GRACIELE APARECIDA PEIXOTO

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1 1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS GRACIELE APARECIDA PEIXOTO ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE CUSTOS E ANÁLISE DOS RESULTADOS DE UMA EMPRESA DE AVIAÇÃO AGRÍCOLA IJUÍ RS 2014

2 2 GRACIELE APARECIDA PEIXOTO ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE CUSTOS E ANÁLISE DOS RESULTADOS DE UMA EMPRESA DE AVIAÇÃO AGRÍCOLA Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Profª Orientadora: Ms. EUSÉLIA PAVEGLIO VIEIRA IJUI (RS), Agosto/2014

3 3 AGRADECIMENTOS Agradeço a Deus, pela vida, saúde e por estar sempre presente em minha vida. À minha família, em especial aos meus pais, José e Dionete, meu irmão Alex, obrigado pelo carinho, incentivo e dedicação. A minha filha Manuela, obrigada pela compreensão pelos momentos que a mamãe não pode estar presente, prometo compensa-la com muitos momentos juntas. Amo você. Ao meu esposo Luis, pelo incentivo, confiança, paciência e por me acompanhar em toda essa jornada. À minha orientadora professora Eusélia, pela dedicação, sabedoria, palavras de incentivo, ensinamentos enfim por tudo que meu ajudou no decorrer do curso. A todos os professores do curso que contribuíram para o meu crescimento acadêmico. Agradeço a Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, a UNIJUI pela acolhida. A empresa fonte da pesquisa por autorizar e acreditar na realização desse trabalho, sem isso esse trabalho não seria possível. Ao proprietário e colegas de trabalho, obrigado pelo apoio, carinho e amizade. Aos meus amigos, em especial a minha amiga e também comadre Mariana de Campos Gutecoski, pelos anos de estudos juntas, sempre batalhando, passando por dificuldades, mas nunca desistimos, obrigada pela força nos momentos difícies, conselhos, pela amizade, pelo apoio, e carinho. A todas as pessoas, que de uma forma ou de outra contribuíram nesta caminhada, meu agradecimento.

4 4 O sucesso nasce do querer, da determinação e persistência em se chegar a um objetivo. Mesmo não atingindo o alvo, quem busca e vence obstáculos, no mínimo fará coisas admiráveis. (José de Alencar)

5 5 RESUMO O presente trabalho tem o objetivo de estruturar um sistema de custos e análise de resultados em uma empresa de aviação agrícola, com informações relevantes a gestão da mesma, a empresa está localizada na região Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul. Caracteriza-se como pesquisa aplicada e descritiva. A atividade principal da empresa é de prestar serviço de pulverização aérea nas lavouras, com aplicação de fungicidas e inseticidas, bem como, semeaduras nas diferentes culturas. Ela apenas presta o serviço de aplicação, o produto é fornecido pelo cliente que contrata o serviço. A empresa fonte do estudo não possui um sistema de custo, surgiu então à necessidade de estruturar um sistema de custos por aeronave pelo custeio por absorção e variável, que permita analisar os custos diretos e indiretos, o custo total e também a formação do preço de venda, pelo preço de venda orientativo, mínimo, e o atual preço que vem sendo praticado pela empresa. Percebeu-se ao longo da pesquisa que os custos fixos da empresa são bem elevados, mas mesmo assim a empresa deixa margens de resultados positivas. Sugere-se que a empresa implante um sistema de custos por aeronave a fim de saber o custo e o resultado que cada aeronave fornece para a empresa, visto que hoje isto não acontece não se tem a separação de custos, receitas e resultado por aeronave. Palavras-chave: Custos na aviação. Formação de preços. Margem de contribuição. Resultados. Gerenciamento.

6 6 LISTA DE QUADROS Quadro 1 Diferença e semelhança entre o custeio variável e o custeio por absorção Quadro 2 Depreciação anual aeronaves Quadro 3 Custo direto anual aeronaves Quadro 4 Custo direto anual com mão-de-obra Quadro 5 Custo direto com mão-de-obra por aeronaves Quadro 6 Custo direto com depreciação Quadro 7 Custo direto com depreciação imóvel e equipamentos Quadro 8 Custo direto total Quadro 9 Custo indireto com mão-de-obra Quadro 10 Custo indireto depreciação anual automóveis Quadro 11 Custo indireto depreciação anual bens Quadro 12 Custos indireto fixos e variáveis Quadro 13 Custo indireto fixos por aeronave Quadro 14 Custos indireto variáveis por aeronave Quadro 15 Custo total pelo método de custeio absorção Quadro 16 Custo total pelo método de custeio variável Quadro 17 Mark-up Quadro 18 Preço orientativo, preço Mínimo e preço da empresa Quadro 19 Margem de contribuição preço de venda orientativo Quadro 20 Margem de contribuição preço de venda mínimo Quadro 21 Margem de contribuição preço da empresa (praticado) Quadro 22 Ponto de equilíbrio contábil no preço orientativo Quadro 23 Ponto de equilíbrio contábil no preço mínimo Quadro 24 Ponto de equilíbrio contábil no preço de venda da empresa Quadro 25 Margem de segurança operacional no preço de venda orientativo Quadro 26 Margem de segurança operacional no preço de venda mínimo Quadro 27 Margem de segurança operacional no preço de venda empresa Quadro 28 Ponto de equilíbrio financeiro no preço de venda da orientativo Quadro 29 Ponto de equilíbrio financeiro no preço de venda mínimo Quadro 30 Ponto de equilíbrio financeiro no preço de venda da empresa Quadro 31 Margem de segurança operacional no preço de venda orientativo... 70

