Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) 3824-5400, 3824-5433 (teleatendimento), fax (11) 3824-5487 Email: desenvolvimento@crcsp.org.br web: www.crcsp.org.br Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis 01230 909 São Paulo SP Presidente: Luiz Fernando Nóbrega Gestão 2012-2013 Oficina Técnica Estoques (Métodos de Avaliação do Estoque pelas Normas Contábeis e Fiscais) A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610) TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Elaborado por: Walter Luiz Quaglio O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a). Fevereiro 2013 Acesso gratuito pelo portal do CRC SP www.crcsp.org.br
Parte 1 - Introdução Parte 2 - Aspectos Conceituais, Legais e Normativos Aplicados aos Estoques Parte 3 - Registros e Controle Contábil dos Estoques Parte 4 - Aspectos de Gestão e de Controlabilidade Aplicados aos Estoques Parte 5 - Relatórios Contábeis e Indicadores Econômicos e Financeiros - Estoques Parte 6 - Considerações Finais Bibliografia Parte 1 - Introdução
1.1 - Objetivos da Palestra PROPICIAR Conceitos, conhecimentos legais e normativos sobre o estoque; COMPREENDER - Os registros e controle contábeis aplicados aos estoques objetivando atendimento dos dispositivos legais e tributárias; ESTUDAR os aspectos de gestão e de controle objetivando a otimização do capital aplicados aos estoque; INCENTIVAR os participantes a desenvolver e implementar relatórios contábeis e indicadores de econômicos e financeiros aplicados aos estoques. 1.2 - Requisitos Básicos I - Apuração das Demonstrações Financeiras B.P. / D.R.E. / O. A. R. / M.P.; Novas Demonstrações : Fluxo de Caixa e Valor Adicionado Notas Explicativas. II - Instrumentos Legais e Normativos Lei S/A - 6404/76 - Atualizada - Leis: 11.638/07 e 11.941/09 R.I.R. - Decreto nº 3000/99 CPC - Pronunciamento Técnico nº 16 (R1)/09 CFC - Resolução nº 1.170/09 - NBC TG 16 - Estoques CFC - Resolução nº 1.255/09 - Seção 13 - Estoques - PME III - Estrutura Informacional Plano de Contas - Focado no Negócio Informações Econômicas e Financeiras - Gestão e Controle
Parte 2 - Aspectos Conceituais, Legais e Normativos Aplicados aos Estoques 2.1 - Conceito Sobre Estoques Estoques são ativos tangíveis (aplicações de recursos): (i)mantidos para venda no curso dos negócios da entidade; (ii)em processo de produção para posterior venda no curso dos negócios da entidade; e (iii)materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção ou na prestação de serviços que constitua exploração de negócios da entidade. Os estoques devem representar bens e direitos que sejam de propriedade da entidade, quer estejam em seu poder ou em poder de terceiros. Dessa forma, na determinação de integrar ou não um elemento à conta de estoques no balanço patrimonial da entidade, o importante não é sua posse mas o direito à sua propriedade ou condições tais de controle e responsabilidade que caracterizem a existência do ativo e uma respectiva obrigação.
