 1997; HORNGREN, FOSTER e DATAR, 1999; ATKINSON et al, 2000; MARTINS, 2003; WERNKE, 2004; CHING, 2006). Para acompanhar as mudanças nos sistemas de produção, os sistemas de gestão de custos devem funcionar associados à estrutura organizacional da empresa, ou seja, é preciso fazer uma análise do sistema de produção, do PCP e ter uma acumulação dos custos bem definida. A partir da situação contextualizada, pretende-se mostrar como a gestão de custos está interligada ao sistema de produção, ao PCP e ao sistema de acumulação de custos de uma empresa. 2. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS Conforme classificação de pesquisa proposta por Vergara (2000) este estudo quanto aos fins, trata-se de uma pesquisa exploratória e descritiva, pois pretende obter maiores informações sobre as características de uma determinada atividade empresarial. Este artigo foi desenvolvido a partir de um estudo teórica sobre: sistema de produção, PCP (Planejamento e Controle da Produção), sistema de acumulação de custos e princípios de custeio. Em seguida, foi realizado um estudo de caso em uma Pizzaria, onde foi feita a coleta de dados através de medições in loco e entrevistas estruturadas conforme a literatura pesquisada. A intenção é buscar informações a despeito do processo produtivo, objetivos estratégicos da empresa, PCP (planejamento e controle da produção) e itens de custos que compõe os produtos. Essa coleta de dados foi fundamental para que os objetivos do artigo fossem alcançados, uma vez que, a acumulação de custos deve ser estruturada conforme o PCP e os itens de custos. 2. 1. Unidade de estudo A empresa estudada é uma pizzaria localizada na cidade de João Pessoa - PB é uma micro-empresa e se caracteriza pelo foco na produção artesanal de pizza e pela estrutura familiar. No ano de 2005, com o crescimento da demanda, tornou-se necessária a abertura de uma filial, destinada apenas aos pedidos a domicílio ou delivery, esta filial é o ponto de avaliação deste artigo. O produto confeccionado pela empresa é a pizza, podendo o cliente escolher dentre um leque de 72 sabores pré-definidos ou uma pizza personalizada, ou seja, o cliente tem a possibilidade de escolher os ingredientes que irão compor a sua pizza. A pizzaria também fornece bordas recheadas com queijo catupiry, cheddar e chocolate, coberturas adicionais e refrigerantes, no caso de escolha do cliente, o qual receberá em casa os produtos de sua escolha. Como há grande variedade de produtos, a análise será limitada aos sabores mais vendidos: calabresa, parisiense, mussarela e portuguesa. Esses quatro sabores juntos correspondem a 37,67% das vendas, esse índice foi registrado entre outubro de 2007 e fevereiro de 2008.

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 25 Foram analisados os 72 sabores nos diversos tamanhos: Brotinho, pequena, média e grande. Para simplificar a análise dos custos, foi adotado como referencial a fatia e não a pizza. É importante analisar os custos da produção por fatia, pois, em muitos casos os pedidos são personalizados e uma pizza pode ser composta por até três sabores diferentes, como por exemplo, a pizza grande que é composta de 8 fatias, com relação a pizza média essa pode ser composta por até dois sabores diferentes. Na tabela 1 descrita na seqüência é apresenta o tamanho de cada pizza com seus respectivos números de fatias. Tabela 1 N de fatias correspondente a cada tamanho de pizza Tamanho Brotinho Pequena Média Grande N de fatias 2 3 6 8 Fonte: dados da empresa A caracterização da demanda por pizzas pode ser expressa através da Matriz BCG, ilustrada na figura 1, a qual apresenta o produto com maior e menor participação de mercado e crescimento da demanda. Figura 1 - Matriz BCG Fonte: Elaborado pelos autores As instalações produtivas foram adaptadas a partir de uma casa construída inicialmente para habitação, localizando-se em um bairro residencial. Por tal motivo, as ruas circundantes são constituídas essencialmente de casas e edifícios residenciais, havendo ainda escolas, comércio e ao lado da empresa há uma casa-lar administrada pela prefeitura da cidade.

