Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado Contabilmente a depreciação de bens do ativo imobilizado corresponde à redução do valor dos mesmos tendo em vista o desgaste pelo uso, ação da natureza ou obsolescência normal. O instituto da depreciação encontra base legal nos artigos 305 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda RIR Decreto nº. 3.000/99, bem como no Pronunciamento Técnico CPC 27. Muito se discute sobre a obrigatoriedade e vantagens da realização de depreciação de bens do ativo imobilizado, notadamente para empresas optantes pelo Lucro Presumido e Simples Nacional. Tal embate se dá especialmente pelo fato das empresas optantes pelos regimes acima mencionados, não aproveitarem a depreciação como despesa dedutível na apuração da base de cálculo do imposto de renda (IR) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), diferentemente das empresas optantes pelo Lucro Real. Além disso, as optantes pelo Lucro Real ainda gozam da possibilidade do desconto de créditos do PIS e COFINS de depreciação, quando os bens depreciados estiverem ligados ao seu processo produtivo. Pois bem, observa-se que há benefícios em se promover a depreciação de bens do ativo imobilizado para empresas optantes pelo Lucro Real. Em contrapartida para empresas do Lucro Presumido e Simples Nacional não se pode dizer o mesmo. Nesta esteira, pergunta-se: a depreciação de bens para empresas optantes pelo Lucro Presumido e Simples Nacional seria obrigatória ou facultativa? O artigo 305 do Decreto 3.000/99 dispõe que: Art. 305 Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57). (grifamos).
Nota-se que o caput do artigo 305 do RIR acima utiliza a expressão poderá ser computada quando se refere ao uso da depreciação, dando azo a uma interpretação sobre a facultatividade de realização da mesma. Importante destacar que na alienação de bens do ativo imobilizado, em regra, há incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital. Ou seja, a diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor da alienação do bem, deduzidas as despesas de depreciação, deverá ser tributado pelo IR e CSLL. Nesse sentido, dispõe o artigo 225, 2º do RIR: Art. 225 O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. Encontra-se no 1º do artigo 418 1 do RIR a definição de valor contábil como sendo aquele que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Observa-se que pela expressão se for o caso, do artigo supramencionado, resta hialino, uma vez mais, a facultatividade na utilização da depreciação. A Receita Federal do Brasil, visando sanar a dúvida em relação à obrigatoriedade da depreciação do ativo imobilizado em relação à empresa optante do Lucro Presumido, posicionou-se da seguinte forma: MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 18 de 22 de Janeiro de 2008 ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. GANHO DE CAPITAL. VALOR CONTÁBIL. DEPRECIAÇÃO O ganho de capital, para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, 1 Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 31). 1º Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 31, 1º) (grifamos).
corresponde à diferença positiva entre o valor da alienação e o valor contábil, assim entendido o custo de aquisição do bem, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada, ainda que a empresa não mantenha escrituração contábil. Verifica-se que ao externar seu entendimento, a mesma utilizou-se do conceito extraído do artigo 418, 1º do RIR, mas omitiu a expressão diminuído, se for o caso, da depreciação.... Dessa forma, o próprio do entendimento do Fisco contrapõe ou se omite em relação ao Regulamento do Imposto de Renda, a qual expressa claramente à facultatividade em se utilizar a depreciação de bens, restringindo ainda sua utilização a determinados bens e direitos, não sendo a mesma possível para quaisquer bens e muito menos obrigatória a todos os bens do ativo imobilizado. No tocante as empresas optantes do Simples Nacional, apesar de em alguns casos não manterem a regular escrituração contábil, a Receita Federal do Brasil também firmou entendimento de que a depreciação entra no cálculo do ganho de capital na alienação de bens do ativo imobilizado, presumindo esta ser obrigatória, estando tal operação sujeito à incidência de imposto de renda à alíquota de 15% (quinze por cento). Vejamos: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. FORMA DE APURAÇÃO. O ganho de capital auferido por pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional na alienação de bens do ativo imobilizado está sujeito à incidência de imposto de renda à alíquota de 15% (quinze por cento). O ganho de capital consiste na diferença positiva entre o valor de alienação desses bens e os respectivos custos de aquisição, diminuídos da depreciação, amortização ou exaustão acumuladas, ainda que a empresa não mantenha escrituração contábil. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 13, I, e 1º, VI; Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/1999), art. 521, 1º; IN SRF nº 93, de 1997, art. 4º, 2º, III; instruções de preenchimento da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica do exercício de 2014 (DIPJ 2014), aprovadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.463, de 24 de abril de 2014, item 15.2.6.3.1 2. (grifamos). 2 Solução de Consulta nº. 376 Cosit., data: 19 de dezembro de 2014.