2.1 - Conceito Sobre Estoques (cont.) Os principais bens e direitos compreendidos nesta definição são: mercadorias para revenda; produtos acabados; produtos em elaboração; matérias-primas; materiais de acondicionamento e embalagem; materiais auxiliares de produção; materiais de consumo geral; importações em andamento e adiantamentos a fornecedores de qualquer dos itens acima. 2.2 - Visão do Fluxo Operacional dos Estoques
2.3 - Critérios de Avaliação dos Estoques I - Aspectos Conceituais O principal critério para avaliação dos estoques é o do custo ou valor líquido de realização, o que for menor, o qual consiste em utilizar o menor entre os valores do custo de aquisição ou produção e o valor líquido de realização, para ser atribuído às unidades em estoque na entidade. O conceito de custo, aplicado a estoques produzidos na entidade, é entendido como sendo o somatório dos gastos com matéria-prima, mão-de-obra direta e outros gastos fabris (mão-de-obra indireta, energia, depreciação, etc.), excluídos aqueles atribuíveis à ocorrência de fatores não previsíveis, tais como efeitos de ociosidade e de perdas anormais de produção. Gastos gerais e administrativos, quando não claramente relacionados com a produção, não são incorporados ao custo dos estoques. 2.3 - Critérios de Avaliação dos Estoques (cont.) Impostos sobre circulação de mercadorias, sobre produtos industrializados ou quaisquer outros que forem incluídos no preço da mercadoria adquirida, mas que ao mesmo tempo gerarem direito de crédito tributário para compensação, restituição ou qualquer outra forma de recuperação futura, não se constituem em custo e, portanto, não devem ser agregados ao valor dos estoques. Os créditos tributários (ICMS-IPI) quando não forem recuperáveis devem ser incluídos no custeio dos estoques. Os valores pagos adiantadamente a fornecedores de materiais que irão compor os estoques são considerados como aplicações de recursos visando à formação de estoques futuros, e como tal devem ser registrados. Os principais critérios de avaliação dos estoques, são apresentados a seguir:
2.3 - Critérios de Avaliação dos Estoques (cont.) II - PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) Este critério, também conhecido como FIFO (first-in, first-out) apura que os primeiros artigos que entrarem no estoque, vão ser aqueles que vão sair em primeiro lugar, deste modo o custo dos materiais (matéria prima, materiais auxiliares, maatreal de embalagnes e outros) devem ser considerado pelo valor de compra desses primeiros artigos. Este método de avaliação é aceito pela legislação societária e fiscal. III - UEPS (último a entrar, primeiro a sair) Este critério, também conhecido como LIFO (last-in first-out) é um método de avaliar estoque bastante discutido. O custo do estoque é obtido como se as unidades mais recentes adicionadas ao estoque (últimas a entrar) fossem as primeiras unidades vendidas (saídas) (primeiro a sair). Este método apura menor resultado societário e não é aceito pela legislação fiscal. 2.3 - Critérios de Avaliação dos Estoques (cont.) IV - Preço Médio Ponderado Este critério é usado em empresas que pratica um controle permanente dos seus estoques, onde cada aquisição atualiza o preço médio pelo método do custo médio ponderado. É o método mais utilizado nas empresas brasileiras para atendimeto à legislação societária e fiscal. V - Custo Padrão É o método de custeio preconizado pelo USGAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles). Neste método, tanto as entradas de estoque quanto as saídas são apropriadas ao custo padrão, que usualmente foi estabelecido no planejamento orçamentário anual. Toda diferença entre o preço real de compra (decorrente de variações de preço) ou custo real de produção (decorrente de variações na produtividade) são apropriados nas contas de variação do preço de compra ou variação de manufatura diretamente no resultado, sob a ótica gerencial. Este método pode ser adotado pela contabilidade, porém, deve ser efetuado o ajuste ao custo real por absorção, para efeito de legislação societária e fiscal.
2.4 - Visão da Base Legal e Normativas - Estoques 2.5 - Lei 6404/76 Pontos Fundamentais Art. 183 Item II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; 1 o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
2.6 - R.I.R. Decreto 3000/99 Pontos Fundamentais 2.6 - R.I.R. Decreto 3000/99 Pontos Fundamentais (cont.)