26 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 Existente há dois anos, a pizzaria conta com 11 funcionários, sendo 8 funcionários internos e 3 externos, distribuídos em 3 setores (produção, distribuição e tele-atendimento). Nos setores internos (tele-atendimento e produção) há 3 funcionários para o setor de teleatendimento, 1 supervisor e 4 na produção (1 para abrir a massa, 1 para rechear a pizza, 1 para forniar e 1 para suprimentos). Na parte externa (distribuição) são 9 moto boys, sendo 3 próprios e 6 terceirizados, os últimos requisitados apenas aos domingos devido à maior demanda. A estrutura hierárquica da empresa possui caráter horizontal e os níveis distribuemse como mostra o organograma da figura 2, apresentado na seqüência. Figura 2 Estrutura hierárquica da empresa Fonte: Elaborado pelos Autores 2.2. Etapas do Estudo de Caso O estudo de caso foi estruturado em cinco etapas descritas na seqüência: 1. Identificar o sistema de produção, conforme seus objetivos estratégicos e de acordo com a classificação de Moreira (2004); 2. Estruturar o PCP da empresa de acordo com seu sistema de produção; 3. Estabelecer um sistema de acumulação de custos de acordo com o PCP (estruturado para empresa) e norteado pela classificação dos custos da Produção; 4. Associar um princípio de custeio; 5. Elaborar Recomendações para empresa, fundamentadas na análise da estrutura organizacional. As recomendações foram propostas para estabelecer um PCP formal e uma acumulação de custos de acordo com o PCP e o comportamento dos custos da produção. 3. ABORDAGEM TEÓRICA Nesta seção serão abordados os temas norteadores deste estudo de caso. Foi feito um estudo teórico sobre: sistema de produção, planejamento e controle da produção, nomenclatura e classificação dos custos da produção, sistema de acumulação de custos e princípios de custeio. Na seqüência, detalha-se cada um desses tópicos.

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 27 3.1. Sistema de Produção MOREIRA (2004) define Sistema de produção como um conjunto de atividades inter-relacionadas envolvidas na produção de bens físicos ou serviços. Este é composto dos seguintes elementos fundamentais: insumos, processo de criação ou conversão, produtos ou serviços e o subsistema de controle. Uma forma de classificação clássica dos sistemas de produção é a estabelecida de acordo com o tipo de fluxo do produto: Sistema de produção contínuo (fluxo em linha): É o tipo de sistema no qual a produção é feita obedecendo a uma seqüência linear, seus produtos ou serviços são bastante padronizados, produz grandes volumes e as etapas são balanceadas para que os processos mais lentos não atrasem o processo. Este pode ser subdivido em dois: produção em massa, definida por linhas de montagem de produtos variados e produção contínua, esta relacionada a indústrias de processo. Sistema de produção intermitente (fluxo intermitente): Neste sistema tem-se uma produção em lotes, com uma divisão da organização em centros de trabalho, com a não existência de uma seqüência linear na passagem de um centro para outro, há uma baixa padronização dos produtos e um volume de produção reduzido, mas possui certa flexibilidade por usar equipamentos que permitem adaptações de acordo com a necessidade. Sistema de produção para Grandes Projetos: Esta é caracterizada de forma que cada projeto é um produto único, não havendo um fluxo do produto, mas sim, uma seqüência de tarefas ao longo do tempo, de longa duração e com pouca ou nenhuma repetição. Esta é marcada pelo alto custo e pela dificuldade gerencial no planejamento e controle. Pode-se também classificar os sistemas de produção segundo a classificação Cruzada de Schroeder, classificação esta que considera além do tipo de fluxo do produto, o tipo de atendimento ao consumidor. Segundo essa classificação, cada sistema citado anteriormente pode ser orientado de duas maneiras: orientado para estoque e orientado para encomenda. Os sistemas orientados para estoque oferecem resposta rápida ao consumidor, pois o produto já foi produzido e posto em estoque, com um menor custo, mas oferece uma menor flexibilidade ao cliente na escolha do produto. Já nos sistemas orientados para encomenda, as operações só se iniciam com a solicitação do cliente, com o qual é discutido preço e prazo de entrega. De acordo com a classificação do tipo de sistema de produção, serão tomadas as decisões de como agir para que esta funcione de forma adequada, tornando-se competitiva no seu nicho de mercado e atinja os objetivos estratégicos propostos por seus gestores. Esses objetivos estratégicos, chamados de objetivos de desempenho da produção, são definidos em cinco aspectos. Na seqüência, o quadro 1, apresenta os cinco objetivos de desempenho.