7 7 Quadro 32 Margem de segurança operacional no preço de venda mínimo Quadro 33 Margem de segurança operacional no preço de venda da empresa Quadro 34 Demonstração do resultado no preço de venda orientativo Quadro 35 Demonstração do resultado no preço de venda mínimo Quadro 36 Demonstração do resultado no preço de venda da empresa... 73

8 8 LISTA DE FIGURAS E GRÁFICOS Figura 1 Fluxograma da solicitação e orçamento do serviço Figura 2 Fluxograma do início do serviço Figura 3 Fluxograma da execução do serviço Figura 4 Fluxograma do acerto financeiro Gráfico 1 Composição dos custos indiretos fixos Gráfico 2 Composição dos custos indiretos variáveis Gráfico 3 Comparação custos totais: Absorção x Variáveis Gráfico 4 Margem de contribuição total: PV orientativo, PV mínimo e PV praticado Gráfico 5 PE contábil pelo preço de venda orientativo, mínimo e praticado Gráfico 6 PE financeiro pelo preço de venda orientativo, mínimo e praticado Gráfico 7 Resultado total: pv orientativo, pv empresa e pv mínimo... 73

9 9 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS BRDE - Banco Regional de Desenvolvimento do Extremo Sul CV - Custos variáveis DV - Despesas variáveis FGTS - Fundo de Garantia por Tempo de Serviço HAS - Hectares IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores MC- Margem de contribuição MCu - Margem de contribuição unitária MCt - Margem de contribuição total MSO - Margem de segurança operacional MOD - Mão-de-obra direta PE - Ponto de equilíbrio PEC - Ponto de equilíbrio contábil PEF - Ponto de equilíbrio financeiro PV - Preço de venda

10 10 SUMÁRIO RESUMO... 5 LISTA DE QUADROS... 6 LISTA DE FIGURAS E GRÁFICOS... 8 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS... 9 INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ÁREA DO ESTUDO A SER CONTEMPLADA CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA OBJETIVOS Objetivo geral Objetivos específicos JUSTIFICATIVA REFERÊNCIAL TEÓRICO A CONTABILIDADE CONTABILIDADE DE CUSTOS CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS Custos diretos e indiretos Custos fixos e variáveis CUSTOS COM PESSOAL DEPRECIAÇÃO SISTEMAS DE CUSTEIOS Sistemas de produção por ordem MÉTODOS DE CUSTEIO Método de custeio por absorção Método de custeio variável ANÁLISE DE CUSTO, VOLUME E RESULTADO Formação do preço de venda Margem de contribuição Ponto de equilíbrio Margem de segurança operacional... 34

11 CUSTOS NOS SERVIÇOS METODOLOGIA DA PESQUISA CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA Do ponto de vista de sua natureza Do ponto de vista de seus objetivos Quanto a forma de abordagem do problema Do ponto de vista dos procedimentos técnicos COLETA DE DADOS Instrumentos de coleta de dados ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ANÁLISE DOS RESULTADOS DESCRIÇÃO DO PROCESSO DE PULVERIZAÇÃO AÉREA CUSTOS DIRETOS DO SERVIÇO Custos com pessoal (MOD) Custo direto total CUSTOS INDIRETOS DO SERVIÇO CUSTO TOTAL FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA Margem de contribuição Ponto de equilíbrio contábil Margem de segurança operacional no ponto de equilíbrio contábil Ponto de equilíbrio financeiro Margem de segurança operacional no ponto de equilíbrio financeiro DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO POR AERONAVE ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 78

12 12 INTRODUÇÃO A produção de alimentos vem sendo uma constante preocupação em todos os países do mundo, devido ao elevado crescimento da população. O Agronegócio assume um papel importante dentro deste segmento, pois é uma das principais fontes de economia do pais. A partir desta ideia, com os avanços tecnológicos, a necessidade de aumento de produção, e o surgimento de novas fronteiras, a Aviação Agrícola, exerce um papel fundamental na produção de alimentos para o mundo. É utilizada no controle de pragas e doenças das plantas, aplicação de fertilizantes, fungicidas, inseticidas, semeadura, entre outras atividades que competem a aviação, dando segurança e rapidez nas funções que desempenham. Assim sendo, o objetivo deste trabalho é estruturar um sistema de custos e de analise dos resultados em uma empresa de aviação agrícola, situada na Região Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, com ênfase na Contabilidade de custos, visto que é de grande relevância, pois geram informações, que ajudam no planejamento, organização e na tomada de decisões. Inicialmente, o relatório apresenta a contextualização do estudo, onde foi definido o tema, o problema e os objetivos gerais e específicos acompanhados da justificativa. Na segunda etapa, o relatório apresenta a revisão teórica, referente aos principais temas que foram abordados no decorrer da pesquisa, baseada em publicações de diversos autores, envolvendo a contabilidade de custos, gestão de custos, sistemas e métodos de custeio e a análise dos custos, volume e resultado. Na sequência, o estudo relata a metodologia a ser utilizada no seu desenvolvimento, desde a classificação da pesquisa, a coleta dos dados, a análise e interpretação dos dados e a sistematização do estudo. Baseada nos itens anteriores foi realizado o estudo de caso, iniciando com o levantamento dos custos diretos e indiretos, apuração do custo total, utilizando-se do método de custeio por absorção e variável, assim como, a formação do preço de venda, a apuração da margem de contribuição, do ponto de equilíbrio contábil e financeiro, da margem de segurança operacional, culminando com a demonstração do resultado por aeronave, seguido da análise, e interpretação dos dados resultados apurados. Por fim, são apresentadas as considerações finais e as referências consultadas para a realização desse trabalho.

