PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS, FORMAÇÃO DE PREÇOS E ANÁLISE DE RESULTADOS NA PRODUÇÃO DE SECADORES DE GRÃOS

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1 1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DACEC DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS Aline Estefanio de Souza PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS, FORMAÇÃO DE PREÇOS E ANÁLISE DE RESULTADOS NA PRODUÇÃO DE SECADORES DE GRÃOS (Trabalho de Conclusão de Curso) IJUI (RS) 2012

2 2 Aline Estefanio de Souza PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS, FORMAÇÃO DE PREÇOS E ANÁLISE DE RESULTADOS NA PRODUÇÃO DE SECADORES DE GRÃOS Trabalho apresentado para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, junto a Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul. Profª Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira IJUI RS, dezembro/2012

3 3 LISTA DE FIGURAS E GRÁFICOS Figura 1: Organograma da empresa...9 Figura 2: Desenho do secador de grãos completo...38 Gráfico 1: Tempo ocupado para a produção do equipamento em relação ao tempo disponível (minutos)...43 Gráfico 2: Participação dos custos do equipamento...50 Gráfico 3: Participação dos custos das partes do equipamento na composição do produto final...51 Gráfico 4: Participação dos custos do equipamento pelo método de custeio variável...52 Gráfico 5: Comparativo entre os métodos de custeio por absorção e custeio variável...53 Gráfico 6: Comparativo entre PV Orientativo, o PV Mínimo e o PV Praticado...56 Gráfico 7: Margem de Contribuição em Percentual...58 Gráfico 8: Comparativo entre o PE orientativo e o PE praticado...60 Gráfico 9: Comparativo da margens de segurança operacional em percentual...61

4 4 LISTA DE QUADROS Quadro 1: Base para Cálculo do Custo com Pessoal...19 Quadro 2: Número de horas que o trabalhador oferece a empresa...19 Quadro 3: Paralelo entre os sistemas por Ordem de produção e por Processo Quadro 4: Custeamento variável x Custeamento por absorção...27 Quadro 5: Apuração dos custos dos Materiais Diretos...40 Quadro 6: Apuração dos custos da Mão de Obra Direta...41 Quadro 7: Tempo disponível para produção...42 Quadro 8: Cálculo da Mão de Obra por minuto...42 Quadro 9: Distribuição do tempo em minutos da produção no mês de Outubro de Quadro 10: Custo total da Mão de Obra Direta...44 Quadro 11: Cálculo do Custo da Mão de Obra Indireta...45 Quadro 12: Cálculo da Depreciação Mensal...46 Quadro 13: Cálculo dos Custos Indiretos de produção...46 Quadro 14: Cálculo do Custo Indireto Fixo do Equipamento...48 Quadro 15: Cálculo do Custo Indireto Variável...49 Quadro 16: Apuração do Custo Total pelo Método por Absorção...50 Quadro 17: Apuração do custo total pelo método de custeio variável...52 Quadro 18: Composição das taxas para formação do Mark-up...54 Quadro 19: Cálculo do Preço de Venda...55 Quadro 20: Cálculo do Preço de Venda Mínimo...55 Quadro 21: Comparativo entre Pv Orientativo, PV Mínimo e PV Praticado...56 Quadro 22: Cálculo da Margem de Contribuição pelo Preço de Venda Orientativo 57 Quadro 23: Cálculo da Margem de Contribuição pelo Preço de Venda Praticado..57 Quadro 24: Ponto de Equilíbrio pelo Preço de Venda Orientativo...59 Quadro 25: Ponto de Equilíbrio pelo Preço de Venda Praticado...59 Quadro 26: Margem de Segurança Operacional com Preço de Venda Orientativo 60 Quadro 27: Margem de Segurança Operacional com Preço de Venda Praticado..61 Quadro 28: Apuração do Resultado pelo Preço de Venda Orientativo...62 Quadro 29: Apuração do Resultado pelo Preço de Venda Praticado...62

5 5 SUMÁRIO LISTA DE FIGURAS E GRÁFICOS... 3 LISTA DE QUADROS INTRODUÇÃO Tema Caracterização da Organização Problematização Objetivos Objetivo Geral Objetivos Específicos Justificativa REFERENCIAL TEÓRICO Contabilidade Contabilidade de custos Classificação Dos Custos Custos Com Pessoal Custos com Depreciação Sistemas de Custeio Métodos de Custeio Análise do Custo, Volume e Resultado METODOLOGIA Classificação da Pesquisa Coleta de Dados Instrumento de Coleta de Dados Análise e Interpretação dos Dados ANÁLISE DOS RESULTADOS Descrição Do Processo De Produção Levantamento Dos Custos Diretos De Produção Custos com materiais diretos Custo com Mão de Obra Direta Tempo disponível para produção Tempo Disponível para Produção do Equipamento Custo total com Mão de Obra Direta... 44

6 6 4.3 Apuração Dos Custos Indiretos De Produção Mão de Obra Indireta Depreciação Demais Custos Indiretos de Produção Rateio dos Custos Indiretos Apuração Do Custo Total Método de Custeio por Absorção Método de Custeio Variável Comparativo entre os métodos de Custeio por Absorção e Custeio Variável Análise E Formação De Preços Preço de Venda Orientativo Preço de Venda Mínimo (Lucro Zero) Comparativo entre os Preços de Venda Análise Da Margem De Contribuição Análise do Ponto De Equilíbrio Análise da Margem De Segurança Operacional Demonstração do Resultado do Produto Secador de Grãos Definição de Políticas de Preço e de Comercialização CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 66

7 7 1 INTRODUÇÃO Atualmente, vive-se num mundo em que a exige que as empresas busquem instrumentos capazes de auxiliar e proporcionar tomada de decisões, proporcionando resultados mais precisos e com maior segurança e eficácia na elaboração dos planos A contabilidade de custo visa gerenciar custos e preços, e ajuda o administrador a interpretar adequadamente os dados de gastos, investimentos, despesas, perdas, desperdícios e custos. Todos esses dados bem interpretados e classificados, auxiliam nas tomadas de decisões corretas. Neste sentido, o trabalho de conclusão de curso tem como objetivo apresentar os aspectos que dão suporte a essas empresas que necessitam de auxilio para a gestão de custos, formação de preço de venda e na análise dos resultados da produção de um secador de grãos. O Sistema de Custos é indispensável nos processos de produção das empresas, pelo fato de apresentar os custos, formar preços ideais e auxiliar na tomada de decisão. Para atingir esses objetivos, o trabalho apresenta no primeiro capítulo o tema onde é identificada a área que foi trabalhada, a caracterização da empresa objeto deste estudo, a problematização, os objetivos e a justificativa. No segundo capítulo é apresentado o referencial teórico, onde consta o estudo feito sobre o tema objeto da pesquisa, que buscou-se em diferentes materiais conceituando e explicando todos os assuntos necessários para o desenvolvimento do estudo aplicado. No terceiro capítulo apresenta-se a metodologia utilizada para a elaboração do estudo, onde definen-se a classificação da pesquisa, a coleta de dados, instrumento, análise e interpretação dos dados. No quarto capítulo é apresentado o estudo aplicado que se realizou na empresa AMM Equipamentos LTDA. Primeiramente foi descrito o processo de produção do equipamento e em seguida apurou-se todos os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis de fabricação e também o custo total pelos métodos de custeio por absorção e variável. Logo depois, realizou-se a análise do custo, volume e resultado, que efetuou-se com os cálculos da margem de contribuição, ponto de

8 8 equilíbrio e margem de segurança operacional com base no preço de venda orientativo e preço de venda praticado pela empresa. Por fim, elaborou-se a demonstração do resultado do produto, utilizando-se como base o preço de venda orientativo e praticado e, ainda algumas definições sobre políticas de preços. Este trabalho também apresenta a conclusão e a bibliografia onde foram efetuadas as consultas para a sua realização. 1.1 Tema A Contabilidade de Custos é um dos campos de atuação do profissional da área Contábil, envolvendo os dados da Contabilidade Financeira e transformando em sistemas de custos, que tem o propósito de subsidiar a gestão de um produto ou negócio. Assim também Leone (2008, p. 21) assemelha a contabilidade de custos a um centro processador de informações, pelo fato de que recebe os dados acumulandoos de forma organizada, efetuando uma análise e interpretando-os, para produzir informações de custos, as quais serão transmitidas para os diversos níveis gerenciais existentes. A Contabilidade de Custos é uma das responsabilidades do controlador da empresa. Leone (2008, p. 22). Neste sentido, o estudo se propôs a elaborar um sistema de custos, formação de preço e a análise dos resultados na industrialização de secadores, com o intuito de auxiliar na melhoria dos controles internos de custos pelo fato de que estas informações servem de suporte nas tomadas de decisões. 1.2 Caracterização da Organização A elaboração do sistema de custos, formação de preço e a análise dos resultados na produção de secadores, efetivou-se na empresa AMM Equipamentos LTDA, a qual iniciou suas atividades no ano de 2002 na cidade de Santa Bárbara do Sul/RS, onde está localizada até hoje. É uma empresa familiar, composta por dois sócios, a qual atualmente possui seis colaboradores na fabricação (produção) e quatro colaboradores na parte

9 9 administrativa, financeira, engenharia e planejamento. O enquadramento fiscal é o Simples Nacional. Tem seu ramo focado no setor metal-mecânico, tendo como objetivo oferecer soluções para secagem e movimentação de grãos com qualidade, profissionalismo e rentabilidade, visando à satisfação dos sócios, clientes e colaboradores. Seu principal produto hoje é o Secador de grãos, o qual é objeto deste estudo, mas trabalha ainda com equipamentos na linha de secagem, transporte/movimentação e armazenagem de grãos, que são: elevadores, correias transportadoras, rosca transportadora, redler, fornalha entre outros. A empresa também trabalha com prestação de serviços de montagem e manutenção de equipamentos de armazenagem. Seus principais fornecedores hoje são Gerdau, Panatlântica, Frefer, Ciser, Wurth, Irotec, entre outros. A seguir apresenta-se o organograma da empresa. Figura 1: Organograma da empresa Fonte: Dados conforme pesquisa na empresa

10 10 Conforme organograma apresentado na figura 1, a empresa é composta por dois sócios diretores. Possui os setores de vendas, compras, estoques, financeiro, fiscal e contábil, RH, engenharia, setor de produção composto por corte, estampa, dobra, preparação, solda e pintura, e setor de montagem. 1.3 Problematização Nos dias de hoje ainda existem empresas que não fazem uso de um bom sistema de custos, muitas vezes pelo fato de não terem conhecimento do quanto é indispensável para que haja um real controle e formação de preços, fazendo com que os resultados encontrados estejam mais próximos da realidade. A contabilidade de custos transforma os dados em informações que subsidiam a gestão de uma indústria que permite uma melhor tomada de decisões, no sentido de apurar o custo de produção de um produto, formar o preço ideal e preços mínimos, bem como analisar a relação entre o custo, o volume de vendas e o resultado obtido no negócio. Um bom sistema de custos é muito importante para uma empresa pelo fato de que facilita e traz respostas para muitas questões. De acordo com Hansen e Mowen (2001, p. 37) o sistema de informações de custos auxilia a moldar uma empresa, e assim também Bruni e Famá (2004, p. 29) descrevem que os custos influenciam no resultado de uma empresa tanto no Balanço Patrimonial como também na Demonstração do Resultado do Exercício. E para que haja a formação dos preços dos produtos, novamente os custos são extremamente necessários, assim como também para obter o resultado. Na verdade um resultado depende de outro e todos dependem dos custos. Neste contexto, a empresa objeto do estudo não possui um sistema atualizado que apure o custo da produção e formação de preços e resultado, fazendo um orçamento para cada demanda existente, sem uma metodologia técnica/cientifica definida. Essa falta dificulta no momento da formação dos preços do secador, tornando assim uma grande perda de tempo toda vez em que é preciso coletar os dados para formar os custos e depois o preço.