28 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 Objetivo Qualidade Flexibilidade Confiabilidade Custo Rapidez Quadro 1 Objetivos estratégicos de desempenho Definição Produzir um produto ou um serviço corretamente de forma a responder às expectativas tanto na visão da organização como do cliente Capacidade de poder mudar o que faz Fazer no tempo definido Reduzir custos para obter maiores lucros e demanda Tempo que leva o produto desde a ordem do cliente até chegar a seu destino final Fonte: Adaptado de Slack (2002) 3.2. PCP (Planejamento e Controle da Produção) O planejamento e controle da produção é, de acordo com CORRÊA, GIANESE e CAON (2001), um sistema de informação para apoio à tomada de decisões, táticas e operacionais, referentes ás questões logísticas básicas, visando atingir os objetivos estratégicos da organização. Para cumprir seu papel na organização o PCP deve ser capaz de: Planejar as necessidades futuras de capacidade produtiva da organização; Planejar os materiais comprados; Planejar os níveis adequados de estoque de matérias-primas, semi-acabados e produtos finais; Programar as atividades de produção; Saber e informar a respeito da situação atual dos recursos; Ser capaz de prometer os menores prazos aos clientes e depois, fazer cumpri-los; Ser capaz de reagir a mudanças necessárias de forma eficaz. Com essas informações, a organização toma decisões que podem surtir impactos, considerando a visão do cliente, nos custos, na velocidade e na confiabilidade de entrega, na flexibilidade de saídas e na qualidade do produto e do serviço prestado. Para ser competitiva, a organização deve ser capaz de superar a concorrência nos objetivos estratégicos, citados anteriormente, que são mais visados nos nichos de mercado em que se encontra, sabendo que alguns deles são mais valorizados que outros, e então, atendendo assim, as expectativas dos clientes. A escolha de como é feito o planejamento e controle da produção, é definida em função do sistema de produção da organização, pois o mesmo é responsável por organizar e controlar as operações do processo produtivo, para que as empresas alcancem os objetivos estratégicos da produção. 3.3. Sistema de Acumulação de Custos Segundo HANSEN e MOWEN (2001), a acumulação dos custos é o ato de reconhecer e registrá-los, definindo assim, como a organização acumula os custos incorridos na organização. É criado um banco de dados que permite aos gestores analisar as informações para ajudar na tomada de decisão e na visualização dos custos mais relevantes. A acumulação dos custos é a primeira etapa para se estabelecer um sistema de custeio, fornecendo as primeiras informações para que as próximas etapas sejam realizadas de forma adequada e com

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 29 as informações necessárias. O sistema de acumulação, de acordo com o sistema de produção, pode ser classificado em: Sistema de acumulação por ordem: como cada produto ou serviço oferecido difere um do outro, o custo incorrido em cada é diferente, logo, o custo é acumulado separadamente, ou seja, são acumulados por ordem de serviço. Sistema de acumulação por processo: como há uma produção em série, onde temos certa padronização dos produtos, no qual são definidos os processos que os produtos atravessam para ser produzido, então a acumulação dos custos é feita sobre cada processo, e não sobre cada ordem. 3.4. Nomenclatura e classificação dos custos da produção A classificação e nomenclatura dos custos têm como objetivo facilitar a análise dos custos. Assim, podem-se associar os custos às unidades produzidas. De acordo com CHING (2006) Os custos podem ser categorizados de acordo com sua variabilidade, a facilidade de atribuição aos produtos e com a utilidade para a tomada de decisões. como: Os custos em relação à facilidade de atribuição aos produtos podem ser classificados Diretos - Podem ser apropriados diretamente aos produtos, pois há uma medida objetiva de seu consumo; Indiretos - Não há relação direta com o produto, é preciso rastrear ou rateá-los aos produtos. Com relação à variabilidade os custos podem ser classificados em: Fixos - São aqueles cujos valores permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada; Variáveis - São os custos que mantêm relação direta com o volume de produção; Semi-variáveis - São gastos que possuem parte de sua natureza fixa e parte variável. E por fim podem ser classificados pelo Auxilio a Tomadas de Decisões: Custos relevantes - São aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada Custos não-relevantes - São os que independem da decisão tomada. Têm-se, também, algumas terminologias definidas por MARTINS (2003), são elas: Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. Custo É um recurso utilizado para atingir um objetivo especifico, é normalmente medido como montante monetário que precisa ser pago para adquirir bens e serviços.