13 13 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Neste capítulo do trabalho de conclusão do curso, consta a área de conhecimento contemplada, a caracterização da organização objeto de estudo, seguidos do problema, do objetivo geral e dos específicos e da justificativa, os quais são descritos na sequência. 1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA Baseado na descrição de Basso (2011, p.28), A finalidade básica da Contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento processo decisório. Com base nessa definição a contabilidade possui diversos campos de atuação profissional, entre as quais, pode-se citar a auditoria, perícia, contabilidade societária, comercial e a contabilidade de custos, que é o objeto deste estudo. Neste sentido, o tema abordado se constitui em estruturar um sistema de custos e análise de resultados de uma empresa de aviação agrícola. 1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO A aviação agrícola surgiu em 1911, mais precisamente em 29 de Março, o agente florestal Alemão Alfred Zimmermann recebeu o "Diploma de Inventor da Aviação Agrícola" pelos trabalhos de aplicação aérea sobre florestas, pulverizando Cal para controle de lagartas. Em 1923, foi criada a primeira empresa aérea aplicadora de defensivos agrícolas nos EUA. No Brasil, a aviação agrícola iniciou-se em 1947, devido ao ataque de uma praga de gafanhotos na região de Pelotas, Rio Grande do Sul, onde foi realizado o primeiro voo agrícola no País no dia 19 de agosto daquele ano. A empresa na qual foi realizado este estudo é uma empresa de aviação agrícola localizada na região noroeste do Estado do Rio Grande do Sul. Tem como atividade principal a aplicação aérea de inseticidas, fungicidas, herbicidas, fertilizantes, adubação e semeadura, realizadas nas lavouras de trigo, milho, soja, algodão, arroz, aveia etc. Iniciou suas atividades no ano de É uma empresa familiar, composta por dois sócios. O enquadramento fiscal é pelo simples Nacional.

14 14 Conta com uma equipe de dezoito funcionários, sendo destes, um gerente, cinco pilotos, cinco técnicos agrícolas, dois auxiliar de manutenção, dois auxiliar administrativo, um assistente comercial, uma auxiliar de limpeza e um serviço geral. Possui quatro aeronaves Ipanema, todas elas fabricadas aqui no Brasil, que utilizam etanol como combustível e, uma aeronave Cessna de fabricação Americana, á gasolina. Isso faz com que a empresa se comprometa cada vez mais com sua missão de prestar o melhor serviço em aviação agrícola, com segurança e respeito ao meio ambiente, superando as expectativas dos seus clientes. 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA A contabilidade de custos tem como objetivo sistematizar os dados e transformar em informações referentes aos custos dos serviços prestados, que auxiliam os gestores na tomada de decisão e direcionamento das estratégias das empresas. Assim sendo, o custo dos serviços tem uma composição especifica, onde o custo com a mão-de-obra e dos equipamentos são bastante representativos no custo total de cada um. Devido à importância de serviços em nossa economia moderna, os assuntos relacionados com custos não podem mais ser ignorados. É importante para gerentes saber o custo de fornecer um serviço para propósitos como licitações para contratos, e decidirem quais serviços devem ser enfatizados quais devem ser desenfatizados na sua linha de oferta (VANDERBECK, NAGY, 2001, p.211). A empresa objeto deste estudo, não tem se utilizado da contabilidade de custos para apurar o custo de seus serviços, pois não possui um sistema de custos estruturado e os preços são praticados conforme o mercado ou então mediante contratos realizados com os usuários que vão utilizar estes serviços. A análise desse caso pretende auxiliar a empresa no sentido de apurar melhor seus custos no serviço, bem como auxiliar na formação dos preços orientativos e mínimo, separado por aeronave. Estas informações apuradas são úteis para a tomada de decisões nas negociações, contribuindo com os gestores no gerenciamento do serviço, na busca de resultados positivos para a organização. Neste contexto questiona-se: Qual é a estrutura de um sistema de custos para uma empresa de aviação agrícola, que proporcione informações relevantes para a gestão dessa atividade?

15 OBJETIVOS A seguir são apresentados o objetivo geral e os objetivos específicos que são o caminho para a realização deste estudo, um sistema de custo e análise dos resultados em uma empresa de aviação agrícola Objetivo geral O objetivo geral é estruturar um sistema de custos e análise de resultados em uma empresa de aviação agrícola, proporcionando informações relevantes para o gerenciamento da mesma Objetivos específicos - Revisar a literatura especifica das abordagens relacionadas ao tema proposto, buscando responder a questão da pesquisa; - Descrever o processo do tipo de serviço realizado; - Levantar os custos diretos e indiretos de cada aeronave; - Elaborar um sistema de custo total utilizando-se do custeio por absorção e variável; - Comparar os preços praticados, com os preços calculados no sistema proposto; - Analisar a margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional e os resultados do serviço, que são informações relevantes à gestão. 1.5 JUSTIFICATIVA A contabilidade de custos é de suma importância para a gestão da empresa, a qual auxilia no planejamento, controle e na tomada de decisão. Auxilia, organiza, analisa e interpreta informações para diversos níveis da organização. Para isso, ela precisa ser estudada e aplicada de maneira em que todos os custos sejam mensurados corretamente. Para a empresa, o estudo foi de grande importância, pois a mesma não se utiliza de nenhum método específico, para calcular os custos de seu serviço, sendo que a aplicação do sistema proposto pode auxiliar na organização, controle, planejamento e análise dos resultados da empresa de aviação agrícola. Identificando os custos do serviço e auxiliando na

16 16 formação do preço de venda do serviço realizado, para buscar obter resultados mais significativos. Para a UNIJUI, como também para o Curso de Ciências Contábeis, acredita-se que esse trabalho seja muito importante, podendo servir como fonte de pesquisa a outros interessados no tema abordado. Enquanto acadêmica do Curso de Ciências Contábeis, este trabalho foi desafiador, pois sempre tive interesse em realizar um trabalho ligado à aviação agrícola, na área de custos. Com a realização do mesmo, foi possível obter um aprendizado maior sobre a contabilidade de custos, colocando em prática o conhecimento construído no decorrer do curso.

