CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA. Prof. Jorge Marcelo Wohlgemuth, Me.

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1 CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Prof. Jorge Marcelo Wohlgemuth, Me.

2 2 SUMÁRIO CAPÍTULO I 4 CONSIDERAÇÕES INICIAIS...4 TERMINOLOGIA CONTÁBIL...7 REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO...8 ATIVIDADES EXECUTADAS PELO PROFISSIONAL DA CONTABILIDADE...11 a) ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL...12 b) ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS CONTÁBEIS...13 RAMOS DA CONTABILIDADE...23 II. ASPECTOS CONCEITUAIS SOBRE CONTROLADORIA 24 CONTROLADORIA COMO ÁREA DE CONHECIMENTO...24 CONTROLADORIA COMO UNIDADE ADMINISTRATIVA...25 CONTROLADORIA NO SETOR PÚBLICO...26 FUNÇÕES EXECUTADAS PELA CONTROLADORIA...26 ANÁLISE DE BALANÇOS...27 TÉCNICAS DE ANÁLISE...29 ANÁLISE VERTICAL...29 ANÁLISE HORIZONTAL...30 CÁLCULO E INTERPRETAÇÃO DE ÍNDICES...30 ÍNDICES DE LIQUIDEZ...31 ÍNDICES DE ENDIVIDAMENTO...34 ÍNDICES DE PRAZOS MÉDIOS...35 ÍNDICES DE RENTABILIDADE...37 CÁLCULO DO CUSTO DO PRODUTO/SERVIÇO...41 TERMINOLOGIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS...42 FATORES DE PRODUÇÃO...44 A) MATERIAIS...44 B) MÃO-DE-OBRA...49 C) GASTOS GERAIS...50 D) DEPRECIAÇÃO...50 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS...53

3 3 SISTEMAS DE CUSTOS...54 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL...54 CUSTEIO PADRÃO...55 CUSTEIO ABC...55 CUSTEIO POR ABSORÇÃO...55 ESTUDO DE CASO Solução:...58 ANÁLISE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E DO PONTO DE EQUILÍBRIO...65 ESTUDO DE CASO Solução:...67 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA...69 ALAVANCAGEM OPERACIONAL E FINANCEIRA...72 ESTUDO DE CASO ESTUDO DE CASO FLUXO DE CAIXA...75 ORÇAMENTO...78 OBJETIVOS DO ORÇAMENTO...79 CONCEITOS ORÇAMENTÁRIOS...80 ESTRUTURA DO PLANO ORÇAMENTÁRIO...81 ESTUDO DE CASO SOLUÇÃO...82 ASPECTOS CONCEITUAIS SOBRE ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA...84 TÉCNICAS DE MATEMÁTICA FINANCEIRA...84 EXEMPLO...86 O VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO...88 FLUXO DE CAIXA DESCONTADO...88 III. EXERCÍCIOS 90

4 4 CAPÍTULO I Nesse capítulo serão apresentados os conceitos e teorias da Ciência Contábil. CONSIDERAÇÕES INICIAIS A contabilidade é uma ciência social que estuda a riqueza patrimonial das entidades, sob os aspectos quantitativos e qualitativos, tendo como objetivos a geração de informações e a explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o controle, a análise, a avaliação, o planejamento e a tomada de decisão. A área de atuação da contabilidade compreende qualquer pessoa física ou jurídica que tenha seu patrimônio definido e delimitado. O patrimônio também é objeto de estudo de outras ciências, tais como a Economia, o Direito e a Administração. Entretanto, estas outras ciências estudam o patrimônio sob aspectos diferentes daquele estudado pela Contabilidade. O patrimônio é uma grandeza real cuja constituição deve ser conhecida e que se transforma e evolui sob a atividade humana. No início da civilização, os grupos sociais procuravam bastar-se a si mesmos, produzindo os materiais que necessitavam ou se utilizando daquilo que poderiam obter facilmente da natureza para sua sobrevivência. As transformações que ocorreram, no decurso dos séculos, fizeram as sociedades se organizar, até chegar ao modelo que se conhece atualmente. Aqui entra a função da contabilidade de avaliar a riqueza do homem e compreender os acréscimos ou decréscimos dessa riqueza. O homem age em função da satisfação de suas necessidades. Neste sentido, destacam-se dois aspectos: a) o homem é levado a atuar em associação com outros homens, sendo forçado, dessa forma, a viver em sociedade; e b) através do processo de divisão do trabalho, o homem não mais se dedica diretamente a obter os elementos que se tornam indispensáveis para atender suas necessidades, mas aplica seus esforços em atividades particulares, gerando assim sua contribuição à sociedade e recebendo, em contrapartida, uma retribuição compensatória que lhe permite adquirir os bens ou serviços de que necessita. Da associação entre indivíduos que conjugam, na vida em sociedade, esforços e recursos, resultou a formação de organismos especiais, com patrimônio independente do patrimônio dos indivíduos que os compõe. Estas entidades têm por objetivo a obtenção, a transformação, a compra e a venda de bens ou serviços; gerando e movimentando riquezas para seus proprietários como objetivo meio e objetivo