30 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 Despesa Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente, para obtenção de receitas. Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Desembolso Pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. Perda Bem ou serviço consumido de formal anormal ou involuntária. Desperdício - É o consumo intencional, que por alguma razão não foi direcionado a produção do bem ou serviço. O sistema de acumulação de custos é um banco de dados, com informações importantes, pois serão utilizados, no futuro, para a gestão de custos da empresa, com isso, é fundamental definir bem a nomenclatura e classificação dos custos da produção, pois os custos devem ser acumulados, conforme essas diretrizes, caso ocorra alguma falha nesta etapa, podem ocorrer distorções na gestão dos custos da empresa. 3.5. Princípios de custeio Segundo Bornia (2002) define-se como princípio de custeio o tipo de informação com o qual se trabalha para alocar os custos aos produtos, podendo ser os custos fixos, custos variáveis ou ambos. Classificam-se os princípios de custeio em: Princípio de Custeio Variável: este considera que apenas os custos classificados como variáveis são relacionadas aos produtos, e os custos fixos são considerados custos do período. Tem como principais características o objetivo gerencial e o apoio a tomadas de decisões de curto prazo; Princípio de Custeio por Absorção Total: utiliza como informação tanto os custos fixos como os variáveis. Seu principal objetivo é contábil, ou seja, fornecer informações a usuários externos; Princípio de Custeio por Absorção Ideal: utiliza os custos fixos e variáveis, mas são desconsiderados os desperdícios ao relacionar os custos aos produtos. Tem como principais características o objetivo gerencial e apoio ao controle e ao processo de melhoria contínua da empresa. 3.6. Estruturando a Acumulação de Custos a Partir da Função PCP Frega, Lemos e Souza (2007) argumentam que a gestão estratégica de custos, amparada pelas informações fornecidas pelos sistemas de controle, monitora o comportamento da estratégia implementada na organização. De acordo com os autores, os sistemas de custos promovem alterações comportamentais dos indivíduos cujas atividades estão sendo medidas, criando uma consciência maior sobre os pontos críticos dos processos. Nesse contexto, a atividade de acumulação de custo deve gerar informações úteis para o planejamento, controle e tomada de decisão. A acumulação de custos deve estar vinculada ao processo produtivo e PCP da empresa. Não obstante, o PCP da empresa deve ser definido de acordo com o sistema de produção, dessa forma, observam-se três elementos interdependentes: Sistema de Produção, PCP e Acumulação de Custos. A acumulação de custos ocorre de acordo com o PCP da empresa e itens de custos que compõe seus produtos, gerando um banco de dados, com base nos recursos realmente

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 31 absorvido durante a produção, além de facilitar a mensuração e atribuição dos custos aos produtos. Diante do exposto, nota-se que existem dificuldades relacionadas com a medição, registro e apuração dos custos de produção. A partir do conhecimento do sistema de produção e PCP da empresa, pode-se estruturar a acumulação de custos a fim de viabilizar a gestão estratégica de custos nas empresas. Para Sakurai (1997), a gestão integrada de custos se estende à todo ciclo do produto, da pesquisa e desenvolvimento ao planejamento do produto, desenho, produção, promoção de vendas, distribuição, operação, manutenção e o descarte. Para o autor, não basta ter apenas uma perspectiva sem abordar estrategicamente os custos. A acumulação de custos pode ser estruturada conforme ilustra a figura 3. Esse processo é definido a partir do mapeamento das atividades do processo produtivo e identificação dos objetivos estratégicos da empresa, dessa forma, pode-se estabelecer o sistema de produção da empresa. Em consonância com o sistema de produção é definido o PCP que aliado aos itens de custos da produção serão os norteadores para o estabelecimento de um sistema de acumulação de custos. Etapas do Processo Produtivo Objetivos Estratégicos Sistema de Produção Planejamento e Controle da Produção Identificação dos Itens de Custos Acumulação de Custos Figura 3 Etapas para estruturação da acumulação de custos em uma empresa Fonte: Elaborado pelos Autores A seqüência lógica descrita na figura 3 pode nortear a estruturação da acumulação de custos em outras empresas, com isso, pode contribuir para efetividade dos sistemas de gestão de custos, uma vez que, a gestão estratégica de custos é fundamental para que as empresas alcancem vantagem competitiva, por meio do uso racional de seus recursos e auxiliando nas tomadas de decisão estratégicas. 4. ESTUDO DE CASO O estudo de caso segue estruturado com base nos dados descritos na metodologia e abordagem teórica deste artigo. Assim, é possível mostrar como o sistema de gestão de custos está inserido na estrutura organizacional da empresa. A identificação do sistema de produção da empresa é o primeiro passo para estabelecer um sistema de gestão de custos.