17 17 2 REFERENCIAL TEÓRICO Neste capítulo, apartir da revisão teórica, buscou-se um conhecimento mais especifico do assunto para o desenvolvimento do estudo proposto, tendo como base a consulta em obras de alguns autores da area contábil e em especial da contabilidade de custos, os quais estão direcionados a seguir. 2.1 A CONTABILIDADE A Contabilidade é uma ciência, sendo que seu objetivo é registrar e informar os fatos econômicos financeiros ocorridos na organização, auxiliando-a no controle do seu patrimônio. A contabilidade fez-se presente na prática a partir de necessidades do dono do patrimônio, que por meio de registros rudimentares, buscava conhecer, controlar, medir o resultado, obter informações sobre quais produtos lhe era mais rentáveis, ter dados que ajudassem no processo de fixação de preços, etc. A contabilidade surgiu, portanto, dentro de um cenário absolutamente prático, com alguém preocupado em encontrar um instrumento que o ajudasse na administração de seu patrimônio. O usuário das informações contábeis era basicamente o proprietário do patrimônio a que elas se referiam. A contabilidade surgiu em função de sua característica utilitária, de sua capacidade de responder a questionamento sobre um determinado patrimônio (FERNANDES, 2003, p. 06). Para Basso (2005, p.23) O objeto da contabilidade é estudar o patrimônio da entidade, de forma qualitativa e quantitativa. O aspecto qualitativo considera os bens, direitos e obrigações, do ponto de vista de sua natureza. Já o aspecto quantitativo considera os bens, direitos e obrigações do ponto de vista do valor monetário. Assim sendo, o autor conceitua da seguinte forma: Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetário) qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras-gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira. (BASSO, 2005, p. 22). Para cumprir seu papel como fonte de informações úteis no processo de tomada de decisão, a contabilidade necessita acercar-se de características fundamentais à administração, tais como: ser útil, oportuna, clara, íntegra, relevante, flexível, completa e

18 18 preditiva, além de ser direcionada a gerencia do negócio (OLIVEIRA, MULLER, NAKAMURA, 2000, p.03). Portanto a contabilidade sendo um conjunto de conhecimentos precisa coletar registrar, analisar e resumir para relatar com precisão os diversos fatos que interessam a gestão no entendimento econômico/financeiro do negócio da empresa. Como sendo um dos campos de atuação do profissional contábil, a seguir trata-se da contabilidade de custos, que é o assunto deste estudo. 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de Custos é de extrema importância para a organização, servindo como ferramenta na gestão da empresa e na tomada de decisão. No entendimento de Leone (2008, p.21), a contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações que recebe (obtém), dado acumulaos de forma organizada, analisa e interpreta, produzindo informações de custos para níveis gerenciais. Neste sentido Vieira (2010, p.17) chama a atenção para a evolução da contabilidade de custos relatando que Com o crescimento das empresas industriais, surgiu à necessidade de novos procedimentos de apuração dos custos de produção e do resultado, das empresas, e para isso surgiu à contabilidade de custos, para melhorar e qualificar o processo de tomada de decisão. A contabilidade de custos quando acumula informações relevantes aos custos de bens e serviços, tem como pretensão atingir três objetivos principais: A determinação do lucro, controle de operações e tomada de decisão... A contabilidade tem um papel fundamental como fonte geradora de informações para programar as tecnologias gerenciais. A contabilidade de custos exerce uma função muito importante ao fornecer informações necessárias para o gerenciamento das operações de uma entidade (VIEIRA, 2010, p ). Para Padoveze (2003, p.09) A contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais tem apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos. É um dos melhores e mais utilizados instrumentos para gestão empresarial. A contabilidade de custos refere-se hoje as atividades de coleta e fornecimento de informações para as necessidades de tomadas de decisão de todos os tipos, desde as relacionadas com operações repetitivas até as de natureza estratégicas, não

19 19 repetitivas, ainda ajuda na formulação dos princípios políticos da organização. (LEONE, 2008, p.22). Baseado nos conceitos relacionados, pode se resumir que a contabilidade de custos tem como objetivo fornecer informações para o planejamento e para a tomada de decisão nas organizações. É de essencial importância para que toda a organização possa manter em ordem e com um sistema de custos, é possível gerar informações necessárias para a qualificação e o gerenciamento da empresa. 2.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS A classificação de custos é essencial para separa os custos e despesas em uma organização. Sendo uma das principais a classificação em custos diretos e indiretos, custos fixos e variáveis Custos diretos e indiretos Os custos diretos são aqueles facilmente identificados aos produtos produzidos, não precisam de rateio para sua identificação. Custos diretos são aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular em consideração. Assim, se o que está em consideração são uma linha de produto, então os materiais e a mão-de-obra envolvidos na manufatura seriam custos diretos. Desta forma, relacionando-os com os produtos finais, os custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos. (PADOVEZE, 2003, p. 4l). Para o autor os custos diretos são aqueles onde é possível identificar quando: 1. verificar ou estabelecer uma ligação direta com o produto final; 2. visualizar o produto final; 3. ser específico do produto final e não se confundir com outros produtos; 4. ser medida objetivamente sua participação no produto final, etc. Também pode ser classificado como custos diretos os custos com mão de obra direta, matéria prima, embalagens, que são os custos diretamente ligado e identificados ao material ou serviço produzido. Já para Leone (2008, p.58) Custos Diretos são todos aqueles custos que podem ser identificados naturalmente ao objeto do custeio. Ele só é direto quando para o trabalho de sua

