Contabilidade de Custos Decifrada

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1 1 Elementos do custo Mão de Obra Conceitos iniciais Custo da mão de obra x folha de pagamento Mão de obra direta Mão de obra indireta Tempo ocioso Materiais diretos Custo de aquisição Avaliação do estoque Perdas de materiais Custos indiretos de fabricação (GGF/ DIF) Elementos do custo Os custos de fabricação de produtos (também denominados custos de produção) são aqueles necessários à elaboração do produto final desejado e podem ser classificados em três parcelas, a saber: - mão de obra direta; - materiais diretos; - custos indiretos de fabricação, que são representados por:. utilização das instalações (aluguéis da fábrica, depreciação dos equipamentos, etc.);. consumo de materiais indiretos;. utilização de mão de obra indireta;. consumo de serviços (energia elétrica, água, etc.). A seguir, veremos cada um desses elementos. 1.1 Mão de Obra Conceitos iniciais A mão de obra, que se classifica em mão de obra direta e indireta, é o valor do trabalho humano, na produção de bens ou serviços. Neste item, serão apresentados os conceitos de mão de obra direta e de mão de obra indireta, e sua contextualização com relação à folha de pagamento. Como uma primeira aproximação, podemos entender que a mão de obra consiste em recursos econômicos consumidos sob a forma de trabalho humano, na produção de bens, sendo que: Luiz Eduardo Santos Página 1 de 7

2 No caso de mão de obra direta, os recursos consumidos devem estar diretamente identificados e mensurados no produto final; No caso de mão de obra indireta, os recursos consumidos não estão diretamente identificados e mensurados no produto final, sendo necessário um critério de rateio desses recursos entre os bens produzidos Custo da mão de obra x folha de pagamento Por folha de pagamento, entendemos o procedimento de levantamento dos gastos mensais com pessoal (que incluem salários e encargos). Conforme já visto, o gasto com folha de pagamento corresponde via de regra a despesas (encargos suportados pela empresa). Entretanto, quando se trata de mão de obra utilizada na linha de produção, seu valor não é diretamente registrado como despesa, mas é incorporado ao custo do produto que está sendo fabricado. A questão que se coloca é a de se identificar o quanto da folha de pagamentos é absorvida por cada produto fabricado. Isso demanda identificar o custo de cada trabalhador da linha de produção, verificar o quanto ele trabalhou efetivamente na fabricação do produto e apropriar o respectivo valor. A legislação trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mínimo, 220 horas de trabalho ao mês. O contrato de trabalho acaba por produzir um custo fixo mensal por operário. Neste caso, a folha de pagamento é um gasto fixo (quando não excede 220 horas), pois todo mês se repete. Mas isso não implica que a mão de obra direta também o seja, pois só poder ser considerada como mão de obra direta a parte relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produção e de forma direta. Se alguém deixa de trabalhar diretamente o produto, tem seu tempo ocioso que deverá ser classificado como mão de obra indireta. Em outras palavras, o tempo que um operário deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de produtos fabricadas na indústria (e não somente aquela em que o operário estaria ordinariamente trabalhando). Se, por exemplo, houver uma ociosidade por razões como falta de material, de energia, etc., dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será transformado em custo indireto (mão de obra indireta) para rateio à produção. Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor envolvido for relevante, os respectivos valores deverão ser transferido para perda do período. Um exemplo dessa situação seria uma greve. Nesse caso, o valor dos salários (eventualmente pagos) não está ligado à linha de produção até porque, no período, não teria havido qualquer produção; assim, o valor é despesa. A apuração dos custos com mão de obra só é possível depois de equacionados dois problemas: (1) quanto tempo foi gasto na produção do bem; (2) qual o custo estabelecido por unidade de tempo. Para resolver o primeiro problema, é utilizado um relatório específico, denominado Apontamento da produção. Esse relatório, que tem a finalidade de registrar como foi aproveitado o tempo que o empregado ficou à disposição da empresa, inclui as seguintes informações: - identificação do empregado; - identificação do trabalho por ele executado indicando o(s) produto(s) a ele relacionados; - tempo efetivamente gasto na elaboração de cada produto; - paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de enegia, etc.; - tempo gasto em outras atividades; Luiz Eduardo Santos Página 2 de 7