32 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 4.1. Sistema de Produção da empresa Para definir o sistema de produção, primeiramente deve-se descrever o processo de produção. De inicio, existe uma divisão de tarefas que ocorrem simultaneamente e são preparatórias para a execução da ordem de produção no momento em que esta for emitida. Essas atividades precedentes são essenciais para a eficiência do serviço de alimentação e para evitar gargalos, e são listadas a seguir. Trata-se da preparação e acendimento do forno, preparação dos ingredientes e disposição destes nos postos de trabalho, produção da massa que posteriormente será dividida em porções. Após essa fase precedente, espera-se pelas ordens de produção, que ocorrem de acordo com o pedido do cliente. Ao transmitir a ordem ao setor de produção, dimensiona-se a massa de acordo com o pedido, esta é recheada, levada ao forno, colocada na embalagem, fatiada e então são adicionados os últimos ingredientes. Após a produção da pizza, é verificado o pedido, e então acontece o despache para o motoqueiro junto com o itinerário. A partir da descrição anterior, e considerando a classificação Cruzada de Schroeder, define-se o sistema de produção como um Sistema de Produção Intermitente orientado para encomenda. É importante definir o sistema de produção e conhecer o processo produtivo porque, é a partir do sistema de produção que se pode definir como planejar e controlar a produção da empresa. 4.2. Estruturando o PCP da empresa Sabendo-se que a empresa trabalha com um sistema de produção intermitente orientado para encomenda, recomenda-se o planejamento e controle da produção. A empresa possui um PCP informal e mal gerenciado, não oferecendo auxilio adequado ao processo decisório. No nível operacional (curto prazo), não há programação de produção, o que ocorre são ordens de produção que devem ser atendidas em um intervalo de 20 a 30 minutos. A formalização das ordens de produção facilitará a acumulação de custo e as informações geradas por elas irão gerar subsídio para realizar uma análise da previsão de demanda, algo que ainda não há na empresa. Na seqüência o quadro 2 apresenta um modelo de ordem de produção para a empresa. Na coluna Pedidos cada pedido é uma pizza que foi requerida pelo cliente; na coluna Tamanho, o tamanho de cada pizza pedida; na coluna Sabores, como o número máximo de sabores em uma única pizza são três, esta foi dividida em três linhas por pedido, onde cada linha corresponde a um sabor; A coluna Nº de Fatias apresenta a quantidade de fatias, quantidade que depende do tamanho da pizza, de cada sabor que for requerido pelo cliente. Através dessas ordens de produção, é possível estruturar o PCP a nível operacional, estabelecer uma previsão de demanda e fazer um estudo de lead time, estudo esse que definirá como a empresa está respondendo a um importante objetivo de desempenho nesse mercado, rapidez de entrega. Assim, pode-se fazer uso de uma planilha de programação e controle para registrar tais informações. Na seqüência, o quadro 3 apresenta um modelo de planilha de programação e controle da produção.

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 33 Quadro 2 Modelo Formal de Ordem de produção CLIENTE: ORDEM DE EMISSÃO ENTREGA PRODUÇÃO Data: Hora: Data: Hora: Pedidos Tamanho Sabores Nº de Fatias 1 2 3 4 5 SABOR Mussarela Fonte: Elaborado pelos autores Quadro 3 - Planilha para PCP PROGRAMAÇÃO E CONTROLE DA PRODUÇÃO 1ª Semana 2ª Semana 3ª Semana 4ª Semana B P M G B P M G B P M G B P M G Calabresa Parisiense Portuguesa Para cada produto tem-se: Fonte: Elaborada pelos autores Na 1 linha da planilha, deve ser disposta a quantidade de fatias para cada tamanho de pizza programada para o período. Na 2 linha, informa-se o executado no período. Assim, a empresa consegue estruturar seu PCP no nível tático, gerando uma previsão de demanda que será fundamental para definir a força de trabalho e o nível de estoque de matéria prima para cada período. Com essas intervenções a empresa pode estruturar seu PCP e ser capaz de: planejar as necessidades futuras de capacidade produtiva da organização; planejar os materiais comprados; planejar os níveis de adequados de estoque de matérias-primas, semi-acabados e produtos finais; programar as atividades de produção; saber e informar a respeito da situação atual dos recursos; ser capaz de prometer os menores prazos aos clientes e depois, fazer cumpri-los e ser capaz de reagir a mudanças necessárias de forma eficaz.