5 5 fim. Visto tais entidades privadas terem seu próprio patrimônio, há necessidade da contabilidade acompanhar e registrar a sua evolução, dentro de regras definidas pela sociedade onde estão inseridas. O homem ao praticar atos de natureza econômica, através de ações administrativas sobre um determinado patrimônio carecerá de informações sobre os aspectos qualitativos e quantitativos bem como as variações sofridas por ele. Cabe à contabilidade suprir aos interessados com estas informações, através do estudo do patrimônio econômico e financeiro, observando seus aspectos específico e as variações por ele sofridas. Todos aqueles que tenham interesse na avaliação da situação e da evolução do patrimônio das entidades são considerados usuários da contabilidade. Permitir que os usuários conheçam e avaliem a situação econômica, financeira e patrimonial das entidades, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras, é o objetivo fundamental da contabilidade. No mundo contemporâneo, as entidades são fundamentais para o desenvolvimento econômico e social das nações. Das organizações depende toda a sociedade, bem como o poder público que busca a arrecadação de tributos e conseqüentemente a manutenção da soberania, o desenvolvimento e a sobrevivência do estado. A globalização da economia e das relações de negócios internacionais cria as condições necessárias para o progresso ou o retrocesso das entidades. Qualquer que seja o objetivo da entidade administrada, social ou econômico, ela possuirá sempre um patrimônio em movimentação, que requer a contabilidade para o seu estudo e controle. Quando a entidade tem objetivo econômico, o controle do patrimônio apresenta características especiais, pois o meio e o fim da entidade é a riqueza, sendo da maior importância à administração econômica. Quando a entidade tem fim social, a administração não se resume no aspecto econômico, nem este é o mais importante. É, porém, indispensável qualquer que seja a natureza da atividade, pois todas elas têm a riqueza como um meio. A administração econômica nessas entidades é, entretanto, apenas um meio e não o seu fim, como ocorre com as entidades com fins lucrativos empresas. As entidades públicas (primeiro setor) são aquelas que constituem a República Federativa do Brasil. Segundo o artigo 1º da Constituição Federal de 1988, a República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel de seus Estados, Municípios e do Distrito Federal. As entidades privadas (segundo setor) formam o que usualmente se chama de mercado. As organizações não-governamentais (ong s), formadas a partir das iniciativas de pessoas voluntárias, sem fins lucrativos, que se reúnem e atuam coletivamente, no sentido do desenvolvimento

6 6 social e do bem comum, formam o terceiro setor. O Instituto Brasileiro do Terceiro Setor 1 esclarece que o termo ONG foi usado pela primeira vez em 1950 pela Organização das Nações Unidas (ONU), para definir toda organização da sociedade civil que não esteja vinculada ao governo e exerça atividades de interesse público. O ambiente competitivo do século XXI, tanto para as empresas, quanto para as entidades públicas, faz com que os usuários da contabilidade tenham necessidades de informações diferentes e melhores. Essas mudanças decorrem do surgimento de um espaço econômico e político universal, que acabou com as economias nacionais e organizações isoladas, e do impacto da potencialização dos meios de comunicação sobre os indivíduos e os povos. A contabilidade, na execução das atividades de registro e acompanhamento da evolução do patrimônio das entidades privadas inseridas na sociedade, sempre foi muito influenciada pelos limites e critérios legais e fiscais, particularmente os da legislação do imposto de renda. Este fato, ao mesmo tempo em que proporcionava à contabilidade contribuições importantes e de bons efeitos, também era um fator que dificultava a adoção de princípios contábeis adequados. Este problema teve uma tentativa de solução através da Lei das SA s (Lei nº de 15 de dezembro de 1976) que determinou que a escrituração contábil seguisse os princípios de contabilidade geralmente aceitos. A Lei das SA s, que possui inspiração na legislação americana, apresenta fatores que dificultam a clareza e a fidelidade das demonstrações contábeis. Sendo que fidelidade e clareza são requisitos essenciais para a elaboração de balanços nas empresas. Buscando consolidar as mudanças sociais ocorridas no Brasil nas últimas nove décadas, em 11 de janeiro de 2003 passou a viger o novo Código Civil, instituído pela Lei Federal, de 10 de janeiro de 2002, publicada no Diário Oficial da União, em 11 de janeiro daquele mesmo ano, cujo projeto tramitava no Congresso desde 1975, revogando, assim, a Lei nº 3.071, de 1º de janeiro de A proposta originária da Comissão Elaboradora do projeto do Novo Código Civil produziu uma formulação apta a captar as mudanças de valores ocorridas no século passado e menos adequada a dimensionar os desafios do milênio que inicia. 1 Disponível no site: acessado em 07/05/2003.