11 11 Diante do exposto questiona-se: qual a contribuição do desenvolvimento de um sistema de custos, preços e resultados na fabricação de secadores, subsidiando a gestão diante do gerenciamento da atividade? 1.4 Objetivos Os objetivos são classificados como geral e específicos, onde apresenta-se os parâmetros nos quais a pesquisa foi desenvolvida Objetivo Geral O objetivo geral, deste trabalho é desenvolver um sistema de custos que propicie a formação do preço de venda e a análise dos resultados na produção do secador de grãos da empresa AMM Equipamentos LTDA Objetivos Específicos - Buscar através da leitura, conceitos, aplicações de sistemas e métodos de custeio, formação de preços e análise do custo volume e resultado; - Mapear o processo de produção do secador; - Levantar os custos de produção; - Apurar custo total utilizando métodos e sistemas de custeio; - Formar preço de venda; - Analisar a relação custo, volume e resultado, identificando as informações gerenciais. 1.5 Justificativa O motivo de escolher a Contabilidade de Custos para esta pesquisa foi por considerar que custos é indispensável para que haja controle, planejamento, organização e tomadas de decisões por meio de dados corretos e ideais em qualquer empresa.

12 12 Para a empresa propiciou, além de auxiliar nos controles, planejamento e formação de preços, trará resultados mais concretos que possam ajudar a agilizar as atividades desenvolvidas na área. Acredita-se, ser importante para a o Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, pelo fato de que pode ser base para outros acadêmicos que tiverem interesse em efetuar suas pesquisas nessa área e ainda, proporciona um conhecimento específico ao acadêmico. Para a acadêmica, estudar a Contabilidade de Custos, é muito mais que aprender, é crescer profissionalmente. Este campo de atuação da Contabilidade é muito amplo e proporciona um aprendizado que vai muito além da teoria, podendo aprofundar os estudos obtidos por meio das pesquisas e leituras efetuadas para a elaboração deste trabalho de conclusão de curso.

13 13 2. REFERENCIAL TEÓRICO Neste capítulo apresentou-se a pesquisa bibliográfica com a visão geral da contabilidade de custos, realizou-se com base em livros de vários autores, onde o objetivo foi buscar conceitos e explicações do conteúdo abordado, que serviram de base para melhor entender o desenvolvimento deste estudo. 2.1 Contabilidade Para um melhor entendimento da Contabilidade, alguns conceitos estudados contribuem para apresentar esta ciência. A Contabilidade foi concebida para gerar informações aos seus vários usuários, inicialmente bem sucinta e hoje, diante das novas e modernas tecnologias da informação, cada vez mais pormenorizada e, por conseguinte, cada vez mais útil e imprescindível na tomada de decisões dos seus usuários, (BASSO 2005, p. 27). De acordo com Basso (2005, p. 26), a Contabilidade só tem sentido quando gerar informação relevante ao usuário. A Contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade. Todavia, a depender do usuário e do tipo de informação requerida, a contabilidade pode assumir diferente formas, apresentadas como contabilidade financeira, contabilidade gerencial e contabilidade de Custos, (BRUNI e FAMÁ 2004, p. 22). Conforme Toigo citado por (BASSO 2005, p. 22), Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio sob o ponto de vista econômico-financeiro, observando e registrando seus aspectos quantitativos e qualitativos e as variações por ele sofridas. Através dos conceitos citados acima, entende-se o quanto a Contabilidade é importante em uma empresa, pois ela estuda e controla o patrimônio, gerando informações mais sucintas que facilitam nas tomadas de decisões. Segundo Basso (2005 p. 24), a finalidade fundamental da Contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento.

14 14 Existem vários campos de atuação onde a Contabilidade pode ser aplicada como: Contabilidade Industrial, Pública, Comercial, Bancária, Rural, de Cooperativas, de Seguradoras, de Fundações, de Construtoras e ainda a Contabilidade de Custos, a qual é objeto deste estudo. Tendo como objetivo o patrimônio, pode-se afirmar que o campo da Contabilidade é o mais amplo possível, pois onde existir um patrimônio definido e preferencialmente delimitado, pode também estar ai se definindo um campo de aplicação da Contabilidade: micros, pequenas, médias e grandes empresas públicas e privadas, entidades de fins ideais (sociais, culturais, recreativas, desportivas e outras), propriedades rurais e pessoas físicas em geral representam o amplo campo de aplicação da Contabilidade, (BASSO 2005, p. 27). A informação contábil, conforme Basso (2005, p. 28), deve satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, sem privilegiar nenhum, considerando o fato de que nem sempre são coincidentes. 2.2 Contabilidade de custos A Contabilidade de Custos possui um conceito muito amplo e fornece dados indispensáveis para o controle de uma empresa. Para que uma empresa possa desenvolver na área de custos é preciso entender seus conceitos e fazer uso de suas práticas e de seus princípios. De acordo com Leone (2000, p. 21), a Contabilidade de Custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, onde os dados são recepcionados, acumulados de forma organizada, analisados e interpretados, após todos esses processos são produzidas as informações de custos para os diversos níveis gerenciais. Fundamentalmente, a Contabilidade de Custos refere-se hoje as atividades de coleta e fornecimento de informações para as necessidades de tomada de decisão de todos os tipos, desde as relacionadas com operações repetitivas até as de natureza estratégica, não repetitivas, e, ainda, ajuda na formulação das principais políticas das organizações, (LEONE, 2000, p. 22). A Revista Contabilidade e Informação traz o artigo de Brandli, Klein e Vieira (2003, p.16), onde apresenta que a Contabilidade de Custos é um instrumento de geração de informações importantes para a gestão dos estabelecimentos,

15 15 principalmente quando é pensada e processada para gerar informações adequadas aos interesses e necessidades da empresa. Segundo Leone (2000, p. 19): A Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio as funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões. Bertó e Beulke (2006, p. 3) descrevem que as principais aplicações contábeis do custo estão relacionadas a três elementos: avaliação dos estoques e custos de produtos vendidos; avaliação de imobilizações próprias; avaliação de bens de fabricação própria para uso futuro na empresa. A Contabilidade de Custos tem como objetivo fornecer informações para diversos níveis gerenciais para fins de controle e planejamento. Os objetivos da Contabilidade de Custos serão fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diversos níveis gerenciais. Embora o contador de custos não estabeleça previamente quais são os objetivos de sua atividade, a grande maioria dos estudiosos do assunto os estabelece apenas para atender as exigências de ordem didática, uma classificação de objetivos em três grandes grupos, já citados anteriormente. São eles: (a) o objetivo da determinação da rentabilidade, esta num sentido bem amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes em todos os sentidos; (b) o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das operações de cada atividade no sentido de minimizá-los pela comparação constante entre os dados previamente estabelecidos (como orçamentos, estimação e padrões) e os dados que realmente ocorreram. A procura pela redução de custos deve passar obrigatoriamente pela análise das causas das variações ocorridas. Tais causas sempre são decorrências de disfunções operacionais. O objetivo final é descobrir esses erros, avalia-los economicamente e propor medidas corretivas; (c) o objetivo de fornecer informações, normalmente não recorrentes, aos diversos níveis gerenciais que as solicitam para atender a suas funções de planejamento e de tomada de decisões, (LEONE 2000, p. 21). Sobre os objetos da Contabilidade de Custos, Leone (2000, p. 29) menciona: A Contabilidade de Custos atua sobre a empresa, seus produtos, seus serviços, os componentes operacionais e administrativos que compõem sua estrutura funcional e sua estrutura objetiva, os seus segmentos de distribuição às atividades especiais, sobre planos alternativos, programas e promoções.

16 16 Para que a Contabilidade de Custos seja melhor compreendida, é preciso entender alguns conceitos básicos de gastos, investimentos, despesas, custos, perdas e desembolsos. Segundo Bruni e Famá (2004, p. 25): Gastos: consistem no sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. (...) Investimentos: representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente congelados no ativo da entidade e, posteriormente e de forma gradual, são descongelados e incorporados aos custos e despesas; Custos: representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade. (...) Despesas: correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. (...) Desembolsos: consistem no pagamento do bem ou serviço, independentemente de quando o produto ou serviço foi ou será consumido. (...) Perdas: representam bens ou serviços consumidos de forma anormal. (...). Após a compreensão dos conceitos e objetivos da Contabilidade de Custos, podem-se classificar corretamente os custos proporcionando uma melhor qualidade nas informações geradas para serem apresentadas. 2.3 Classificação Dos Custos Existem, na literatura, várias maneiras de classificar os custos onde deve-se gerar informações para atender a diferentes necessidades gerenciais. Os custos são classificados segundo Wernke (2005, p. 7), quanto a facilidade de identificação no produto (diretos ou indiretos) e quanto ao volume produzido no período (variáveis ou fixos). A classificação dos custos da empresa, dos produtos, das operações, enfim, do objeto que está sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informações para a determinação do montante mais realístico do custo desse objeto, bem como para o controle dos custos dos centros de responsabilidade e, de modo geral, de todos os segmentos que tiverem seus custos identificados e acumulados. Em resumo, o que se quer dizer é que a diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para o cálculo mais realístico do custo de qualquer objeto, para a verificação da rentabilidade e da eficiência das várias atividades da empresa (LEONE 2000, p. 58).