34 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 Com o PCP estruturado a empresa pode montar seu sistema de acumulação de custos de acordo com o modelo ordem de produção proposto nessa seção. 4.3. Sistema de Acumulação de Custos Como a empresa trabalha com sistema de produção intermitente por encomendas, ela acumula seus custos por ordem. Este é o sistema no qual cada elemento do custo, é acumulado segundo ordens específicas de produção referentes a um determinado produto ou lote de produtos. As ordens de produção são emitidas para o início da execução da atividade produtiva e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela emissão da correspondente ordem de produção. Isso justifica a importância de um PCP formal e bem definido a fim de facilitar a implantação do sistema de acumulação de custos. O sistema de acumulação de custos gera um banco de dados, com informações importantes, pois, serão utilizados no futuro para a gestão de custos da empresa. Assim, é fundamental definir bem a nomenclatura e classificação dos custos da produção, pois, os custos devem ser acumulados conforme essas diretrizes, caso ocorra alguma falha nesta etapa, podem ocorrer no futuro, distorções na gestão dos custos da empresa, fornecendo informações incompatíveis com a realidade do comportamento dos custos na empresa. Os gastos da empresa foram divididos em três categorias, conforme nomenclatura e classificação dos custos apresentadas na estrutura teórica deste artigo, na seqüência detalha-se: Custos diretos - Serão considerados os custos da produção, facilmente alocáveis aos produtos, neste caso, os materiais brutos (ingredientes) e a mão-de-obra direta (MOD). Custos indiretos de Fabricação - São todos os custos de fabricação que fazem parte do objeto de custo, mas não podem ser rastreados de forma fácil. Nesse caso temos a energia elétrica, água, lenha, luvas, serragem, programa de computador, limpeza, manutenção de monitor, depreciação, gás de cozinha, mão-de-obra indireta (MOI). Despesas As despesas identificadas na empresa correspondem a bens e serviços consumidos direta ou indiretamente, para obtenção de receitas. A empresa contrata os seguintes serviços: Jardinagem, empresa de motoqueiros para entrega de pizza aos domingos, Segurança eletrônica, serviço de telefonia e serviços de manutenção dos equipamentos. Já os bens demandados são: mapas, copos descartáveis, embalagem e material de limpeza. Além disso, ainda incorre como despesas os gastos com água, energia elétrica (iluminação) e impostos. A tabela 2 especifica os custos diretos, custos indiretos de fabricação e despesas que incidem nos produtos da empresa.

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 35 Tabela 2 Custos da produção (Mensal) Custos Diretos Custos Indiretos de Fabricação Despesas Itens de Custo Valor Itens de Custo Valor Itens de Custo Valor Salários 753,4 Água 28,25 Jardineiro 18,84 Sal 27,6 Energia Elétrica 273,21 Mapas 30,14 Molho de Tomate 85,00 Luvas 11,3 Empresa Motoqueiros 131,85 Parmesão 214,97 Lenha 282,53 Segurança Eletrônica 45,2 Azeitona 424,91 Manutenção Monitor 3,77 Copos Descartáveis 13,18 Orégano 28,33 Serragem 15,07 Despesas 62,95 Mussarela 4249,1 Programa de PC 11,3 Telefone 311,92 Calabresa 72,36 Depreciação 88,34 Energia elétrica 52,58 Caturipy 349,33 Salários 75,34 Embalagem 442,62 Frango 274,31 Gás 2,57 Imposto 38,32 Cebola 27,01 Limpeza 13,56 Manutenção Monitor 15,07 Ovos 51,11 Limpeza (Material) 13,56 Presunto 207,35 Água 28,25 Massa 191,19 Transporte Lenha 56,51 Fonte: Elaborado pelos autores Com o PCP estruturado e a nomenclatura e classificação dos custos bem definida, pode-se estabelecer a acumulação de custos. Deve-se salientar que os custos serão acumulados por ordem de produção e de acordo com o número de fatias produzidas, por motivos especificados nos aspectos metodológicos deste artigo. A tabela 3 apresenta o modelo proposto para acumulação de custos da empresa. Tabela 3 Modelo de acumulação de custo por ordem de produção Pizzaria Ordem de produção Cliente Sabor Tamanho Matéria-prima Custo unitário por fatia (R$) N de fatias Custo Total (R$) Massa Molho Mussarela Recheio Subtotal Mão-de-obra Custo unitário por fatia (R$) N de fatias Custo Total (R$) Produção Subtotal Custos Indiretos Custo unitário por fatia (R$) N de fatias Custo Total (R$) Mão-de-obra indireta Energia elétrica depreciação Outros Subtotal Total Fonte: Elaborado pelos autores Devem ser especificados na acumulação de custos: o cliente, o sabor e o tamanho da pizza. O tamanho da pizza será estabelecido de acordo com o número de fatias que compõe o