20 20 identificação ao objeto custeio não é necessário o emprego de nenhum recurso, ou parâmetro. Os custos indiretos são aqueles gastos que não podem ser alocados diretamente ao produto ou serviço produzido. Precisam de medidas de rateio para ser identificados. Leone (2008, p.58) conceitua custos indiretos como sendo, Todo o item de custo que precisa de um parâmetro para ser identificado e debitado ao produto ou objeto de custeio é considerado um custo indireto. Padoveze (2003, p.42) explica que os custos indiretos São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva os produtos ou a outros segmentos ou atividades operacionais e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços, ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critério de distribuição. Pode-se citar como exemplos de custos indiretos os seguros, manutenção de equipamentos, assessorias, alugueis honorários, depreciação, energia elétrica, telefone, água, mão de obra indireta entre outros custos que não possam ser aplicados diretamente ao produto ou serviço, que dependam de rateios ou estimativas para ser calculados Custos fixos e variáveis Os custos podem ser também classificados em custos fixos ou variáveis. Dependendo da unidade de tempo, valor total de custo, com o volume e o tempo de produção. Os custos fixos são todos aqueles gastos que se mantem constantes independentemente ao volume de produção. Koliver (2010, p.66) define que custos fixos são os custos que não variam, mantendo portanto, o mesmo valor em qualquer nível de ocupação da entidade. Sua característica é a de se manter inalterados face ao volume de atividade, dentro de certos limites de capacidade, ou seja, não se modificam em razão do crescimento ou da retração do volume dos negócios dentro desses limites. Exemplos: depreciação, manutenção, folha de pagamento da administração etc. Numa depreciação unitária, costumam variar inversamente em razão do volume. Quanto maior o montante físico, menor é a parcela de custo/despesa fixa em relação a cada unidade, e vice-versa. (BERTÓ, BEULKE, 2006, p.23). Já os Custos variáveis são aqueles diretamente ligados ao volume de produção. Para Nascimento (2001, p.27), Custo variável é o que, a qualquer variação de quantidade

21 21 produzida ou vendida, acompanha essa mesma variação, exemplo, matéria prima, mão-deobra direta variável, comissão sobre vendas, ICMS e fretes. Leone (2008) define que um custo é variável quando é proporcional ao nível da atividade (O custo total aumenta, à medida que a atividade aumenta). Esses custos só aparecem quando atividade ou produção é realizada. Os custos variáveis são os gastos cujo total do período está proporcionalmente relacionado com o volume de produção: Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais do período, isto é, o valor total dos valores consumidos ou aplicados na produção tem seu crescimento vinculado à quantidade produzida pela empresa. Custos fixos são aqueles cujos valores totais tendem a permanecer constantes (fixos) mesmo havendo alterações no nível de atividades operacionais do período. São os custos que tem seu montante fixado independentemente de oscilações na atividade fabril, não possuindo qualquer vinculação com o aumento ou redução do numero de unidades produzidas no mês. (WERNKE, 2007, p.08). Pode se dizer então que os custos fixos são custos que não alteram seu valor diante do aumento ou diminuição da produção, eles se manteram sempre iguais. Já os custos variáveis, variam seus valores proporcionalmente ao nível de produção, quanto maior é a produção maior será o custo variável. 2.4 CUSTOS COM PESSOAL O custo com pessoal é todo trabalho aplicado na produção de determinado produto, ou serviço, podendo ser de forma direta ou indireta, sendo um elemento importante no custo total do produto ou serviço prestado. Koliver (2010, p.174) define que Os custos com o pessoal, representa ainda hoje, fator de grande importância na formação dos custos da maioria das empresas do nosso país, apesar de modificações havidas nas estruturas de custos dos últimos anos. Para Vieira (2009, p.18) o conceito de mão-de-obra é: O elemento humano utilizado para a transformação dos materiais diretos em um produto. As horas necessárias do pessoal ou da quantidade de funcionários diretos utilizados no processo de fabricação é que determina o custo com a mão-de-obra. A mão-de-obra pode ser classificada em mão-de-obra direta e mão-de-obra indireta. A mão de obra direta é a aquela que envolve o pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração ou serviço, não precisa de rateio.