17 17 Os Custos Diretos são aqueles gastos diretamente atribuíveis a cada produto fabricado no período e ainda não há necessidade para sua identificação, de critério de rateio. Bruni e Famá (2004, p. 30) definem: Diretos: são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. De acordo com Leone (2000, p. 59), custos diretos são todos os custos que se conseguem identificar com as obras, do modo mais econômico e lógico. Os Custos Indiretos são aqueles gastos que não estão atribuídos a um único produto, pois são atribuídos a vários produtos ao mesmo tempo. Segundo Bruni e Famá (2004, p. 30), os custos indiretos necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Os Custos Variáveis são aqueles que variam de acordo com o volume de produção, como por exemplo, matéria prima e embalagem. Custos Variáveis são gastos cujo total do período está proporcionalmente relacionado com o volume de produção: quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais do período, isto é, o valor total dos valores consumidos ou aplicados na produção tem seu crescimento vinculado a quantidade produzida pela empresa (...) (WERNKE 2005, p. 8). Os Custos Fixos são aqueles que não variam independente do volume de produção. Custos Fixos são aqueles cujos valores totais tendem a permanecer constantes mesmo havendo alteração no nível de atividades operacionais do período. São os custos que tem seu montante fixo independentemente de oscilações na atividade fabril, não possuindo qualquer vinculação com o aumento ou redução do numero de unidades produzidas no mês (...) (WERNKE 2005, p. 8) São exemplos de Custos Fixos aluguel e seguros, que podem variar mas não estão ligados ao volume de produção.

18 Custos Com Pessoal Os custos com pessoal são os gastos que a empresa tem com mão-de-obra para a transformação do produto, os quais são classificados em mão-de-obra direta e mão-de-obra indireta. A mão-de-obra é o elemento humano utilizado para a transformação dos materiais diretos em um produto. As horas necessárias do pessoal ou da quantidade de funcionários diretos, utilizados no processo de fabricação é que determina o custo com mão-de-obra. É muito variável a participação da mão-de-obra no processo produtivo, pois depende do ambiente em que se utiliza. A mão de obra pode ser classificada em mão-de-obra direta e mãode-obra indireta (...) (VIEIRA 2010, p. 18). A mão-de-obra direta pode ser conceituada da seguinte maneira: Mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta de rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, passa a desaparecer a característica de direta (MARTINS 2006, p. 133). Mão-de-obra direta, conforme Vieira (2010, p. 18), é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto o qual está sendo elaborado, desde que possa haver a mensuração de quem executou o trabalho, sem haver necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Pode ser citado como um exemplo de mão-de-obra direta um operário que movimenta uma prensa, o qual trabalha uma peça ou componente de cada vez, está ligado diretamente a produção. Para ser efetuado o cálculo da mão-de-obra direta, de acordo com Vieira (2010, p. 19), é preciso calcular qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, baseado na legislação e no contrato de trabalho. Deve ser levado em consideração para os fins deste cálculo os direitos dos trabalhadores: repouso semanal remunerado, férias, 13º salário, contribuição para o INSS, remuneração dos feriados, faltas abonadas, FGTS, e outros garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. O Quadro 1 apresenta como encontrar o total de custo com mão-de-obra direta, considerando os direitos do trabalhador.

19 19 Quadro 1: Base para Cálculo do Custo com Pessoal DESCRIÇÃO Salário Base (+) Adicionais (+) Insalubridade ou Periculosidade SUB TOTAL (+) Custos com Férias (+) Custos com 13 salário (+) Custos 1/3 s/ férias SUB TOTAL (+) FGTS (+) INSS (+) Outros (+) Previsões CUSTO TOTAL MOD Fonte: Vieira (2010, p. 19) VALORES O Quadro 2 mostra como encontrar o número de horas que o trabalhador oferece à empresa, considerando o número total de dias no ano ou mês, descontados os repousos semanais remunerados, férias e feriados e depois considerando a jornada máxima diária do empregado. Quadro 2: Número de horas que o trabalhador oferece a empresa Nº total de dias no ano ou mês ( - ) Repousos semanais remunerados ( - ) Férias ( - ) Feriados ( = ) Nº máximo de dias à disposição do empregador ( x ) jornada máxima diária (em horas) ( = ) Nº máximo de horas à disposição por ano ou mês Fonte: Martins (2006, p. 135) De acordo com Martins, citado por Vieira (2010, p. 20), se a ociosidade esteja sendo normal e o operário mantido parado, o mais comum é a acumulação desse tempo como Tempo Improdutivo dentro dos Custos Indiretos para rateio à produção geral. Caso houver paradas apenas em determinadas épocas do ano, a empresa precisa utilizar um sistema de provisionamento para rateio desses custos indiretos a

20 20 todos os produtos feitos no ano, e não somente aos elaborados no mês ou nos poucos meses em que houver o tempo não utilizado da mão-de-obra. Define ainda Vieira (2010, p. 20), que caso esta parada seja obrigatória pelo tipo de produto, pode ser interessante que esse valor seja apropriado diretamente ao produto ou a ordem de produção, claro que se realmente o produto tiver em sua programação tal parada para preparação. Se a preparação ou outro tempo parado se dever não ao produto que vai ser elaborado, e sim ao que acabou de ser produzido, deve então ser atribuído a este. A mão-de-obra indireta tem o seguinte conceito: A mão-de-obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por exemplo: a) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas; b) aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos etc. Quando falamos em operador ou supervisor de máquinas, só podemos tratar a mão-de-obra como indireta se estiverem sendo elaborados diversos produtos; e fosse produzido apenas um, logicamente seria mão-de-obra direta dele, (MARTINS 2006, p. 133). Vieira (2010, p. 20), define que se for necessário rateio sob qualquer critério para distribuir o custo da mão-de-obra, devemos classificá-la como indireta. Considera-se mão-de-obra indireta todo o trabalho que não pode ser perfeitamente identificado como de um determinado produto. Pode-se perceber que a mão-de-obra, seja ela direta ou indireta, possui uma grande importância na composição dos custos, pois ela permite identificar todos os custos existentes com pessoal envolvidos no processo de produção da empresa. 2.5 Custos com Depreciação Os custos com depreciação correspondem à desvalorização dos bens imobilizados os quais devem ser registrados periodicamente. Para ser efetuado o registro da depreciação devem ser obseraos os seguintes aspectos: - obrigatoriedade do seu reconhecimento; - valor da parcela que deve ser reconhecida como variação passiva independente da execução orçamentária;

21 21 - circunstância que podem influenciar seu registro. De acordo com a NBC T 16.9 do CFC (2012), a Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência e o valor depreciável de um ativo é o seu valor original deduzido do seu valor residual, quando for possível ou necessária sua determinação. O valor residual é o montante líquido que a entidade espera obter por um ativo ao final de sua vida útil econômica, deduzindo os gastos esperados para sua alienação. Vida útil econômica, conforme a NBC T 16.9 do CFC (2012), é o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo e, o valor líquido contábil é o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, que é deduzido da correspondente depreciação acumulada. Os critérios de mensuração e reconhecimento da depreciação são definidos pela NBC T 16.9 da seguinte forma: O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas variações patrimoniais do exercício durante sua vida útil econômica. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício; quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas. A depreciação, amortização e exaustão devem ser reconhecidas até que o valor contábil do ativo seja igual ao valor residual. A depreciação, amortização ou exaustão de um ativo começará quando o item estiver em condições de uso. A depreciação, amortização ou exaustão não cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo: (a) a capacidade de geração de benefícios futuros; (b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; (c) a obsolescência tecnológica; (d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou exploração do ativo. A definição da vida útil econômica se dará com base em parâmetros e índices admitidos em norma específica ou laudo técnico. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão deve ser calculada e registrada sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico, (CFC, 2012). são: Os Métodos de depreciação, de acordo com a NBC T 16.9 do CFC (2012),

22 22 Os métodos de depreciação, amortização e exaustão utilizados devem estar compatíveis com a vida útil econômica do ativo e serem aplicados uniformemente. Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dos encargos de depreciação, podem ser utilizados: (a) o método linear; (b) o método dos saldos decrescentes; (c) o método das unidades produzidas. A depreciação dos bens imóveis é calculada com base exclusivamente no valor das construções, que deverá estar segregado do valor dos terrenos. 2.6 Sistemas de Custeio Os sistemas de custeios referem-se aos tipos dos processos de produção, os quais dependem das características dos processos produtivos de cada empresa, onde o sistema poderá variar de uma para outra. De acordo com Leone (2000, p. 234), O termo sistema é aqui empregado para definir o conjunto de componentes administrativos, de registro, de fluxos, de procedimentos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para atingir determinado objetivo, que, no caso, é o custeio da produção e do produto. Os sistemas de custeios podem ser por ordem de produção, por processo ou conjunta. O sistema por ordem de produção é utilizado por empresas que possui um processo de produção não repetitivo, onde cada produto ou serviço atende as necessidades especificas de cada cliente. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 155), quando o processo produtivo de uma empresa for de diferentes produtos e serviços que são elaborados e comercializados, o sistema por processo isolado dificulta o processo de gestão de custos e de preços, como são diferentes os pedidos atendidos o processo por ordem de produção permite a melhor gestão e acompanhamento individual dos pedidos colocados, processados e vendidos. Ainda, Bruni e Famá (2004, p. 155) definem, A produção de entidades, que apresentam grandes variações de produtos ou serviços comercializados, pode ser classificada em produção por estoques ou produção sob encomenda. A produção para estoques ocorre quando os produtos são elaborados, estocados e depois colocados em comercialização. Como exemplo de empresa que produz para estoques pode-se citar uma fábrica de roupas

23 23 que elabora diferentes peças de diferentes tamanhos, empregando mesma linha de produção. Nesse caso, para poder gerenciar melhor os custos e insumos utilizados, além dos preços praticados, cada lote de peças produzidas deve ter um controle individualizado (BRUNI e FAMÁ 2004, p ). A produção sob encomenda ocorre quando um serviço ou produto específico é comercializado antes ou durante a elaboração. Geralmente, a elaboração ocorre segundo as especificações do comprador (...) (BRUNI e FAMÁ 2004, p. 157). A empresa objeto deste estudo possui um sistema de custeio por ordem de produção sob encomenda, pois fabrica seus produtos através de encomenda ou pedido de acordo com a necessidade e especialidades de cada cliente. No sistema de custos por ordem de produção, segundo Bruni e Famá (2004, p. 157), os custos são acumulados em folhas denominadas Ordem de Produção, Serviço ou de Fabricação. Estas ordens identificam a individualização do controle da conta de produtos ou serviços em elaboração. Em relação ao processo contábil da ordem de produção Bruni e Famá (2004, p ) relatam que: No sistema de controle de custos por ordens de produção, existe o detalhamento da conta de produtos em processos. A soma das ordens de produção em aberto representa o estoque de produtos em processo total. Quando os produtos ou serviços são completados, as ordens são encerradas e os custos são transferidos para o estoque de produtos acabados, ou pra conta dos produtos vendidos, a depender da situação (BRUNI e FAMÁ 2004, p ). De acordo com Vieira (2010, p. 3), os custos diretos de mão de-obra e materiais gastos em determinada ordem são alocados a partir de registros mantidos para este propósito. Já os custos indiretos (aluguel, seguro, eletricidade, etc.) são normalmente aplicados às ordens por taxas predeterminadas, baseado em horas de mão de obra direta. Exemplos: móveis sob medida, carros sob encomenda, etc. Quando no setor produtivo, que é o local da empresa onde são executados os processos de transformação de materiais em produtos finais, apresentar um processo de produção estável, segundo Bruni e Famá (2004, p. 149), no qual os produtos que foram fabricados não apresentarem grande variação, usa-se o sistema de acumulação de custos por processos. O sistema de custos por processo, ou continuo, não se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Ao invés