36 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 pedido. Uma pizza grande completa terá tamanho 8, média tamanho 6, pequena tamanho 3 e brotinho tamanho 2. Para pedidos personalizados, o número de sabores que comporem a pizza será o número de ordem de produção, por exemplo: uma pizza grande sabores mussarela e calabresa, sendo metade mussarela e metade calabresa, nesse caso, fará parte de dois pedidos, tamanho 4G mussarela e tamanho 4G calabresa. A letra G junto ao número que corresponde ao tamanho da pizza indica que essas fatias fazem parte de uma pizza grande personalizada. Apesar de vários ingredientes comporem a pizza, na acumulação de custos, esses ingredientes são agrupados em massa (farinha + fermento + margarina), molho (extrato de tomate + tomate), mussarela e o recheio que varia de acordo com o sabor. Os custos de mão-de-obra mensurados são referentes aos gastos com funcionários do setor de produção (custo direto) e os gastos com a supervisão (custos indiretos de fabricação). Ainda faz parte dos custos indiretos de fabricação, a energia elétrica, a lenha e a depreciação dos equipamentos. Os demais itens que incidem indiretamente na produção das pizzas, em função do baixo valor agregado foram agrupados em um único item de custo denominado outros. Para se tornar uma ferramenta gerencial para empresa, o sistema de acumulação de custos deve incluir as despesas, assim, a tabela 4 mostra um banco de dados onde serão inseridos periodicamente os custos da produção. Através dessa planilha é possível registrar todos os gastos incorridos no mês sendo esses dados coletados da tabela 3. Desse modo, a empresa terá um registro mensal que pode auxiliar no planejamento financeiro e estratégico da produção. Pizza Mussarela Calabresa Parisiense Portuguesa Subtotal Total Despesas Ordem de produção Tabela 4 modelo de acumulação dos custos mensal Custo direto Matéria-prima Mão-de-obra Empresa Motoqueiros Telefone Embalagem Energia elétrica Segurança Eletrônica Transporte de lenha Imposto Outras despesas Fonte: Elaborado pelos autores Custo indireto de Fabricação Acumulado Estabelecendo o sistema de acumulação de custos a empresa terá informações para a gestão de custos. Para implantar o sistema de gestão de custos é necessário associar os custos a um principio de custeio.

SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produção V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 37 4.4. Aplicação do Princípio de Custeio Antes de aplicar qualquer método de custeio é preciso definir qual princípio de custeio é mais apropriado. Essa associação formará o sistema de custeio. Como a empresa não mensura as perdas pode-se utilizar o principio de custeio por absorção total. A tabela 5 apresenta os custos da produção para uma fatia de cada sabor analisado nesta pesquisa, como se adotou o principio de custeio por absorção total, foram incluídos os custos diretos, indiretos e as despesas. Tabela 5 Custo de uma fatia de pizza através do principio de custeio por absorção total. Calabresa Mussarela Parisiense Portuguesa Grande 1,59 1,47 1,94 1,72 Fonte: Elaborado pelos autores Para calcular o custo de cada pizza de acordo com o sabor e o tamanho basta multiplicar pelo número de fatias, como mostra a tabela 6, apresentada na seqüência. Tabela 6 Custo de uma pizza através do principio de custeio por absorção total Calabresa Mussarela Parisiense Portuguesa Grande 12,70 11,72 15,48 13,77 Média 9,54 8,82 11,64 10,32 Pequena 4,77 4,41 5,82 5,16 Brotinho 3,18 2,94 3,88 3,44 Fonte: Elaborado pelos autores Esses valores podem sofrer alterações caso seja aplicado um método de custeio para calcular os custos da produção, isso porque os custos indiretos foram atribuídos aos produtos por meio de rateios que podem gerar distorções. 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS Por meio do estudo de caso, verificaram-se falhas na estrutura organizacional da empresa, que refletem negativamente nos custos da produção como: processo produtivo e objetivos estratégicos mal definido, planejamento e controle da produção informal e ausência de sistema de acumulação de custos. Para aperfeiçoar os custos da produção a empresa deve proceder à algumas ações corretivas, a fim de estabelecer um sistema de custeio que proporcione informações gerenciais para tomada de decisão. Na seqüência enumera-se: 1. Sistema de Produção Identificar o sistema de produção e conhecer detalhadamente as etapas do processo produtivo é fundamental para identificar potenciais de redução dos custos da produção, além disso, o sistema de produção é o norteador de toda estrutura organizacional da empresa. 