3 - outras, de acordo com a organização da produção. Obs.: a soma dos tempos identificados no relatório Apontamento de produção deve coincidir com o tempo em que o empregado esteve à disposição da empresa (conforme controlado pelo Relógio de ponto da companhia). O relatório acima resolve o problema de identificação do tempo em que o empregado esteve: - envolvido na produção: (1) relativo, diretamente, a produção de produto específico mão de obra direta; (2) relativo à produção de vários produtos mão de obra indireta; (3) dedicado a atividades não relacionadas diretamente com a produção, mas necessárias a ela outros custos indiretos de fabricação; - envolvido com atividades estranhas à produção, e anormais: despesa. O segundo problema, que é o estabelecimento do custo por unidade de tempo, demanda o conhecimento da legislação trabalhista e tributária, com a apropriação do valor do salário de cada empregado e dos respectivos encargos. No Brasil, os encargos sociais são de grande magnitude, em relação ao salário. Assim, faz-se necessária a inclusão desses encargos no custo horário da mão de obra direta. Eliseu Martins 1 cita, entre outros, os encargos com: - descanso semanal remunerado; - férias; - 13 o salário; - licenças; - etc. Continua, o autor, afirmando que a maneira mais fácil de calcular o valor da mão de obra direta seria verificar o gasto total que cabe à empresa por ano e dividir esse valor pelo número de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se encontra à disposição. Dessa forma, teríamos o valor médio da hora de trabalho do empregado. Para fins de esclarecimento, apuramos, exemplificativamente, conforme tabela a seguir, o valor da hora de trabalho de um empregado: 1 Na obra Contabilidade de Custos (Livro-Texto). 9a edição, Editora Atlas. Luiz Eduardo Santos Página 3 de 7

4 Gasto anual, relativo a empregado utilizado diretamente na fabricação de um produto. item dias horas valor unitário total salários 335 7,33 10, ,50 férias 30 7,33 10, ,00 1/3 de férias n/a 733,00 13o salário n/a 220,00 10, ,00 subtotal ,50 contribuições % INSS 20,00% 5.937,50 FGTS 8,00% 2.375,00 subtotal 8.312,50 total ,00 Horas de trabalho efetivo do operário - no ano número de dias 365 (-) domingos (48) (-) férias (30) (-) feriados (12) 275 (*) horas diárias de trabalho 7,33 (=) horas trabalhadas por ano Custo horário do empregado 18,85 Repare que, conforme fica claro da leitura da tabela acima, o descanso semanal e as férias não são por definição tempo não dedicado à produção. Trata-se de um ônus necessário à contratação de um empregado; portanto, tem o efeito de uma majoração do custo da hora do empregado. Saliente-se que diferente é a situação de uma parada por quebra de equipamento ou falta de material ou energia; pois, nessas situações o empregado poderia (em tese) estar sendo utilizado e, assim, o custo horário do empregado não é majorado, mas as horas paradas são consideradas como perda (ou CIF custo indireto de fabricação, conceito a ser apresentado a seguir nesta aula). Repare, ainda, que outros encargos INSS patronal, FGTS e 13 o suportados pela empresa também causam impacto no custo horário do empregado: no sentido de sua majoração. Finalmente, não custa lembrar, o INSS a cargo do empregado e o IRRF não têm qualquer influência no custo horário do empregado (pois trata-se de valores que não são suportados pela empresa mas pelo empregado). Assim, conclui-se que: (1) férias e 13 o são incluídas no custo das horas MOD (mão de obra direta conceito a ser apresentado adiante nesta aula); (2) ausências por falta de energia, material ou acidentes podem ser classificadas como: - CIF (se normais); - PERDAS (se anormais) Mão de obra direta Conforme acima referido, a Mão de Obra Direta (referenciada como MOD) faz parte do gasto relativo ao pessoal e é caracterizada por: - trabalho direto na produção, e; - possibilidade de verificação do exato tempo despendido na elaboração do produto. Luiz Eduardo Santos Página 4 de 7