24 24 disso, todos os custos são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas (ou bases contínuas) (VIEIRA 2010, p. 3). Conforme já comentado, a empresa objeto deste estudo possui um processo produtivo por ordem de produção e não por processo por ter as seguintes características, as quais estão sendo citadas e comparadas entre os dois sistemas no quadro a seguir. Quadro 3: Paralelo entre os sistemas por Ordem de produção e por Processo. Características Produção por Ordem Produção por Processo 1. Desenvolvimento do Produto Especificação do cliente Especificação do fabricante 2. Contratação do fornecimento Relação subjetiva (concorrência) Seleção objetiva (amostra) 3. Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante 4. Dimensão da Produção Número de unidades contratadas Número de unidades planejadas 5. Mercado Poucos compradores Diversificado 6. Vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante 7. Produto Sob medida Seriado 8. Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado 9. Estoque de matéria-prima Temporal e específico Permanente 10. Estoque de produtos Indesejável Necessário 11. Prazos de produção Geralmente longo Geralmente longo Curto 12. Acumulação dos custos Por ordem de produção Por processo, atividades, etc. 13. Apuração do custo unitário Custo específico Custo médio de produção (Custo total/unidades) 14. Requisição de materiais Indica o número de ordem de produção Indica o departamento e o código da produção 15. Período de apuração dos Início - término da produção Início - término do período contábil custos finais Fonte: Adaptado de Leone (2000) e Martins (2001) citado Vieira (2010, p. 4) Existe ainda a Produção Conjunta, onde algumas empresas podem fabricar dois ou mais produtos a partir de uma única matéria-prima ou um único processo produtivo, onde a partir da mesma matéria-prima são formados diversos produtos, mas surgem custos indivisíveis que não são identificáveis com os produtos. Quando uma empresa elabora diferentes produtos com base em um mesmo conjunto de matérias-primas, surge o problema relativo à composição dos custos desses diferentes produtos. Processos de produção conjunta podem estar presentes tanto em processos contínuos como em produção por encomenda, (BRUNI e FAMÁ 2004, p. 197).

25 25 De acordo com Vieira (2010, p. 5), depois de certa etapa no processo de manufatura, denominado ponto de separação, são identificado os produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os custos. 2.7 Métodos de Custeio A Contabilidade de Custos utiliza diferentes métodos de custeio para apropriar seus custos, conforme a necessidade e os objetivos de cada usuário. Podem ser citados, como exemplo, o Custeio por Absorção, Variável ou Direto, ABC, RKW e o Custeio Padrão. Define Wernke (2005, p. 17), custeio significa atribuir valor de custo a um produto, mercadoria ou serviço. Para efetuar tal atribuição de valor utiliza-se a ficha técnica (para os custos diretos e variáveis) ou recorre-se a métodos de custeio (no caso dos custos indiretos ou fixos). Referente aos métodos de custeio mencionados, cada um possui suas vantagens e desvantagens, cabendo à empresa definir qual se adapta melhor as necessidades e as peculiaridades das operações executada. O Método de Custeio por Absorção é o mais utilizado pelas empresas brasileiras, pelo fato de ser aceito pela legislação comercial e fiscal e respeitar os Princípios Fundamentais De Contabilidade. Segundo Wernke (2001), citado por Vieira (2010, p. 8), este é o método mais tradicional de custeio e é empregado quando se deseja atribuir um valor de custo ao produto, atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta, mediante critérios de rateio. O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorve parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação, (LEONE 2000, p. 242). As principais vantagens e desvantagens do método de custeio por absorção, de acordo com Vieira (2010, p. 10), são:

26 26 Principais Vantagens: Deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à Contabilidade e atende a legislação fiscal; Permite a apuração dos custos por centros de custos, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilitam o acompanhamento do desempenho de cada área; Considera o total dos custos por produto; Forma custos para estoques. Principais Desvantagens: Pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos; Não evidencia a capacidade ociosa da entidade; Os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos. O Método de Custeio Variável ou Direto é utilizado para fins gerenciais, auxiliando no processo de gerenciamento da empresa fornecendo ferramentas para isto. Neste método apenas são alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume de produção. De acordo com Wernke (2005, p. 89), esse método assume que somente os gastos variáveis de produção e de comercialização do produto ou serviço devem ser considerados no custeamento da produção. O custeamento variável pode ser aplicado a qualquer sistema de determinação de custos. Ele oferece vantagens quando aplicado ao sistema de custeio por ordens de produção, por processo, pela responsabilidade e, sobretudo, quando a estes sistemas é articulado o sistema de custos estimados ou padronizados, (LEONE 2000, p. 390). Principais Vantagens: Destaca o custo fixo; Não ocorre a prática do rateio, por vezes errôneo; Evita manipulações; Fornece o ponto de equilíbrio; Possui Enfoque gerencial; São rapidamente obtidos os dados necessários para a análise da relação custo/volume/lucro; É totalmente integrado com o custo padrão e orçamento flexível.

27 27 Principais Desvantagens: No caso dos custos mistos nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável; Não é aceito pela auditoria externa das entidades que tem capital aberto e nem pela legislação do imposto de renda, bem como por uma parcela significativa de Contadores, pois fere os princípios fundamentais de contabilidade, em especial aos princípios de realização de receitas, de confrontação e da competência. Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só podem ser reconhecidos na medida em que são vendidos, já que, somente quando reconhecida a receita (por ocasião da venda), é que devem ser deduzidos todos os sacrifícios necessários à sua obtenção (custos e despesas). Como o custeio variável admite que todos os custos fixos sejam deduzidos do resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, ele violaria tais princípios: O valor dos estoques não mantém relação com o custo total; Isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda. Quadro 4: Custeamento variável x Custeamento por absorção Custeamento variável Custeamento por absorção Classifica os custos em fixos e variáveis Não há preocupação por essa classificação Classifica os custos em diretos e indiretos Também classifica os custos em diretos e indiretos Debita o segmento, cujo custo está sendo apurado, Debita o segmento, cujo custo está sendo apenas os custos que são diretos ao segmento e apurado, os seus custos diretos e também os variáveis em relação ao patrimônio escolhido como custos indiretos através de uma taxa de absorção. base. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. É um critério administrativo, gerencial, interno É um critério legal, fiscal, externo Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos na contabilidade, principalmente os fundamentos de regime de competência. Apresenta a Contribuição Marginal diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado. O custeamento variável destina-se a auxiliar, sobretudo, a gerência no processo de planejamento e tomada de decisões. Como o custeamento variável trata dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é bem explorado. Fonte: Leone (2000, p. 406) Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente do regime de competência. Apresenta a Margem Operacional diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado. O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial. Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa.

28 28 O Quadro 4 apresenta as características dos métodos de custeio variável e por absorção comparativamente para ser analisados, o que na prática facilita sua utilização. Os dois métodos apresentam vantagens e desvantagens, assim como características em comum. Importante é saber classificar as informações e utilizá-las de maneira correta. 2.8 Análise do Custo, Volume e Resultado Um dos aspectos financeiros mais importantes de uma empresa é o processo de determinação do preço de venda. O processo de determinação de preços de venda deverá merecer a atenção da alta administração da empresa dado importância que o assunto representa, inclusive em termos de obtenção de resultados, grau de retorno do investimento, fatia de mercado desejado pela empresa e demais fatores de caráter empresarial (VIEIRA 2010, p. 27). Segundo Martins (2006, p. 218), Além do custo, é preciso saber o grau de elasticidade da demanda, os preços dos produtos concorrentes, os preços dos produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa, etc.. Um dos problemas enfrentados pelas empresas é encontrar o melhor preço de venda ou o preço certo de venda, onde pode-se encontrar situações em que o preço fixado internamente é o melhor preço para a empresa, porém não encontra plena aceitação em termos de mercado. Segundo Vieira (2010, p. 27), a relação existente entre o preço fixado e o volume obtido em termos de vendas, devemos ter sempre presente um princípio básico em preços que determina que: quanto maior o preço de venda de um produto, menor o número de unidades a ser comprada; quanto menor o preço de venda de um produto, maior o número de unidades a ser comprada. Para a formação do preço precisa uma análise realizada tendo como ponto de comparação as demais empresas do setor no mercado, pois é esse resultado obtido que representará a real posição da empresa em termos de mercado.

29 29 Mas é inadmissível a venda de um produto com seu preço de venda fixado a um valor abaixo ao de custo de produção da empresa, exceto em situações de caráter temporário, quando é preciso conseguir uma melhora, em uma fixação de marca nova, entre outras razões existentes. Cabe destacar as seguintes estratégias básicas de preços que poderão ser objeto de aplicação pela empresa, segundo Cogan (1994), Bernardi (1996) e Sartori (2004) citados por Vieira (2010, p. 29): obter alto grau de lucratividade a curto prazo; fixar-se de forma eficiente, dentro de um volume razoável de operações sem, porém, comprometer os objetivos da empresa a longo prazo; encorajar a entrada de outras empresas no mercado e estimular a demanda do produto; estimular o crescimento do mercado a fim de conseguir um aumento em seu grau de participação firmando-se como uma empresa de porte significativo; manter os eventuais concorrentes fora do mercado ou ainda eliminar aqueles atualmente existentes. Para calcular os preços o primeiro paço é a apuração do custo do produto ou serviço segundo um dos métodos de custeio. Sobre este custo encontrado, agregase ao custo uma margem a qual é denominada Mark-up, que é estimada para cobrir os gastos que não foram incluídos no custo, como a comissão e os impostos incidentes sobre o preço e o lucro desejado pela empresa. O Mark-up pode ser definido como um valor que deve ser adicionado ao custo para o preço de venda ser obtido. A formação do mark-up, de acordo com Santos (1991) citado por Vieira (2010, p. 35) tem a seguinte definição: o mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um produto ou serviço para a formação do preço de venda. Mark-up também é definido como sendo um valor adicionado ao custo. Usualmente expresso como um percentual do preço de venda, ou ainda, como um aumento sobre um preço de varejo originalmente estabelecido. Ainda segundo Vieira (2010, p. 35), o Mark-up tem a finalidade de cobrir os custos das seguintes contas: impostos sobre venda; taxas variáveis sobre vendas;

30 30 despesas administrativas fixas; despesas de vendas fixas; custos indiretos de produção fixos; margem de lucro. Buni e Famá (2004, p ) apresentam duas formas para encontrar o markup, que são: multiplicador, que é o mais usado, representa por quanto devem ser multiplicados os custos para se obter o preço de venda a praticar; e divisor, que é menos usado, representa percentualmente o custo em relação ao preço de venda. Acompanhamos as fórmulas a seguir. Mark-up multiplicador Mark-up = Preço de venda ou Mark-up = 1 Custo Variável 1 soma das taxas percentuais Mark-up divisor Mark-up = Custo Variável ou Mark-up = 1 - soma das taxas percentuais Preço de venda Onde a soma das taxas percentuais é igual a soma dos valores expressos em percentuais que influenciam no processo de formação de preços, como percentual de lucro desejado, taxa percentual de despesas diversas, etc. A análise do custo, volume e lucro pode ser considerada uma das mais importantes ferramentas da área de custos, devido às informações gerenciais a qual proporciona a empresa. De acordo com Wernke (2005, p ), a análise Custo, Volume e Lucro, também conhecida como Análise CVL, possibilita prever o impacto, no lucro do período ou no resultado projetado, de alterações ocorridas no volume vendido, nos preços de venda vigentes e nos valores de custos e despesas.