2.6 - R.I.R. Decreto 3000/99 Pontos Fundamentais (cont.) III - Critérios para Avaliação dos Estoques Art. 293. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição. Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção. Art. 295. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. 2.7 - Normas Contábeis Pontos Fundamentais Normas Contábeis: CPC (R1) 16/09 - Res. CFC 1170/09 e 1255/09: I - Objetivo: Determinar a forma de avaliação dos estoques adquirido para revenda, dos mantidos para consumo ou utilização industrial ou na prestação de serviços, dos em processamento e dos produtos acabados prontos para venda. II - Principais Características: Devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável, dos dois o menor; Incluem todos os custos de aquisição (impostos de importação, tributos não recuperáveis e custos com transportes, seguros e manuseios) e também os gastos de transformação (mão de obra, depreciação e gastos gerais de fabricação);
2.7 - Normas Contábeis Pontos Fundamentais (cont.) Normas Contábeis: CPC (R1) 16/09 - Res. CFC 1170/09 e 1255/09: (cont.) II - Principais Características: (cont.) Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos do preço na determinação do custo de aquisição; Custos Indiretos Fixos, deve ser alocados baseado no volume normal de produção. Os custos fixos relativo a capacidade não utilizada devem ser registrados como despesas, não podendo ser alocados aos estoques; O custo-padrão pode ser utilizado para a avaliação de estoques desde que seja estabelecido com base em níveis normais de eficiência e de volume de produção, seja revisado periodicamente ou quando houver mudança das condições de produção, e desde que seus valores reflitam aproximadamente o custo real; Os estoques são baixados ao resultado quando reconhecida a receita a que se vinculam; Parte 3 - Registros e Controle Contábil dos Estoques
3.1 - Empresa Comercial I - Base de Dados Nota: Empresa Regime Tributário Lucro Real 3.1 - Empresa Comercial (cont.) II - Registros Contábeis
3.2 - Empresa Industrial I - Base de Dados Nota: Empresa Regime Tributário Lucro Real 3.2 - Empresa Industrial (cont.) II - Registros Contábeis
Parte 4 Oficina Técnica - Estoques 4.1 - Gestão do Estoque Todo processo de gestão de estoques concentra esforço nos seguintes pontos chaves: Quantas unidades devem ser adquiridas ou produzidas, em um certo período, para manter o fluxo contínuo de revenda ou produção? Em que ponto o estoque deve ser encomendado ou produzido? Que itens merecem atenção especial? Qual o custo de oportunidade para a manutenção dos estoques? Qual o custo de manuseio dos estoques? Qual o custo de encomendar e embarcar? Os processos de gerenciamento destas questões, objetivando a otimização dos estoques e consequente agregação de valor à riqueza da entidade, serão objetos de análise a seguir:
4.2 - Técnica do Lote Econômico de Compra Esta técnica foi desenvolvida em 1913 por Ford Harris e ainda hoje é um dos modelos mais utilizados na gestão financeira de estoques. Ela permite estabelecer a melhor estratégia para determinar a quantidade de unidades que devem ser adquiridas ou produzidas, em um certo período, para manter o fluxo contínuo de revenda ou produção. O Lote Econômico é obtido pela aplicação da seguinte fórmula: LEC Cp V Ce P Lote Econômico de Compra Quantidade ótima a ser encomendada cada vez que um pedido é feito. Custos Fixos Para se colocar e receber um pedido. Volume Vendas ou do estoque médio Custo de Estocagem % sobre o valor médio do estoque Preço Valor de aquisição do item para revenda ou produção. 4.2 - Técnica do Lote Econômico de Compra (cont.) I) Custo do Pedido - R$ (Cp) Refere-se aos custos fixos do depto. de compras (mão de obra, depreciação, material de expediente, comunicação e outros gastos), dividido pelo nº de pedidos realizados em um determinado período. Obtido pela aplicação da seguinte equação: Exemplo prático:
4.2 - Técnica do Lote Econômico de Compra (cont.) II) Custo de Estocagem - % (Ce): Composto pelos seguintes itens: Custo de Oportunidade (Co) corresponde ao custo do capital como um encargo financeiro para manter o nível de estoque em %; Custo do Depto. de Almoxarifado (Ca) corresponde à relação %, envolvendo o total do custo (mão de obra, depreciação, material de expediente, comunicação e outros gastos) dividido pelo valor do estoque médio. Obtido pela aplicação da seguinte equação: 4.2 - Técnica do Lote Econômico de Compra (cont.) II) Custo de Estocagem - % (Ce): (cont.) Exemplo prático:
4.2 - Técnica do Lote Econômico de Compra (cont.) III) Custo Total de Estocagem R$ (Cte) Refere-se a somatória do Custo do Pedido (Cp) e o Custo de Estocagem (Ce) Obtido pela aplicação da seguinte equação: Exemplo prático: 4.2 - Técnica do Lote Econômico de Compra (cont.) IV) Calculo do Lote Econômico de Compra Refere-se a quantidade ótima, ou de menor custo de aquisição. Obtido pela aplicação da seguinte equação: Exemplo prático: Obs. Calculo da Raiz Excel f (x)
4.3 - Técnica das Linhas Demarcadas É um procedimento simples de controle em que são demarcadas várias linhas ao redor e na parte interna do recipiente para indicar os níveis de controle sobre determinados itens estocados. Este procedimento é funcional para o controle de peças e componentes utilizados no processo produtivo de natureza miúda e, para muitos artigos no setor de varejo. Pode-se estabelecer os seguintes pontos de controle físico: Ponto de Estoque Máximo Ponto de Estoque de Segurança Ponto de Nova Encomenda Ponto de Estoque Mínimo 4.4 - Técnica da Curva ABC É um procedimento para categorizar os itens de estoque objetivando garantir que os mais importantes sejam revistos e analisados com maior frequência. As categorias são fixadas levando-se em consideração vários critérios que podemos destacar: Categoria Critérios Relevantes A B C Itens Dispendiosos; Utilizados com muita Frequência; Alto Risco de Esgotamento; Paralisação da Produção e Venda Prazo Longo de Entrega Responsável por cerca de 70% do Custo do Produto Acabado ou da Receita da Entidade; Poucos Itens Podem ser Revisados e Analisados Mensalmente. Responsável por cerca de 20% do Custo do Produto ou da Receita; Podem ser Revisados e Analisados Trimestralmente. Responsável por cerca de 10% do Custo do Produto ou da Receita; Muitos e Diversificados Itens Podem ser Revisados e Analisados Semestralmente.
4.5 - Técnica do Sistema Just-in-Time Pode-se entender a expressão Just-in-Time como Bem a Tempo ; Em Cima da Hora É um sistema de controle de estoque em que um fabricante coordena a produção com os fornecedores de forma que as matérias-primas ou os componentes são disponibilizados no momento em que são necessários no processo de produção. Teoricamente este método pretende atingir dois objetivos básicos: Eliminação dos Estoques ; Produção baseada na Demanda. 4.6 - Técnica do MRP II Manufacturing Resources Planning (Planejamento dos Insumos Para Industrialização) É um sistema computacional que objetiva administrar os prazos de entrega dos insumos com a formação mínima de estoques; Sua funcionalidade exige a centralização da decisão de compra e coordenação das atividades a serem desenvolvidas na área industrial. O MRP II requer uma base de dados informacional de grande porte, que o torna muito dispendioso, portanto suportado somente por grandes corporações; A lógica sistêmica consiste na identificação e quantificação dos insumos de produção estabelecendo uma relação de dependência nas diversas etapas de produção.