22 22 Bomfim, Passarelli (2006, p.57) destacam que A mão de obra direta é composta por todo o trabalho aplicado diretamente na execução do produto, ou de suas partes e componentes, seja este trabalho especializado ou não. O custo com a mão-de-obra direta envolve o custo de todas as atividades relacionadas com a contratação, treinamento e apoio de pessoal, bem como salários, gratificações, encargos social. Para calcular o custo da mão-de-obra direta é preciso calcular qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, baseado na legislação e no contrato de trabalho. São direitos do trabalhador: repouso semanal remunerado, férias, 13º salário, contribuição para o INSS, remuneração dos feriados, faltas abonadas, FGTS, e outros garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. (VIEIRA, 2008, p.31). A mão-de-obra indireta é aquele custo que precisa de rateio para distribuir o custo da mão-de-obra, é o trabalho que não pode ser identificado como pertencente a um determinado produto ou serviço. Martins (2001) define mão-de-obra indireta como aquela representada pelos funcionários ou outras categorias profissionais que não estejam envolvidas diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre ao vários tipos em elaboração. É a mão-de-obra comum a vários tipos de bem em produção, cuja parcela pertencente a cada tipo de produção ou função de custo é impossível de ser determinado no momento de sua ocorrência. A mão de obra indireta é identificada nos departamentos auxiliares nas indústrias ou empresas prestadoras de serviços e que não pode ser mensuráveis, isso é identificados em nenhum produto ou serviço executado. É preciso considerar ainda, diversos fatores no cálculo do custo com mão de obra, pois além do salário, integram o custo todos os encargos sociais e trabalhistas e demais adicionais pagos pela empresa ao empregado a partir do contrato de trabalho. 2.5 DEPRECIAÇÃO A depreciação é a diminuição do valor do bem por causas naturais, operacionais, mercadológicas ou tecnológicas. E aplica-se somente aos bens tangíveis; como por exemplo, máquinas, equipamentos, prédios e instalações. Basso (2005, p.226) explica que depreciação é Quando corresponder à perda de valor dos direitos que tem por objeto bens físicos, sujeito a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

23 23 Para a determinação do valor da depreciação mensal ou anual, conforme o critério de apuração dos resultados é necessário os seguintes elementos. - Valor do elemento: Consiste em identificar o valor contábil do bem a ser depreciado, composto do seu valor de aquisição, incorporações e atualizações monetárias. - Vida útil estimada: Embora variável cada elemento do imobilizado tem uma vida econômica predeterminada pelo fabricante, ou órgãos técnicos especializados no assunto. - Taxa de depreciação: Com base na vida útil do elemento a depreciar, é encontrada a taxa anual de depreciação, através de uma operação matemática, ou seja, toma-se o indicador 100 e divide-se pelos anos de vida útil do elemento, obtendo se a taxa anual de depreciação, que dividindo se por 12 meses, dá a taxa mensal de depreciação (BASSO, 2005, p.227). A resolução do CFC Nº de 2009, que aprova a NBC TG 27, explica o seguinte: Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente. A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente. Por exemplo, pode ser adequado depreciar separadamente a estrutura e os motores de aeronave, seja ela de propriedade da entidade ou obtida por meio de operação de arrendamento mercantil financeiro. De forma similar, se o arrendador adquire um ativo imobilizado que esteja sujeito a arrendamento mercantil operacional, pode ser adequado depreciar separadamente os montantes relativos ao custo daquele item que sejam atribuíveis a condições do contrato de arrendamento mercantil favorável ou desfavoráveis em relação a condições de mercado, [...]. Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para apropriar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o método da linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas. A depreciação pelo método linear resulta em despesa constante durante a vida útil do ativo, caso o seu valor residual não se altere. O método dos saldos decrescentes resulta em despesa decrescente durante a vida útil. O método de unidades produzidas resulta em despesa baseada no uso ou produção esperado. A entidade seleciona o método que melhor reflita o padrão do consumo dos benefícios econômicos futuros esperados incorporados no ativo. Esse método é aplicado consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão. Em todos os equipamentos e máquinas da empresa pode ser calculada a depreciação. E consequentemente pode ser usado o valor da depreciação no custo de produção ou de serviço da empresa. 2.6 SISTEMAS DE CUSTEIO Os sistemas de custeio também podem ser chamados de sistema de acumulação de custos, e pode ser definido como o método contábil que indica os instrumentos e caminhos de

24 24 como os dados obtidos é acumulado e tem por objetivo identificar, coletar, processar armazenar e produzir as informações para a gestão de custos. Segundo Padoveze (2010, p.323) O sistema de acumulação de custos indica os caminhos para a coleta, processamento e saída das informações para o custeamento dos produtos. É o segmento estrutural de bancos de dados da contabilidade de custos. Os sistemas de custeios representam os aspectos de registro ou escrituração das informações sobre a gestão de custos nas empresas, auxiliando na tomadas das decisões. Os sistemas de custos podem ser por ordem, processo ou conjuntos. A seguir apresenta-se o sistema por ordem que é à base deste estudo Sistemas de produção por ordem O sistema de produção por ordem é o mais indicado quando a empresa fabrica produtos ou presta serviços. A prestação de serviços em sua totalidade acumula seus custos por ordem de serviços. A diferenciação e complexidade dos serviços oferecidos para serem prestados para diferentes clientes podem variar substancialmente. Quando isso ocorrer, o mais aconselhável é que a empresa de prestação de serviços utilize o sistema de custeio por ordem de serviço. (BERTI, 2009, p.96). Leone (2008) cita o exemplo de um fábrica que produz produtos (ou) serviços por encomenda, o trabalho começa com o pedido do cliente. A empresa faz um orçamento do serviço ou do produto para discussão com o cliente. Apurado o orçamento, a gerencia autoriza a fábrica a produzir o produto, emitindo uma ordem para produzir. A fábrica por sua vez estabelece uma ordem de serviço, de produção, de fabricação ou tarefa, que vai servir de comando e autorização para a fabricação do produto pedido ou a realização do serviço desejado. O custeamento por ordem nasceu fundamentado na necessidade de mensuração dos custos reais, para fins de inventário e apuração de resultados. (PADOVEZE, 2010, p.327). Conforme Vieira (2008, p.56), pode se destacar as seguintes características e aplicabilidade do sistema de produção por ordem: - Desenvolvimento do produto, especificação do cliente; - Contratação do fornecimento relação subjetiva (concorrência); - Produção limitada pelo cliente - Dimensão da produção, número de unidades contratadas;