31 31 Para que as informações de análise Custo, Volume e Lucro estejam disponíveis aos gestores, devem ser utilizados os conceitos de Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Margem de Segurança. A Margem de Contribuição tem como objetivo demonstrar para a empresa quanto cada unidade a ser vendida contribuirá para a formação do lucro. A expressão Margem de Contribuição designa o valor resultante da venda de uma unidade após serem deduzidos, do preço de venda respectivo, os custos e as despesas variáveis associados ao produto comercializado. A Margem de Contribuição pode ser conceituada como o valor que cada unidade comercializada contribui para, inicialmente, pagar os gastos fixos mensais da empresa e, posteriormente, gerar o lucro do período, (WERNKE 2005, p. 100). Vieira (2010, p. 39) apresentam duas fórmulas para encontrar a Margem de Contribuição, que são: Fórmula Margem de Contribuição Unitária MCu = PVu Cvu Dvu Sendo: MCu = Margem de Contribuição Unitária PVu = Preço de Venda Unitário do Produto CVu = Custos Variáveis Unitários DVu = Despesas Variáveis Unitárias Fórmula Margem de Contribuição Total MC TOTAL = MCu x Quantidade Vendida Sendo: MC Total = Margem de Contribuição Total MCu = Margem de Contribuição Unitária Quantidade Vendida = Quantidade total de produtos vendidos

32 32 Segundo Wernke (2005, p ), as vantagens e limitações da margem de contribuição: a) é um instrumento que permite avaliar a viabilidade de aceitação de pedidos em condições especiais; b) ajudam a administração a decidir que produtos devem merecer maior na divulgação ou na exposição; c) são essenciais para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo deve ser abandonado ou não; d) podem ser usadas para avaliar alternativas quanto a reduções de preços, dos descontos especiais, das campanhas publicitárias e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas; e) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, fundamentando tecnicamente as decisões de venda; f) basear o cálculo dos preços de venda somente com dados da margem de contribuição pode resultar em valores que não cubram todos os custos necessários para manter as atividades a longo prazo; g) é útil para tomada de decisões de curto prazo, mas pode levar o administrador a menosprezar a importância dos custos fixos. O Ponto de Equilíbrio verifica a quantidade de produto ou serviço que a empresa deve vender para cobrir seus gastos, onde as receitas totais se igualam aos custos e despesas totais dando como resultado lucro zero. Para a formação do ponto de equilíbrio é preciso levar em conta as receitas e as despesas, calculando os parâmetros que indicam a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, sendo necessário, para tanto, saber a margem de contribuição em percentual ou em quantidades unitárias, que é provocada pela ocorrência de custos e despesas variáveis na produção e comercialização de produtos (VIEIRA 2010, p. 40). Wernke (2005, p. 120) apresentam três tipos de Ponto de Equilíbrio, o Ponto de Equilíbrio Contábil, Ponto de Equilíbrio Econômico e o Ponto de Equilíbrio Financeiro. De acordo com Vieira (2010, p. 42), os Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro possuem as seguintes fórmulas para cálculo:

33 33 Ponto de Equilíbrio Contábil: Custos Fixos + Despesas fixas /Margem de Contribuição unitária Ponto de Equilíbrio Econômico: Custos Fixos + Despesas Fixas Depreciações/ Margem de Contribuição unitária. Ponto de Equilíbrio Financeiro: Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro desejado/margem de Contribuição unitária. Vale ressaltar que o conceito de ponto de equilíbrio é para gestão de curto prazo da empresa, pois o ponto de equilíbrio mostra o ponto mínimo em que a empresa pode operar para obter lucro zero. Segundo Wernke (2005, p. 135), O conceito da Margem de Segurança representa o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Representa quanto as vendas, em unidades ou em valor, podem cair sem que a empresa passe a operar com prejuízo. Complementa que a margem de segurança pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias, ou sob forma percentual. Para a obtenção da margem de segurança podem ser utilizadas as seguintes fórmulas: Margem de Segurança em valor (R$) = vendas efetivas (R$) - vendas do PE em valor (R$); Margem de Segurança em unidades = vendas efetivas em unidades - vendas em unidades no PE; e Margem de Segurança em percentual (%) = margem de segurança (R$) vendas totais ($). Ainda, A margem de segurança indica a distancia física em que a empresa está trabalhando em relação ao seu ponto de equilíbrio contábil Bruni e Famá (2004, p. 264).

34 34 3 METODOLOGIA A Metodologia deste trabalho tem como objetivo apresentar a melhor forma de atingir os melhores resultados finais desta pesquisa. 3.1 Classificação da Pesquisa Por meio do estudo e orientação, a pesquisa de acordo com o artigo 8º (oitavo) do Regulamento do Trabalho de Conclusão de Curso apresenta um relatório técnico-cientifico decorrente de relato de uma ou mais atividades práticas da profissão contábil, para a organização, sistematização e o aprofundamento da prática contábil. Esse estudo, tem a finalidade em desenvolver um sistema de custos, formação de preços e análise de resultados na empresa em estudo. De acordo com o ponto de vista de sua natureza, segundo Souza, Fialho e Otani (2007, p. 37) a pesquisa pode ser classificada como básica ou aplicada. Neste caso, a pesquisa a ser desenvolvida será aplicada pelo fato de que irá gerar conhecimentos para serem aplicados na prática para a solução de problemas detectados. A pesquisa aplicada objetiva gerar conhecimentos para a aplicação prática e dirigida a solução de problemas específicos. Envolve verdades e interesses locais, tendo como propósito resolver um problema específico, que provavelmente resultará em um produto diretamente aplicado, buscando atender demandas sociais (SOUZA, FIALHO e OTANI, 2007 p. 38). Portanto, segundo Vergara (2009, p. 43), a pesquisa aplicada é movida pela necessidade de resolver problemas concretos, sejam eles imediatos ou não, tem finalidade prática. Em relação ao ponto de vista de seus objetivos a pesquisa pode ser classificada em exploratória, descritiva e explicativa. Esta pesquisa tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vista a torna-lo mais explícito ou a construir hipótese. Podese dizer que estas pesquisas têm como objetivo principal o aprimoramento de idéias ou a descoberta de intuições. Seu planejamento é, portanto, bastante flexível, de modo que possibilite a consideração dos mais variados

35 35 aspectos relativos ao fato estudado. Na maioria dos casos, essas pesquisas: a) levantamento bibliográfico; b) entrevista com pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado; e c) análise de exemplos que estimulem a compreensão (GIL, 1996, p. 45). Este estudo classifica-se como pesquisa exploratória, pois busca maior familiaridade com o problema tornando-o mais claro possível. E conforme Vergara (2009, p. 42), a pesquisa exploratória é realizada em área onde há pouco conhecimento acumulado e sistematizado. Para este estudo, do ponto de vista dos procedimentos técnicos, foram utilizados os procedimentos de pesquisa bibliográfica, documental e estudo de caso. Pesquisa bibliográfica: é desenvolvida com base em materiais já elaborados, constituído principalmente de livros e artigos científicos. Embora em quase todos os estudos seja exigido algum tipo de trabalho dessa natureza, há pesquisas desenvolvidas exclusivamente a partir de fontes bibliográficas (GIL, 2007, p. 44). Pesquisa Documental: assemelha-se com a pesquisa bibliográfica. A diferença essencial entre ambas está na natureza das fontes. Enquanto a pesquisa bibliográfica se utiliza fundamentalmente das contribuições dos diversos autores sobre determinado assunto, a pesquisa documental valese de materiais que não receberam ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetos da pesquisa (GIL, 2007, p. 45). Estudo de caso: Modalidade de pesquisa amplamente utilizada nas ciências biométricas e sociais. Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente impossível mediante outros delineamentos já considerados (GIL, 2007, p. 54). Neste estudo, de acordo com Vergara (2009, p. 46), os procedimentos utilizados foram a pesquisa bibliográfica pelo fato de que recorreria ao uso de material acessível ao público, foi documental porque foi feito uso de documentos de trabalho e de relatórios contábeis e gerenciais da empresa. E ainda, segundo Vergara (2009, p. 45), a pesquisa é um procedimento de estudo de caso por coletar dados primários.

36 Coleta de Dados A coleta de dados efetuou-se por meio de conversas com colaboradores que atuam na área onde realizou-se a pesquisa, onde foram coletados documentos que identifiquem valores necessários para os cálculos que foram efetuados na pesquisa por meio de notas de compras, planilhas utilizadas pela empresa, relatórios do sistema de produção, entre outros, como também em livros, artigos de revistas e internet. De acordo com Roesch (1999, p. 128), é importante especificar nesta seção a fonte dos dados, quando estes foram levantados e por meio de que instrumentos. 3.3 Instrumento de Coleta de Dados A definição dos instrumentos de coleta de dados depende dos objetivos que se desejou alcançar com a devida pesquisa. Coletar dados consiste em juntar as informações necessárias ao desenvolvimento dos raciocínios previstos nos objetivos do projeto de investigação científica. Na prática, a coleta de dados que é a pratica essencial da pesquisa trata de por em andamento os procedimentos planejados para os objetivos do trabalho de pesquisa, obedecendo ao cronograma estabelecido pelo pesquisador. Pode ser executada no campo, em laboratório ou, ainda em bibliografias ou documentos (SOUZA,FIALHO e OTANI, 2007, p. 73). Para melhor coleta de dados, onde é necessário um bom conhecimento da empresa e de seu funcionamento, foram efetuadas observações em visitas feitas a empresa, onde também ocorrerá o acompanhamento dos processos de produção. A coleta dos dados aconteceu por meio de entrevistas despadronizadas que foram realizadas juntamente com os colaboradores e sócios da empresa, os quais descreveram e explicaram os processos de produção, entre outros funcionamentos necessários para o desenvolvimento do estudo. Para mapear os processos de produção, o instrumento usado para coletar os dados é a entrevista despadronizada com o a pessoa responsável pela fábrica, o qual descreveu todos os processos utilizados para a fabricação do secador. O levantamento dos custos foi efetuado após o mapeamento da produção, sendo acompanhado pela pessoa responsável do setor de compras, orçamentos entre outros, que envolva os custos.