4.6 - Técnica do MRP II Manufacturing Resources Planning (Planejamento dos Insumos Para Industrialização) (cont.) A lógica da Técnica do MRP II, pode ser exemplificada, conforme esquema a seguir: 4.6 - Técnica do MRP II Manufacturing Resources Planning (Planejamento dos Insumos Para Industrialização) (cont.) Exemplo de Aplicação da Técnica do MRP II Pedido de 100 ton. do produto A
4.6 - Técnica do MRP II Manufacturing Resources Planning (Planejamento dos Insumos Para Industrialização) (cont.) Determinação da Quantidade: Descrição Necessidade Qt. Pedido Prod. A Quantidade Exigida. Insumo B 2 100 200 - Consumo M.P. - D 4 x 2 100 800 - Consumo M.P. - E 5 x 2 100 1.000. Insumo C 3 100 300 - Consumo M.P. - F 6 x 3 100 1.800 - Consumo M.P. - G 7 x 3 100 2.100 Parte 5 - Relatórios Contábeis e Indicadores Econômicos e Financeiros Aplicados aos Estoques
5.1 - Relatório Curva ABC Estoques Este relatório pode ser dividido por linha de produção, por unidade industrial, e outras divisões. Permite aos gestores um amplo campo para o planejamento, adequação dos recursos investidos e implementação de políticas de estocagem; Segue um modelo de relatório de composição dos estoques baseado na Curva ABC: 5.2 - Relatório de Planejamento e Avaliação dos Estoques Estes modelos de relatórios permitem aos gestores uma análise de desempenho e de gestão dos estoques destacando-se os seguintes itens: Instrumento como Suporte à Elaboração e Revisão do Planejamento; Política de Estabelecimento de Volume dos Estoques Montante dos Recursos Aplicados nos Estoques Sistema de Avaliação e Monitoramento dos Estoques Deve ser Elaborado por Área de Responsabilidade, por Unidade de Negócio, por Linha de Produção e outras Divisões a Critério dos Gestores. Segue modelo de relatório de Planejamento e Avaliação dos Estoques:
5.2 - Relatório de Planejamento e Avaliação dos Estoques (cont.) 5.3 - Indicadores Gerenciais Os principais indicadores econômicos e financeiros utilizados nos meios profissional e acadêmico para fins de planejamento e gestão dos estoques são apresentados a seguir: I - Matérias Primas
5.3 - Indicadores Gerenciais (cont.) II - Produtos em Elaboração 5.3 - Indicadores Gerenciais (cont.) III - Produtos Acabados
5.3 - Indicadores Gerenciais (cont.) IV - Taxa de Retorno de Capital Sobre Investimentos nos Estoques 5.4 - Quadros de Movimentação e Indicadores dos Estoques I - Quadro de Movimentação e Avaliação das Matérias Primas
5.4 - Quadros de Movimentação e Indicadores dos Estoques (cont.) II - Quadro de Movimentação e Avaliação dos Produtos em Elaboração 5.4 - Quadros de Movimentação e Indicadores dos Estoques (cont.) III - Quadro de Movimentação e Avaliação dos Produtos Acabados
5.4 - Quadros de Movimentação e Indicadores dos Estoques (cont.) IV - Quadro de Avaliação da Margem Operacional 5.4 - Quadros de Movimentação e Indicadores dos Estoques (cont.) V - Quadro de Avaliação Geral Notas: 1 - A redução dos dias de estocagem implica diretamente no aumento do giro dos estoques, refletindo uma melhoria do processo de gestão dos estoques e otimização do capital investido nos estoques; 2 - O conjuntos desses quadros propiciam aos gestores o exercício da controlabilidade, o processo de gestão financeira aplicado aos estoques, bem, como o planejamento operacional dos estoques.
Parte 6 - Considerações Finais 6.1 - Pontos de Reflexão Os conceitos, técnicas de apuração, registros e relatórios acerca dos estoques apresentados neste seminário, são bastantes complexos; Cabe ao Contabilista concentrar esforço para acompanhar e se desenvolver para fins de gestão e controle deste importante componente do ativo da entidade; Neste sentido a compreensão dos textos legais e normativos são fatores indispensáveis para o exercício das melhores práticas contábeis; Cabe também destacar a necessidade de um plano de contas contábil inteligente e focado no negócio e também um controle físico que proporcione extrair informações qualitativas e quantitativas para servir de apoio ao processo de gestão.
Bibliografia Lei 6.404-15/12/1976 - Atualizada pelas Leis 11.63/07 e 11.941/09 Decreto 3000/99 R.I.R. CPC - Pronunciamento nº 16/09 - www.cpc.org.br CFC - Resolução nº 1.170/ 09 - www.cfc.org.br IUDÍCIBUS, Sérgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade Societária Aplicável às Todas Sociedades. Ed. Atlas, 2010, S.P. CONTATO: desenvolvimento@crcsp.org.br