5 Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor é passível de apropriação ao produto SEM NECESSIDADE DE QUALQUER RATEIO. Exemplos: (1) Seja um operário que faz operações em apenas um tipo de produto (dentre os vários elaborados pela indústria). O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deve ser classificado como mão de obra direta. (2) Seja um operário que faz operações em mais de um tipo de produto (entre os vários elaborados pela indústria), porém trabalha em separado um produto de cada vez. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário também deve ser classificado como mão de obra direta, pois é possível identificar perfeitamente o número de horas trabalhadas, por este operário, em cada produto Mão de obra indireta São classificados como Mão de Obra Indireta (identificada pela sigla MOI), de acordo com os conceitos antes apresentados, os gastos relativos ao pessoal da produção que NECESSITAM DE RATEIO (segundo algum critério) PARA APROPRIAÇÃO AO PRODUTO. Exemplos: (1) Seja um supervisor responsável pelo trabalho de vinte operários, que trabalham em quatro máquinas (cinco operários por máquina), sendo que cada máquina é utilizada para confecção de um produto diferente. O salário (e encargos) deste supervisor deverá ser classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio). (2) São também exemplos de MOI: (a) os gastos com pessoal e limpeza da fábrica; e (b) os gastos com pessoal de manutenção de máquinas. Repare que esse pessoal não trabalha diretamente na elaboração de um produto, mas prestam um serviço necessário à confecção de todos os produtos fabricados pela indústria. Assim, o custo dos salários (e encargos) deste pessoal deverá ser classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio) Tempo ocioso Cabe salientar que o tempo ocioso de um operário, mesmo que ele trabalhe apenas em operações relativas a um produto, deve ser classificado como MOI e não como MOD. Isso porque, os gastos relativos a esse tempo, não estando diretamente colaborando para qualquer produto, constituem-se em gastos alocáveis na fabricação de todos os demais produtos. Exemplo: Seja um operário que faz operações em apenas um tipo de produto (dentre os vários fabricados pela indústria). O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deveria ser em princípio classificado como mão de obra direta. Entretanto, considere que esse operário esteja ocioso por conta de manutenção preventiva no equipamento que ele utiliza. Ora, nesse caso, o gasto deve ser classificado como mão de obra indireta, pois, não poderá ser alocado ao produto, devendo ser rateado, segundo algum critério subjetivo, a todos os produtos fabricados pela indústria. Observação: a mão de obra indireta integra os Custos Indiretos de Fabricação CIF, que serão estudados com maior profundidade adiante nesta aula. 1.2 Materiais diretos Materiais são elementos corpóreos e com valor patrimonial. Com relação ao processo produtivo, os materiais classificam-se em materiais diretos e materiais indiretos: Luiz Eduardo Santos Página 5 de 7