37 37 Após todas as coletas efetuadas, foram apurados os custos por meio dos métodos de sistema de custeio. Apurados os custos, é efetuada a formação do preço do produto e a analise do custo, volume e resultado. 3.4 Análise e Interpretação dos Dados Segundo Roesch (1999, p. 128), o tipo de dado coletado delimita as possibilidades de análise. Neste caso pensar na análise ajuda a criticar a coleta de dados a ser feita. A análise dos custos, volume e resultado ocorreram após todas as coletas de dados serem efetuadas, os custos apurados, e o preço formado. Nesta etapa é analisado se os valores da empresa estão dentro de um valor correto ou se é preciso ocorrer mudanças em relação a formação dos preços que a empresa utiliza.

38 38 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS Nesta etapa foram descritas todas as informações da empresa AMM Equipamentos LTDA, especificando relativamente a fabricação de um secador de grãos, o qual é o objeto deste estudo. Este equipamento foi projetado com a finalidade de realizar a secagem de cereais como soja, milho, trigo e arroz. O objetivo é realizar a retirada do excesso de umidade do grão, deixando o mesmo com fatores que permitam sua estocagem por períodos prolongados, fazendo com que o mesmo não sofra alterações. 4.1 Descrição Do Processo De Produção A empresa AMM Equipamentos LTDA trabalha com o processo de produção por ordem, ou seja, o produto é feito por meio de encomendas e a fabricação inicia através do pedido feito pelo cliente. O secador de grãos é formado por quatro componentes, a torre de secagem, a fornalha, o tombador automatizado de lenha e sistema de captação de partículas, os quais são constituídos por sub-conjuntos metálicos e componentes de fixação (parafusos), movimentação (atuadores pneumáticos), sistema de exaustão (ventiladores axiais). Figura 2: Desenho do secador de grãos completo Fonte: AMM Equipamentos LTDA

39 39 A Figura 2 apresenta o sistema de secagem objeto do estudo, apresentando todos os seus conjuntos com os devidos acessórios. A Fornalha (onde é produzido o calor/energia para a secagem) é alimentada por um sistema tombador, o qual é acionado por sensores previamente, definindo-se a temperatura de secagem no quadro de comando, e este conforme a necessidade abre a porta da fornalha e bascula a lenha para dentro da mesma, evitando-se assim perda de calor da fornalha e contado direto do operador com o calor da fornalha. O ar quente da fornalha é exaurido por meio de ventiladores axiais instalados no secador. Este ar quente passa por meio de dutos efetuando a secagem do grão, sendo que a terça parte da torre de secagem possui um sistema de divisórias de ar permitindo o resfriamento do grão. O grão entra pela parte superior do secador e é descarregado pela sua parte inferior através de uma rosca transportadora, a qual transporta o mesmo ao elevador de canecas, que fará o transporte até seu destino final. O sistema de captação de partículas é acoplado aos exaustores, e tem por função coletar e armazenar as partículas contidas junto com os grãos, visando a saída de ar limpo após a secagem. É constituído de pás direcionadoras e coletoras. 4.2 Levantamento Dos Custos Diretos De Produção Foram apurados, nesta etapa, todos os custos diretamente ligados à produção do equipamento, que são os custos com os materiais diretos e custo com mão de obra direta Custos com materiais diretos Para o cálculo do custo total de materiais utilizados diretamente na fabricação do equipamento, foram considerados os custos das quatro maiores partes do equipamento que são: a torre de secagem, a fornalha, o tombador automatizado de lenha e o sistema de captação de partículas. Estas partes do equipamento são formadas por várias outras peças e estas por diversos outros itens. Nos anexos I, II, II e IV estão demonstrados e detalhados todos os itens que fazem parte do secador de grãos.

40 40 Quadro 5: Apuração dos custos dos Materiais Diretos PARTES CUSTO TOTAL % TORRE DE SECAGEM R$ ,38 78,79 FORNALHA R$ ,49 10,32 TOMBADOR R$ 4.632,26 2,71 CAPTADOR DE PARTÍCULAS R$ ,00 8,18 CUSTO MATERIAL R$ , Fonte: Dados conforme pesquisa. Pode se observar no quadro 5 que a parte que tem o custo mais elevado de materiais diretos é a Torre de Secagem, a qual é a parte maior do equipamento, com R$ ,38 que representa aproximadamente 78,79% do total. Logo após a Fornalha com um custo de R$ ,49 o que equivale 10,32% do custo total de materiais diretos. O Captador de Partículas fica em terceiro com um custo de R$ ,00, o que representa em torno de 8,18% do total de custos diretos. A parte com o menor custo de materiais diretos é o Tombador com R$ 4.632,26 o que equivale 2,71% do total. Este cálculo com materiais diretos foi efetuado com dados fornecidos pela empresa, onde o custo é formado, pelo custo da aquisição das peças que formam as partes de cada componente do equipamento Custo com Mão de Obra Direta O cálculo com a mão de obra direta corresponde ao serviço prestado pelo pessoal que trabalham diretamente no processo de fabricação deste equipamento. São no total, seis funcionários, onde a soma de seus salários resultam no valor da mão de obra direta.

41 41 Quadro 6: Apuração dos custos da Mão de Obra Direta FUNCIONÁRIO % A B C D E F Custo Total Salário Base 1.450,00 950,00 950, ,00 950, , ,50 Nr funcionários ,00 Adicionais Insalubridade 20% 124,40 124,40 124,40 124,40 124,40 155,76 777,76 SUB TOTAL 1.574, , , , , , ,26 Custos com férias 8,33% 131,15 89,50 89,50 101,16 89,50 111,48 612,28 Custos com 13 salário 8,33% 131,15 89,50 89,50 101,16 89,50 111,48 612,28 Custos com 1/3 s/ férias 2,78% 43,77 29,87 29,87 33,76 29,87 37,20 204,34 SUB TOTAL 1.880, , , , , , ,15 Encargos Sociais/Previdência 0,0% FGTS 8% 150,44 102,66 102,66 116,04 102,66 127,87 702,33 Previsões 7% 131,63 89,83 89,83 101,53 89,83 111,89 614,54 CUSTO TOTAL MOD 2.162, , , , , , ,02 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o que está demonstrado no quadro 6, o custo total com mão de obra direta da empresa é de R$ R$ ,02 cálculo efetuado com base no mês de Outubro de Este valor é formado pela soma dos salários, mais o adicional de insalubridade de 20% sobre o salário mínimo, mais os custos com férias, 1/3 sobre férias e 13 salário, e por fim a soma do FGTS e das provisões. Pelo fato da empresa ser do Simples Nacional, não possui encargos sociais com previdência Tempo disponível para produção Este cálculo refere-se ao tempo disponível para a produção, o qual corresponde ao tempo total que a indústria dispõe de seus funcionários para a fabricação dos seus equipamentos. Para fim deste cálculo foi utilizado como base o tempo do mês de Outubro de 2012.

42 42 Quadro 7: Tempo disponível para produção N total de dias no mês 30 (-) Dias não trabalhados 8 (-) feriados 1 (=) Dias úteis 21 (x) N horas/dia 8,8 (=) N horas disponíveis 184,8 (-) Tempo improdutivo 15% 27,72 (=) Tempo disponível p/ produção 157,08 (x) N funcionários 6 (=) N horas disponíveis/mês 942,48 (x) minuto por hora 60 (=) N minutos disponíveis ,80 Tempo total diponível para produção (em minutos) ,80 Fonte: Dados conforme pesquisa Por meio do cálculo apresentado no quadro 7, chegou-se ao total de ,8 minutos disponíveis para a produção, que corresponde ao tempo total de 6 funcionários do setor de produção onde o tempo trabalhado é em média 8,8 horas por dia, de segunda a sextas-feiras. Após o cálculo do custo total de mão de obra direta e do tempo disponível para a produção, pode-se calcular o custo do minuto da mão de obra direta com a seguinte fórmula: CT MOD/ min. = CT MOD Nº de minutos disponíveis por mês Quadro 8: Cálculo da Mão de Obra por minuto CT MOD Número de minutos disponíveis por mês (=) CT MOD/min , ,80 0, Fonte: Dados conforme pesquisa Após este cálculo, o quadro 8 apresenta que o custo médio da mão de obra direta por minuto para 6 funcionários do setor de produção é de aproximadamente R$ 0,1785.

43 Tempo Disponível para Produção do Equipamento No quadro a seguir apresenta o tempo total da fabricação de cada parte do equipamento e o tempo total utilizado para fabricar o equipamento completo. O tempo total de produção por equipamento foi multiplicado pelo número de funcionários, já que o tempo disponível de produção calculado anteriormente considerou também esta variável, e os 6 funcionários trabalham diretamente na produção do equipamento. Quadro 9: Distribuição do tempo em minutos da produção no mês de Outubro de PARTES HORAS MiN Nr. Funcionários TEMPO TOTAL Torre de Secagem Fornalha Tombador Captador de Partículas TEMPO TOTAL Fonte: Dados conforme pesquisa O tempo total de produção utilizado na fabricação do equipamento completo foi de minutos, sendo considerado o tempo de 6 funcionários que estão envolvidos neste processo de produção. Gráfico 1: Tempo ocupado para a produção do equipamento em relação ao tempo disponível (minutos)

44 44 Fonte: Dados conforme pesquisa O gráfico anterior demonstra que a empresa utiliza aproximadamente 60% do tempo disponível para a produção de um equipamento, e por isso tem ainda 40% desse tempo para iniciar a produção de um novo equipamento ou de suas partes Custo total com Mão de Obra Direta O quadro a seguir apresenta-se o cálculo com o custo total da mão de obra direta utilizada na fabricação do equipamento. Para obter este resultado multiplicouse o tempo total de produção de cada parte do equipamento pelo custo médio do minuto da mão de obra direta. Quadro 10: Custo total da Mão de Obra Direta PARTES HORAS TEMPO TOTAL PRODUÇÃO/MINUTO CUSTO DO MINUTO CUSTO TOTAL DA MOD R$ R$ R$ R$ Torre de Secagem , ,01 Fornalha , ,47 Tombador , ,24 Captador de Partículas , ,22 TOTAL , ,95 Num. de meses necessário 3, TOTAL EQUIPAMENTO R$ ,80 Fonte: Dados conforme pesquisa O quadro 10 apresenta o custo total da mão de obra direta utilizada na produção de um equipamento que é de R$ , Apuração Dos Custos Indiretos De Produção A seguir apresenta-se a apuração dos custos indiretos de produção os quais não estão diretamente ligados a produção do equipamento. Este cálculo inicia com a apuração do valor da mão de obra indireta, que seria o pessoal que trabalha com o administrativo, engenharia, financeiro entre outros, após vem o cálculo da depreciação mensal e depois dos demais custos que compõe