2. Planejamento e Controle da Produção O PCP da empresa é informal e abrange apenas o nível operacional. É preciso formalizar o PCP para corrigir algumas falhas. A planilha de programação e controle da produção deve auxiliar na previsão de demanda, assim, a empresa terá informações suficientes para gerar estoque de matéria-prima e poderá definir sua gestão de mão-de-obra. Essa planilha também gera informações importantes para tomada de decisão, com relação a contratação de serviço de transporte terceirizados, pois identifica os dias de maior demanda e pode auxiliar a função marketing da empresa. Para o operacional, o modelo

38 SANTOS et al. / Revista P&D em Engenharia de Produção V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38 de Ordem de Fabricação formal deve ajudar, gerando as informações necessárias para acumulação dos custos da produção. 3. Acumulação de custos É importante estabelecer um sistema de acumulação de custos associado ao PCP. Neste artigo foi proposto um modelo de acumulação por produto (ordem de fabricação), que vai gerar um banco de dados fundamental para gestão estratégica de custos da empresa, pois, servirá como fonte de pesquisa e pode auxiliar na tomada de decisão, ou seja, uma ferramenta gerencial. 4. Princípios de custeio Foi adotado o princípio de custeio por absorção total. As perdas não foram incluídas nesta composição, a empresa não mensura as perdas que são comuns durante o processo de produção. É uma deficiência que precisa ser corrigida através da aplicação de um método de custeio que analise o processo produtivo horizontalmente e proporcionando melhorias para o processo produtivo a fim de conhecer as perdas e tentar reduzi-las. Para empresa o método de custeio baseado em atividades ABC é o mais recomendado, face as suas necessidades de identificar as perdas durante o processo produtivo e elevado nível de despesas. Assim, a empresa consegue ter uma visualização do seu processo produtivo, otimizando o uso de seus recursos e reduzindo os custos da produção. Com o gerenciamento do sistema produtivo, o PCP estruturado, acumulação dos custos bem definida e a associação do princípio de custeio, a empresa está preparada para implantar seu sistema de gestão de custos, através da gestão estratégica de custos para que a empresa possa alcançar vantagem competitiva.. REFERÊNCIAS ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, SP: Atlas, 2000. BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. CHING, H. Y. Contabilidade Gerencial. Person: Prentice Hall. São Paulo: 2006. CORRÊA, H. L. I; GIANESE. N.; CAON, M. Planejamento, programação e controle da produção. 4ª ed. revista e ampliada. São Paulo: Atlas, 2006. FRAGA, J.R.; LEMOS, I.S.; SOUZA, A. Relação dinâmica entre as estratégias competitivas e os sistemas de gestão de custos: um estudo de caso. In: ANPAD, 31, Rio de Janeiro. Anais... Rio de Janeiro: ANPAD, 2007. GANTZEL, G.; ALLORA, V. Revolução nos custos. Salvador, BA: Casa da qualidade, 1996. HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos Contabilidade e Controle. São Paulo: Thomson Pioneira, 2001. HORNGREN, C.T.; FOSTER, G.; DATAR, S.M. Cost Accounting. N. Jersey: Prentice Hall, 1999. MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MOREIRA, D. A. Administração da Produção e Operações. São Paulo: Pioneira, 2004. NAKAGAWA, M. Introdução à Controladoria. São Paulo: Atlas, 2001. PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho superior. Rio de Janeiro: Campus, 1989. SAKURAI, M. Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, 1997. SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e redefinir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997. SLACK, N.; CHAMBERS, S.; JOHNSTON, R. Administração da Produção. 2ª Ed. São Paulo: Atlas, 2002. TUBINO, F. D. Planejamento e controle da produção, São Paulo: Atlas, 2007. VERGARA, S. C. Projetos e Relatórios de Pesquisa em Administração.São Paulo: Atlas, 2000. WERNKE, R. Gestão de Custos: uma Abordagem Prática. São Paulo, SP: Atlas, 2004.