25 25 - Mercado poucos compradores; - Venda procura pelo cliente; - Produto sob medida; - Necessidade do produto específica do cliente; - Estoque de matéria-prima temporal e específico; - Estoque de produtos indesejável; - Prazos de produção geralmente longos; - Acumulação dos custos por ordem de produção; - Apuração do custo unitário, custo específico; - Requisição de materiais Indica o número da ordem de produção; -Período de apuração dos custos finais Início-término de produção. No sistema por ordem, a produção é limitada pelo cliente, o produto ou o serviço é sob medida, e sob encomenda do cliente e a apuração dos custos unitários se dá por ordem de produção. 2.7 MÉTODOS DE CUSTEIOS O método de custeio é a forma empregada ou maneira usada para se calcular o custo de um produto ou serviço. Auxiliam na determinação do custo de produção de um bem ou serviço. Sendo que estes métodos são o início da elaboração de um sistema de custos que será implantado na empresa. O método de custeio serve para identificar o custo unitário de um produto ou serviço por meio dos custos diretos ou indiretos, pode ser classificado em duas opções gerais: métodos de custeio direto ou variável e métodos de custeio por absorção. Estes métodos auxiliam na tomada de decisão, é como precisam ser mensurados e acumulados os custos dos produtos ou serviços. As empresas devem adotar o método que melhor se enquadra nas necessidades das empresas Método de custeio por absorção O custeio por absorção, por sua vez, é o método de custo de produção mais utilizado no país. Por sua aceitação fiscal, e por se identificar com os princípios da contabilidade. O método de custeio por absorção consiste em apurar os custos dos bens, atribuindose integralmente a cada unidade produzida os custos diretos e indiretos, fixos ou variáveis ocorridos no processo de produção. Neles os custos diretos são atribuídos ao produto por meio das quantidades efetivamente consumidas de recursos. (BERTI, 2009, p.60).

26 26 Conforme explica Wernke (2007, p.19), sobre custeio por absorção Esse método é o mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar estoques e determinar o valor total de custos dos produtos vendidos a ser registrado na demonstração de resultado do exercício (DRE). Sua utilização tem sido exigida pela legislação brasileira e por determinação legal devem compor os custos dos bens e serviços vendidos: - Os valores gastos com matéria prima e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; - Os valores despendidos com a mão-de-obra utilizada na produção, até mesmo de supervisão direta, manutenção e proteção das instalações fabris; - O montante relativo aos custos de locação, manutenção e reparo, bem como os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção, como prédio, máquinas, ferramentas etc; - O valor dos encargos de amortização diretamente relacionados com a produção, além dos encargos de exaustão dos recursos naturais empregados para produzir bens ou serviços. (WERNKE, 2007, p.20). Conforme Bertó, Beulke (2006), o custeio por absorção é aquele que absorve todos os custos incorridos para se obter a produção de um bem ou serviço, seja custos fixos ou variáveis, diretos ou indiretos. É aquele aceito pela legislação do imposto de renda, legalmente aceito para efeitos de avaliação de estoques, que respeita normas e princípios contábeis, que apura o resultado, além de ser a base para formar o preço de venda. Para Wernke (2007, p.20), as vantagens do custeio por absorção são as seguintes: - Atende à legislação fiscal (Imposto de renda) e deve ser utilizada quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à Contabilidade...; - Permite a apuração dos custos por centros de custos, pois para ser adotado o Custeio por Absorção requer que a empresa seja dividida contabilmente em centros de Custos. Com isso é possível avaliar o desempenho de cada departamento da organização; - Por absorver todos os custos de produtos (independentes do tipo de custos) permite a apuração do custo total de cada produto. No entendimento de Wernke (2001), a desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e ou produtos. Tais critérios nem sempre são objetivos, podendo distorcer os resultados. Este sistema baseia-se num esquema básico cujo primeiro passo consiste na separação do que é custo, do que é despesa. Feita a separação entre o que são custo e o que é despesa, o passo seguinte consiste em dividir o que for custo em custo direto e custo indireto. Os custos diretos (matéria prima, mão-de-obra direta, etc.) são atribuídos de forma direta e os custos indiretos de fabricação são rateados, aos produtos, sob alguma base de volume do tipo, por exemplo, MOD (mão-de-obra direta), área, hora/máquina, etc. O grande problema nesta forma de distribuição dos