45 45 o total dos custos indiretos. Ao final é efetuado o rateio destes custos para o equipamento tendo como base o tempo de produção Mão de Obra Indireta Para o cálculo da mão de indireta considerou-se um colaborador do setor de vendas, um colaborador do setor financeiro, um colaborador do setor administrativo, um colaborador do setor financeiro e dois sócios. No quadro a seguir apresenta-se o cálculo da mão de obra indireta que se refere ao pessoal que não trabalha direto na produção do equipamento. Quadro 11: Cálculo do Custo da Mão de Obra Indireta Funcionário % Financ/ Estoques/C Vendas Contabil ompras Projetista Pró Labore Total Nr funcionários Salário Total 911, ,00 754,00 500, , ,50 Custos com Férias 8,33% 75,93 83,30 62,81 222,04 Custos com 13 salário 8,33% 75,93 83,30 62,81 222,04 Custos com 1/3 s/ férias 2,78% 25,34 27,80 20,96 74,10 SUB TOTAL 1.088, ,40 900,58 501, , ,67 Encargos/Previdência 0,00% Provisões 7% 76,21 83,61 63,04 222,86 CUSTO TOTAL MOI 1.164, ,01 963,62 501, , ,53 Fonte: Dados conforme pesquisa Conforme apresentado no quadro 11, o total da mão de obra indireta no mês de Outubro de 2012 foi de R$ 7.106,53 e corresponde ao custo que a empresa tem com as áreas administrativas Depreciação O cálculo da depreciação foi efetuado através da utilização do método das quotas constantes, onde é considerado o desgaste mensal do bem, de acordo com a fórmula seguinte: Depreciação anual = Custo de aquisição (-) Valor Residual Número de meses da vida útil

46 46 Quadro 12: Cálculo da Depreciação Mensal DESCRIÇÃO DOS BENS VALOR ATUAL Fonte: Dados conforme pesquisa VALOR RESIDUAL VALOR A DEPRECIAR VIDA UTIL EM ANOS DEPRECIAÇÃO MENSAL Imovéis , , , ,25 Computadores e Periféricos , , , ,35 Softwares , , , ,50 Máquinas e equipamentos , , , ,76 Ferramentas , , , ,47 Móveis e utensílios 4.350,00 435, , ,63 Veiculos , , , ,30 TOTAL 3.918,26 O quadro anterior apresenta o valor da depreciação mensal da empresa que é de R$ 3.918, Demais Custos Indiretos de Produção Os demais custos indiretos de produção foram apurados logo após os cálculos da mão de obra indireta e o cálculo da depreciação. A seguir está apresentado o quadro com os valores totais dos custos indiretos de produção, os quais estão classificados em custos fixos e custos variáveis. Quadro 13: Cálculo dos Custos Indiretos de produção Custos Indiretos Custos Fixos Custos Variáveis Total CI % Mão de obra indireta 7.106, ,53 32,72 Contador 325,00 325,00 1,50 Material de Consumo 150,00 150,00 0,69 Água 80,00 80,00 0,37 Energia elétrica 880,46 880,46 4,05 Telefone Linha 157,79 157,79 0,73 Telefone Móvel 40,00 40,00 0,18 Provedor internet 14,65 14,65 0,07 Alimentação Funcionários 350,00 350,00 1,61 Depreciação 3.918, ,26 18,04 Sistema Informática 200,00 200,00 0,92 Sistema de Alarme 140,00 140,00 0,64

47 47 Programa Engenharia 460,00 460,00 2,12 Manutenção de Equipamentos 150,00 150,00 0,69 Manutenção de veículos 200,00 200,00 0,92 Seguro Predial 252,00 252,00 1,16 Seguro de Vida funcionários 56,00 56,00 0,26 Seguro de Veículo 493,00 493,00 2,27 Empréstimo Bancário 3.800, ,00 17,50 Parcelamentos de dívidas 895,00 895,00 4,12 Transporte func, 150,00 150,00 0,69 Combustível 1.900, ,00 8,75 Total , , ,69 100,00 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o quadro 13, o total dos custos indiretos de produção mensal é de R$ ,69. Onde R$ ,44 são fixos e R$ 4.058,25 são variáveis, isto com base em um mês, outubro de Porém o equipamento necessita de mais que um mês para sua produção. Por este motivo os custos devem ser de acordo com o número de meses necessários para a produção do equipamento ficando os custos fixos em R$ ,73 e os variáveis R$ 8.906,26. Os custos fixos totais em um mês equivalem a 81% dos totais indiretos, já os variáveis equivalem a 19% Rateio dos Custos Indiretos O cálculo do rateio dos custos indiretos tanto fixos como variáveis ao equipamento foi efetuado através da utilização do custo médio do minuto de acordo com o total do tempo disponível para produção que foi multiplicado pelo tempo gasto na produção do equipamento. Para inicio do cálculo foi apurado o custo fixo por minuto onde o total dos custos indiretos fixos é dividido pelo tempo disponível de funcionários da fábrica no mês. A seguir a apresentação do cálculo e suas respectivas fórmulas: CIF/min = CIF Total Tempo Total Disponível p/ produção

48 48 CIF/min = ,44 = 0, ,80 Conforme o cálculo anterior o custo médio fixo por minuto é de R$ 0,31. Multiplicando este custo pelo tempo de produção de cada parte do equipamento e pelo número de meses necessário para a produção do mesmo, encontra-se o custo indireto fixo para cada parte e para o equipamento total, conforme demonstra o quadro a seguir. Quadro 14: Cálculo do Custo Indireto Fixo do Equipamento Partes Tempo total produção (minuto) CIF/minuto Num. de meses necess. p/ prod. Custo Fixo Total/unidade Torre de Secagem ,31 3,63 R$ ,39 Fornalha ,31 3,63 R$ 3.195,81 Tombador ,31 3,63 R$ 1.359,92 Captador de Partículas ,31 3,63 R$ 6.799,60 Total do Equipamento ,31 3,63 R$ ,73 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o quadro 14, o custo indireto fixo da parte da torre de secagem é mais elevado de R$ ,39, pelo fato de ser a maior parte do equipamento e a qual leva mais tempo para ser produzida. Logo o captador de partículas tem o custo indireto fixo de R$ 6.799,60, a fornalha R$ 3.195,81 e o tombador R$1.359,92. O total de custos indiretos fixos do secador de grãos corresponde à R$ ,73. O cálculo do custo indireto variável foi efetuado da mesma maneira, onde foi considerado o total dos custos indiretos variáveis e o tempo total da mão de obra.. A seguir a apresentação do cálculo e suas respectivas fórmulas: CIV/min = CIV Total Tempo Total Disponível p/ produção CIF/min = 4.058,25 = 0, ,80

49 49 Conforme cálculo anterior o custo médio variável por minuto é de R$ 0,07. Multiplicando este custo pelo tempo de produção de cada parte do equipamento e pelo número de meses necessário para a produção do mesmo, encontra-se o custo indireto variável para cada parte e para o equipamento total, conforme demonstra o quadro a seguir. Quadro 15: Cálculo do Custo Indireto Variável Partes Tempo total produção (minuto) CIV/minuto Num. de meses necess. p/ prod. Custo Variável Total/unidade Torre de Secagem ,07 3,63 R$ 6.296,88 Fornalha ,07 3,63 R$ 734,38 Tombador ,07 3,63 R$ 312,50 Captador de Partículas ,07 3,63 R$ 1.562,50 Total do Equipamento ,07 3,63 R$ 8.906,26 Fonte: Dados conforme pesquisa No quadro 15 apresenta-se que o custo indireto variável da parte torre de secagem novamente é o mais elevado de R$ 6.296,88. Logo o captador de partículas tem o custo indireto variável de R$ 1.562,50, a fornalha R$ 734,38 e o tombador R$312,50. O total de custos indiretos variáveis do secador de grãos corresponde à R$ 8.906, Apuração Do Custo Total A apuração do custo total é feita através da identificação do método de custeio que será utilizado. Para este estudo foi utilizado a apuração do custo total pelos métodos de custeio por absorção e custeio variável/direto Método de Custeio por Absorção Os custos apropriados pelo método de custeio por absorção são os custos diretos, os custos indiretos, custos fixos e custos variáveis. O quadro a seguir apresenta o cálculo do custo total por parte do equipamento e o total dos custos apurados no mês de outubro de 2012.

50 50 Quadro 16: Apuração do Custo Total pelo Método por Absorção CUSTEIO POR ABSORÇÃO PEÇA MP MOD CIF CIV CUSTO TOTAL % TORRE DE SECAGEM R$ ,38 R$ ,25 R$ ,39 R$ 6.296,88 R$ ,90 76,45 FORNALHA R$ ,49 R$ 1.826,96 R$ 3.195,81 R$ 734,38 R$ ,64 9,72 TOMBADOR R$ 4.632,26 R$ 777,43 R$ 1.359,92 R$ 312,50 R$ 7.082,11 2,94 CAPTADOR DE PARTÍCULAS R$ ,00 R$ 3.887,16 R$ 6.799,60 R$ 1.562,50 R$ ,26 10,90 TOTAL R$ ,13 R$ ,80 R$ ,73 R$ 8.906,26 R$ ,92 100,00 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o quadro 16, o custo total apurado pelo método de custeio por absorção é de R$ ,92, onde foram considerados os custos com matériaprima, mão de obra direta, custos indiretos fixos e custos indiretos variáveis. O gráfico a seguir apresenta o percentual de participação dos custos diretos e indiretos no custo total do equipamento. Gráfico 2: Participação dos custos do equipamento Fonte: Dados conforme pesquisa No gráfico 2 observa-se que o custo com matéria prima é o custo que mais se destaca na composição do custo total do equipamento com 71,01%.

51 51 Na sequência o gráfico 3 apresenta a participação dos custos totais de produção por parte do equipamento, calculado também pelo método de custeio por absorção, que compõe o custo total. Gráfico 3: Participação dos custos das partes do equipamento na composição do produto final. Fonte: Dados conforme pesquisa No gráfico anterior é possível observar que a parte do equipamento que tem maior participação na composição do custo total do secador de grãos é a torre de secagem a qual representa 76,45% do total. Já o componente que apresenta o menor custo é o tombador com 2,94% do custo total Método de Custeio Variável No cálculo pelo método de custeio variável são alocados apenas os custos que variam de acordo com o volume que é produzido. O quadro a seguir demonstra a composição do custo variável total.