Isto é, ainda que o entendimento do contribuinte seja no sentido de que a depreciação de bens do ativo imobilizado seja facultativa, a Receita Federal do Brasil não abre mão do imposto de renda devido sobre o ganho de capital, momento em que deverá se considerar a depreciação quando da alienação. Em contrapartida, os dispositivos expressos no RIR, a Coordenação do Sistema de Tributação CST, órgão da Secretaria da Receita Federal, emitiu um Parecer Normativo que torna clara a facultatividade do uso da depreciação pelos contribuintes. Vejamos um trecho do Parecer Normativo n. 79/76: PARECER NORMATIVO CST n. 79/76 "respeitados os limites, mínimo de tempo e máximo de taxas, a pessoa jurídica tem a faculdade de computar ou não a depreciação dos bens do Ativo em qualquer percentual. A omissão, ou o uso de taxas normais ou inferiores, em um ou mais exercícios, não pressupõe renúncia do direito à utilização de taxas de depreciação acelerada, quando for o caso" (grifo inserido ao original). Assim, de acordo com a orientação contida no Parecer Normativo CST nº 79/76, a depreciação dos bens do ativo é uma faculdade, não uma obrigação. Esse parecer, apesar de antigo, foi recepcionado pela CF/88, sendo fundamento de Consulta da Receita Federal do Brasil 3, no ano de 2014, permanecendo em vigor. Todavia, apesar de todo entendimento jurídico acima exposto, atualmente, a legislação contábil dispõe sobre a obrigatoriedade em realizar a depreciação, através do Pronunciamento Técnico - CPC 27 (itens 43 e seguintes). Além disso, o Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 1.177/2009, também se expressou, tornando obrigatória contabilização dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão. Desta forma, a falta desta contabilização, pode resultar em penalidade aplicada pelo órgão de classe referido, ao contabilista responsável pela escrituração. 3 Solução de Consulta nº. 176 Cosit., data: 25 de junho de 2014.
Dessa forma, no que tange a realização da depreciação, percebe-se certa lacuna na legislação tributária atrelada a uma indefinição da posição fazendária, e, em contrapartida, a obrigatoriedade pela legislação contábil. Diante do exposto, podemos concluir que muito embora a legislação contábil imponha a obrigatoriedade da realização da depreciação dos bens do ativo imobilizado, a legislação fiscal do imposto de renda estabelece sua facultatividade. Contudo, para fins de apuração do imposto de renda devido sobre o ganho de capital na venda desses bens, os entendimentos administrativos Coordenação-Geral de Tributação, por meio da Solução de Consulta nº. 376 de 19 de dezembro de 2014, pressupõe que mesmo a empresa não possuindo escrituração contábil regular, e por isso entenda-se escrituração contábil nos termos das normas e disposições vigentes, dentre eles o respeito aos Princípios Contábeis e CPCs, notadamente o CPC 27 que trata do Ativo Imobilizado e o instituto da depreciação, deverá computar no cálculo do IR devido sobre o Ganho de Capital as despesas com depreciação dos bens. Por fim, cumpre ressaltar a importância do instituto da depreciação para bem orientar o empresário, em especial com objetivo evitar surpresas no momento da alienação de bens do ativo imobilizado, pois a grande maioria se revolta em pagar o IR de 15% e a CSLL de 9% incidentes sobre o ganho de capital da venda de um bem que muitas vezes está totalmente depreciado e em total disparidade com seu valor de mercado. Luiz Angelo Sabbadin é Contador e Advogado, Diretor da Semcon Contabilidade, atua na área do Contencioso Administrativo Tributário e IRPF, Pós-Graduado em Administração de Empresas pela Fundação Getúlio Vargas (FGV), Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), Conselheiro Membro do Conselho Municipal de Contribuintes de Piracicaba/SP. E-mail: luiz@semcon.com.br