27 27 custos está na apropriação dos custos indiretos, pois se pode chegar a valores de custos diferentes e, consequentemente, custos totais também diferentes para cada produto. Isto acaba provocando análises distorcidas, bem como diminui o grau de credibilidade com relação às informações de custos. Para que este problema seja amenizado, deve-se fazer uma análise criteriosa das diversas alternativas de rateio e escolher a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. Neste sistema de custeio, as despesas relativas à administração, às vendas e as financeiras não fazem parte dos custos dos produtos e são absorvidas diretamente pela conta de resultados. (MAUAD, PAMPLONA, 2002, p.03) Muitas empresas se utilizam do método de custeio por absorção, por ser um método mais fácil de calcular seus custos, e por trazer informações uteis, não precisando calcular o outro método, já que apenas este é aceito para fins fiscais Método de custeio variável O método de custeio variável não é aceito pela legislação brasileira para apuração de imposto de renda e contribuição social. Esse método absorve apenas custos variáveis, e é utilizado na área de gestão para a tomada de decisão. Para Leone (2008, p.390), O custeamento variável é um critério usado para acumular os custos de qualquer objeto ou segmento da Empresa. Normalmente, o custeamento variável é aplicado ao sistema de acumulação de custos das operações fabris. Conforme Wernke, (2007, p.90), O custeio variável não é aceito pela legislação tributária para fins de avaliação de estoque [...]. Não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o cálculo.... Quanto às vantagens e desvantagens do custeio variável destacam se as seguintes: - O custo dos produtos é mensurável objetivamente, pois não sofreram processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns; - O lucro liquido não é afetado por mudanças de incremento ou diminuição de inventários; - Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil. - É mais fácil para os gestores industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fabrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial; - O custeamento direto é totalmente integrado com custo-padrão e orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custos; - O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de inventário que corresponde diretamente com os dispêndios necessários para manufaturar os produtos; - O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisões. Desvantagens do custeamento direto: - A exclusão dos custos fixos indiretos para a valoração dos estoques causa sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período;

28 28 - Na pratica, a separação de custos fixos e variáveis não é tão cara como parece, pois existem custos semivariaveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio. - O custeamento direto é um conceito de custeamento e analise de custos para decisões de curto prazo, mas subestimam os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa. (PADOVEZE, 2010, p. 362). A diferença entre os métodos de custeio variável e custeio por absorção resulta na seguinte comparação: Quadro - 1: Diferenças e semelhanças entre o custeio variável e o custeio por absorção Custeamento variável ou direto Custeamento por absorção 1. Classifica os custos em fixos e variáveis. 1. Não há a preocupação por esta classificação. 2. Classifica os custos em diretos e indiretos. 2. Também classifica os custos em diretos e indiretos. 3. Debita ao segmento, cujo custo está sendo 3. Debita ao segmento cujo custo está sendo apurado apurados, apenas os custos que são diretos ao os seus custos diretos e também os custos indiretos segmento e variáveis em relação ao parâmetro através de uma taxa de absorção. escolhido em base. 4. Os resultados apresentados sofrem influencia direta 4. Os resultados apresentados sofrem influencia direta do volume de vendas. do volume de produção. 5. É um critério administrativo, gerencial, interno. 5. É um critério legal, fiscal, externo. 6. Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos de Contabilidade, principalmente os fundamentos do regime de competência. competência. 7. Apresenta a Contribuição Marginal diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado. 8. O custeamento variável destina-se a auxiliar, sobretudo, a gerencia no processo de planejamento e de tomada de decisão. 9. Como o custeamento variável trata de custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é bem explorado. Fonte: (LEONE 2008, p. 406). 6. Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente aos fundamentos do regime de 7. Apresenta a Margem operacional diferença entre as receitas e os custos diretos e indiretos do segmento estudado. 8. O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerencia no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial. 9. Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa. Portanto o método de custeamento variável produz informações para a tomada de decisão e planejamento na administração interna da organização, enquanto o custeamento por absorção cumpre as obrigações contábeis e fiscais. 2.8 ANÁLISE DE CUSTO, VOLUME E RESULTADO Dentre as ferramentas de gestão gerencial aplicável na área de custos a mais usada é a analise do custo, volume e lucro (CVL).

29 29 Wernke (2007, p.98) traz a concepção de que, a análise custo, volume e lucro é um modelo que possibilita prever o impacto, no lucro do período ou no resultado projetado, de alterações ocorridas no volume vendido, nos preços de venda vigentes e nos valores de custos e despesas tanto fixos como variáveis. A análise do custo, volume e resultado, responde questões ao que acontecerá com o lucro da empresa em situações de: - Aumento ou diminuição do preço de compra de insumos (como matéria prima) por parte dos fornecedores ou de terceiros (fretes pagos na aquisição de materiais) - Diminuição ou aumento nas despesas variáveis de venda, como alterações, nas alíquotas de tributos, ou nas comissões incidentes sobre as vendas; - Redução ou aumento de custos ou despesas fixas, por decisão da empresa, com relação a gastos com folha de pagamentos, material de expedientes, energia, telefone; - Diminuição ou aumento de vendas, por expansão ou retração de mercados ou segmentos; - Redução ou majoração dos preços de venda, por opção voluntária da empresa ou forçada pela concorrência. (WERNKE, 2007, p.98). Está análise é feita em curto prazo, devido as incerteza e alterações do mercado, devendo ser elaboradas novas análises sempre que necessário. A seguir apresenta-se a formação do preço de venda, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional, que são indicadores que fazem parte desta análise Formação do preço de venda A formação do preço de vendas dos produtos e serviços está diretamente relacionada com os custos envolvidos no processo. Os preços devem ser fixados com base no mercado, com base nos custos ou numa combinação de ambos. Na conjuntura econômica atual a competitividade está cada vez mais acirrada e o mercado, na maioria das vezes, acaba determinando o preço de venda dos produtos e serviços [...], a formação do preço de venda dos produtos e serviços nas empresas é fator decisivo para conquistar o mercado e obter o resultado esperado pelo empresário, não deixando de considerar que o preço de venda precisa satisfazer tanto o comprador, quanto o vendedor (VIEIRA, BRANDLI, KLEIN, 2003, p.16). Nesta mesma linha, pode-se utilizar o conceito de que, Custo é o somatório dos bens e serviços, consumidos ou utilizados na produção de novos bens ou serviços, traduzidos em unidade monetária. Preço é igual ao custo total do bem ou serviço produzido, acrescido da remuneração do capital investido. (NASCIMENTO, 2001, p.25).