52 52 Quadro 17: Apuração do custo total pelo método de custeio variável CUSTEIO VARIÁVEL PEÇA MP MOD CIV CUSTO TOTAL TORRE DE SECAGEM R$ , , ,88 R$ ,28 FORNALHA R$ ,49 503,47 734,38 R$ ,34 TOMBADOR R$ 4.632,26 214,24 312,50 R$ 5.159,00 CAPTADOR DE PARTÍCULAS R$ , , ,50 R$ ,72 TOTAL R$ , , ,26 R$ ,34 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o quadro 17 o custo total apurado pelo método de custeio variável foi de R$ ,34. Observando o custo por partes, o que apresenta o maior valor é a torre de secagem com R$ ,28 e o menor é o tombador com R$ 4.632,26. A seguir apresenta-se o gráfico da composição do custo total pelo método de custeio variável. Gráfico 4: Participação dos custos do equipamento pelo método de custeio variável. Fonte: Dados conforme pesquisa Observa-se no gráfico anterior que o custo com maior valor na composição do custo total tanto pelo método de custeio variável quanto no custeio por absorção, é a

53 53 matéria-prima, que neste caso apresenta 91,93% do total. Logo o custo indireto variável que representa 4,78% e com menor representação a mão dobra com 3,28% do total Comparativo entre os métodos de Custeio por Absorção e Custeio Variável Observando os dois métodos de custeio pode-se verificar que o custo de fabricação de um equipamento apurado pelo método de custeio por absorção apura todos os custos como diretos e indiretos, fixos e variáveis, já o método de custeio variável considera apenas os custos que variam de acordo com o volume produzido. No gráfico a seguir apresenta-se um comparativo do dois métodos de custeio que foram utilizados neste estudo. Gráfico 5: Comparativo entre os métodos de custeio por absorção e custeio variável Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o gráfico anterior pode-se observar que o custo apurado pelo método de custeio por absorção é mais elevado e o mais indicado para ter como base o cálculo do preço de venda, pois considera todos os custos sejam fixos, variáveis, diretos ou indiretos, e ainda é o método aceito pela legislação.

54 54 Pelo método de custeio variável o custo calculado é menor, pois agrega somente os custos variáveis. Este método é utilizado para decisões gerenciais, pois os resultados deste cálculo estão diretamente ligados a apuração das margens de contribuição unitária e margem de contribuição total com base no volume de vendas. 4.5 Análise E Formação De Preços Um dos aspectos mais importantes de qualquer empresa e que merece uma atenção bem especial, é a determinação do preço de venda. O objetivo deste processo é maximizar os lucros, a capacidade produtiva, a participação no mercado, e outros, e para que isso seja possível as informações da contabilidade de custos são imprescindíveis, tendo ainda as informações de mercado, a concorrência e muitos outros fatores externos comerciais Preço de Venda Orientativo Para efetuar este cálculo, utilizou-se o mark-up, definido como um valor a ser adicionado ao custo do equipamento para obter o preço de venda com o lucro desejado pela empresa. Para encontrar o mark-up, levou-se em consideração as despesas, os impostos incidentes sobre as vendas e ainda a margem de lucro desejada. Pelo fato da empresa ser optante pelo simples nacional, os impostos variam de acordo com seu faturamento, para este estudo utilizou-se como base os percentuais da tabela em que a empresa enquadrou-se em outubro de Quadro 18: Composição das taxas para formação do Mark-up (+) PIS/COFINS 7% (+) ICMS 3% (+) Margem de Lucro 10% (+) Descontos p/ negociações 5% (=) TOTAL 26% Fonte: Dados conforme pesquisa A partir deste percentual calculado é possível obter o Mark-up divisor: MD = 100% - 26% = 74% / 100 = 0,7437

55 55 Para obter o preço de venda divide-se o custo total apurado, neste caso pelo método de custeio por absorção, pela taxa obtida no cálculo anterior, no Mark-up. Quadro 19: Cálculo do Preço de Venda Equipamento Custo Absorção Mark-up PV Orientativo Secador de Grãos R$ ,92 0,7437 R$ ,55 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o cálculo apresentado no quadro 19 observa-se que o preço de venda orientativo é de R$ ,55. Comparado com o preço de venda praticado pela empresa que é de R$ ,00, verifica-se que a empresa tem um resultado menor de R$ 3.888,55, e para que possa atingir a margem de lucro desejada que é de 10% e considerando as demais taxas, a empresa deveria aumentar seu preço de venda, pois hoje não está atingindo a margem de lucro desejada Preço de Venda Mínimo (Lucro Zero) Logo após, calculou-se o preço de venda mínimo, onde não se considera a margem de lucro desejada pela empresa, ou seja, o preço de venda apenas irá cobrir as despesas, os impostos e os custos de produção, neste caso com lucro zero. A seguir apresenta-se o cálculo do preço de venda mínimo do secador de grãos. Quadro 20: Cálculo do Preço de Venda Mínimo Equipamento Custo Absorção Mark-up PV Mínimo Secador de Grãos R$ ,34 0,8437 R$ ,32 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o quadro 20 o preço de venda mínimo é de R$ ,32, comparando ao preço de venda praticado pela empresa de R$ ,00, conclui-

56 56 se que a empresa obtém uma margem de lucro em suas vendas, pois o preço praticado é superior ao preço de venda mínimo Comparativo entre os Preços de Venda A seguir apresenta-se um comparativo entre os diferente preços de vendas o peço orientativo, o preço mínimo e o preço praticado. Quadro 21: Comparativo entre Pv Orientativo, PV Mínimo e PV Praticado. Equipamento PV Orientativo PV Mínimo PV Praticado Secador de Grãos R$ ,55 R$ ,32 R$ ,00 Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o quadro 21, observa-se que o preço de venda do secador de grãos praticado pela empresa que é de R$ ,00, é menor que o preço de venda orinetativo que possui uma margem de lucro de 10%. Por esse motivo, para manter os 10% de lucro desejado, a empresa deveria aumentar o seu preço de venda. Porém quando comparado o preço de venda praticado ao preço de venda mínimo, percebe-se que a empresa tem um lucro bem significativo. Gráfico 6: Comparativo entre PV Orientativo, o PV Mínimo e o PV Praticado Fonte: Dados conforme pesquisa

57 57 O Gráfico 6 apresenta um comparativo entre os três tipos de preço de venda, onde o preço de venda praticado pela empresa está acima do preço de venda mínimo tendo margem de lucro, e abaixo do preço de venda orientativo calculado, onde se pode verificar que a empresa não está atingindo a margem de lucro líquido desejada de 10%. 4.6 Análise Da Margem De Contribuição A margem de contribuição indica quanto cada unidade vendida do secador de grãos contribuirá para a formação do lucro. É calculada pela diferença do preço de venda unitário e os custos variáveis unitários, onde se enquadra a mão de obra, a matéria-prima e os custos indiretos variáveis, e despesas variáveis unitárias, que são os impostos, comissões e despesas com vendas. Assim monta-se a seguinte fórmula: MCu = PV unitário Cv unitário DV unitária A seguir são apresentados os cálculos da margem de contribuição de um equipamento tendo como base o preço de venda orientativo e em seguida o preço de venda praticado pela empresa. Quadro 22: Cálculo da Margem de Contribuição pelo Preço de Venda Orientativo EQUIPAMENTO PV ORIENTATIVO CUSTOS VARIÁVEL DESPESAS VARIÁVEIS MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Secador de Grãos R$ ,55 R$ ,34 R$ ,17 R$ ,05 Fonte: Dados conforme pesquisa Após o cálculo apresentado no quadro 22, obtêm-se a margem de contribuição do preço de venda orientativo no valor de R$ ,05. Quadro 23: Cálculo da Margem de Contribuição pelo Preço de Venda Praticado EQUIPAMENTO PV PRATICADO Fonte: Dados conforme pesquisa CUSTOS VARIÁVEL DESPESAS VARIÁVEIS MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Secador de Grãos R$ ,00 R$ ,34 R$ ,00 R$ ,66

58 58 Analisando o calculo do quadro anterior a margem de contribuição calculada com base no preço de venda praticado pela empresa foi de R$ ,66. O gráfico a seguir apresenta o comparativo em percentual entre as margens de contribuição do equipamento calculadas pelo preço de venda orientativo e pelo preço de venda praticado. Gráfico 7: Margem de Contribuição em Percentual Fonte: Dados conforme pesquisa Analisando de forma comparativa, pode-se verificar que a margem de contribuição calculada pelo preço de venda orientativo é maior, representando 26,55%, enquanto a margem de contribuição calculada pelo preço de venda praticado é de 25,85%. 4.7 Análise do Ponto De Equilíbrio O Ponto de Equilíbrio pode ser definido como o momento em que as receitas se igualam ao total dos custos e despesas, resultando em um lucro zero. Quando

59 59 atinge o valor do ponto de equilíbrio a empresa não obtêm lucro e nem prejuízo, mas acima deste valor apresenta lucro e abaixo apresenta prejuízo. Para o cálculo do ponto de equilíbrio considera-se as margens de contribuição apuradas pelo preço de venda orientativo e pelo preço de venda praticado pela empresa. Quadro 24: Ponto de Equilíbrio pelo Preço de Venda Orientativo EQUIPAMENTO CUSTO FIXO TOTAL Mcu PONTO DE EQULIBRIO UN PONTO DE EQULIBRIO R$ Secador de Grãos R$ ,73 R$ ,05 0,45 R$ ,88 Fonte: Dados conforme pesquisa Como este estudo foi realizado com base em um único equipamento, pode-se dizer que neste caso o ponto de equilíbrio em unidades demonstrado no quadro 24, representa o percentual do equipamento que deve ser pago para cobrir todos os custos e despesas apurados na fabricação. A seguir é apresentado o ponto de equilíbrio calculado a partir do preço de venda praticado pela empresa. Quadro 25: Ponto de Equilíbrio pelo Preço de Venda Praticado EQUIPAMENTO CUSTO FIXO TOTAL Mcu PONTO DE EQULIBRIO UN PONTO DE EQULIBRIO R$ Secador de Grãos R$ ,73 R$ ,66 0,47 R$ ,23 Fonte: Dados conforme pesquisa O gráfico a seguir apresenta o comparativo entre o ponto de equilíbrio encontrado através do preço de venda orientativo e o ponto de equilíbrio encontrado através do preço praticado pela empresa.

60 60 Gráfico 8: Comparativo entre o PE orientativo e o PE praticado Fonte: Dados conforme pesquisa De acordo com o que apresenta o gráfico 8, o ponto de equilíbrio praticado pela empresa é maior que o ponto de equilíbrio orientativo. Isto significa que o valor para cobrir os custos e despesas considerando o preço de venda praticado pela a empresa é mais elevado e isso está diretamente relacionado à margem de contribuição apurada anteriormente, pois é menor neste caso. 4.8 Análise da Margem De Segurança Operacional A margem de segurança operacional corresponde ao volume de vendas que excede às vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Para este cálculo é usada a seguinte fórmula: MSO = Quantidade Vendida Quantidade no Ponto de Equilibrio Quadro 26: Margem de Segurança Operacional com Preço de Venda Orientativo QTDE QTDE NO PONTO EQUIPAMENTO MSO MSO % MSO R$ VENDIDA DE EQULIBRIO Secador de Grãos 1 0,45 0,55 54,93 R$ ,68 Fonte: Dados conforme pesquisa