6 (1) materiais diretos são aqueles que podem ser diretamente e objetivamente alocados ao um produto fabricado; (2) materiais indiretos são aqueles que, para alocação do respectivo valor a um dos produtos fabricados na indústria, é necessária a realização de um rateio. Neste item, trataremos apenas dos materiais diretos, deixando os materiais indiretos para o item seguinte, em que serão estudados os custos indiretos de fabricação. Há dois problemas principais, em Contabilidade de Custos, com relação aos materiais diretos: - como deve ser contabilizado o custo de aquisição; - como devem ser avaliadas as saídas de material para a produção. Em seguida, enfrentaremos em separado cada um desses problemas; analisando-os e apresentando as respectivas soluções propostas Custo de aquisição De uma forma simples, direta e didática, pode ser utilizado para a apuração do valor patrimonial dos materiais diretos o seguinte conceito: Compõe o valor patrimonial do material adquirido tudo aquilo: (1) que foi pago por ele e (2) que ninguém tem a obrigação de nos devolver. Repare que esse é o mesmo conceito utilizado para apuração do valor patrimonial das mercadorias adquiridas para revenda. 2 A partir do conceito acima, depreende-se que o custo de aquisição compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocação dos materiais em condição de uso, deduzidos os valores que podem ser recuperados Avaliação do estoque Se o material direto tiver sido adquirido com um fim específico de fabricação de uma ordem de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento de quanto lhe atribuir na saída: será o seu preço específico de aquisição (considerado tudo o que foi pago, deduzido do que será devolvido). Entretanto, se ocorrer (conforme é o caso da maioria das empresas) de diversos materiais serem comprados por preços diferentes; considerando ainda que esses materiais sejam fungíveis (intercambiáveis entre si inexistindo uma maneira prática de identificar o valor de aquisição de cada unidade) o valor a ser tomado por base, para avaliar o a saída desses materiais, deverá ser calculado de acordo com um dos seguintes métodos: (1) PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai também conhecido pela sigla FIFO first in, first out); (2) UEPS (último que entra, primeiro que sai também conhecido pela sigla LIFO last in, first out) - proibido pela legislação, porém eventualmente utilizado, apenas para fins gerenciais; (3) Média Ponderada Móvel. Cada um destes métodos (bem como suas aplicações) será estudado adiante em nosso curso Perdas de materiais As perdas normais de materiais, aquelas inerentes ao processo produtivo, fazem parte do custo do produto fabricado, pois constituem-se num sacrifício necessário para a obtenção deste produto. 2 Assunto que será detalhadamente estudado adiante em nosso curso. Luiz Eduardo Santos Página 6 de 7

7 Perdas anormais, por sua vez, caracterizam-se por serem aleatórias e involuntárias. Neste caso, dá-se a baixa no estoque do material com contrapartida numa conta de resultado, já que não se trata de sacrifício necessário à obtenção do produto. 1.3 Custos indiretos de fabricação (GGF / DIF) Todos os gastos relativos à produção da empresa, e que não estejam enquadrados como gastos com Material Direto ou Mão de Obra Direta, são denominados CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (conhecidos pela sigla CIF). Repare que de acordo com a definição acima, que caracteriza o CIF por exclusão tudo o que não for MD ou MOD será CIF. Assim, qualquer gasto, seja ele diretamente relacionado a um produto (ou não) que não se enquadre nas definições de MOD e MD é em tese CIF. Ocorre que em provas de concurso, considera-se, como característica básica deste item dos custos CIF, o fato de representar recursos econômicos necessários à produção que não são passíveis de identificação direta (nem de mensuração objetiva) em relação aos produtos finais fabricados e que, portanto, necessitariam de rateio para apropriação aos produtos. Repare que são critérios que levam à identificação dos mesmos elementos. Assim, podemos chegar ao conceito de CIF, alternativamente, pela definição acima ou por exclusão. Há outras denominações para os CIF, tais como: - despesas gerais de produção; - custos gerais de produção. - despesas gerais de fabricação; - custos gerais de fabricação; - despesas indiretas de fabricação; - gastos gerais de produção. Exemplos de custos indiretos de fabricação: - material indireto; - mão de obra indireta; - seguro da fábrica; - energia elétrica; - depreciação das máquinas; - aluguel da fábrica. Os custos indiretos de fabricação não são de fácil identificação e correlação com cada produto fabricado, pois não há relação direta deles com os produtos. Assim, surge o problema de atribuição desses valores aos diversos produtos elaborados pela indústria problema que será estudado adiante. Luiz Eduardo Santos Página 7 de 7