7 7 Em 28 de dezembro de 2007, foi promulgada a Lei nº /07, que altera, revoga e introduz novos dispositivos à Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976), notadamente em relação ao capítulo XV que trata de matéria contábil. Em 03 de outubro de 2008 o Poder Executivo Federal enviou ao Congresso Nacional a Medida Provisória 449/08, que define regras sobre tributação e contabilização das alterações promovidas pela Lei /07. Na exposição dos motivos da MP449/08 o Governo Federal entende que no que se refere ao Regime Tributário de Transição - RTT, objetiva-se neutralizar os impactos dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº , de 2007, na apuração das bases de cálculo de tributos federais nos anos de 2008 e 2009, bem como alterar a Lei nº 6.404, de 1976, no esforço de harmonização das normas contábeis adotadas no Brasil às normas contábeis internacionais. A Lei nº /07, entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2008, sem a adequação concomitante da legislação tributária. A alta complexidade dos novos métodos e critérios contábeis instituídos pelo referido diploma legal - muitos deles ainda não regulamentados - têm causado insegurança jurídica aos contribuintes. O processo de harmonização das normas contábeis nacionais com os padrões internacionais de contabilidade - objetivo maior da Lei nº , de deve prolongar-se pelos próximos anos, razão pela qual, há necessidade de que o RTT não seja aplicável apenas no ano de 2008, mas também no ano de 2009, e, se necessário, nos anos subseqüentes, quando, então, ao se descortinar o novo padrão da contabilidade empresarial a ser adotado no País, possa-se regular definitivamente o modo e a intensidade de integração da legislação tributária com os novos métodos e critérios internacionais de contabilidade. Em 27 de maio de 2009 foi promulgada a Lei nº que regulamentou a MP 449/08. TERMINOLOGIA CONTÁBIL A) PATRIMÔNIO: O Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações que pertencem a entidade. B) BENS: Bens são todos os elementos, materiais ou imateriais, tangíveis ou intangíveis, que possuem valor econômico, que pertencem a entidade e dos quais ela necessita para atingir seus objetivos. C) DIREITOS: Direitos são valores que a entidade tem a receber de terceiros, provenientes da venda ou empréstimo de mercadorias, produtos, serviços ou bens.

8 8 D) OBRIGAÇÕES: Obrigações são valores que a entidade tem a pagar a terceiros, provenientes da compra ou empréstimo de mercadorias, produtos, serviços ou bens. E) PATRIMÔNIO LÍQUIDO: A equação fundamental do patrimônio de uma entidade é: PL = (B+D) (OB) REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO O Patrimônio de uma entidade assume a seguinte representação gráfica: aplicações BENS + DIREITOS origens OBRIGAÇÕES PATRIMÔNIO LÍQUIDO O Patrimônio de uma entidade, representado como na figura acima, apresenta dois lados. O lado esquerdo (bens + direitos) é denominado lado das APLICAÇÕES DE RECURSOS e o lado direito (obrigações + PL) é chamado lado das ORIGENS DE RECURSOS. A ciência contábil preconiza que as aplicações de recursos são iguais às origens de recursos. Esse preceito científico é conhecido como método das partidas dobradas. Também se denomina o lado das ORIGENS DE RECURSOS como o lado dos CAPITAIS. Diferentemente do aspecto financeiro, sob o aspecto contábil, o termo Capital pode encontrar vários sentidos. Observando o lado dos capitais, se conclui que as entidades possuem dois tipos de capitais: a) Capitais de Terceiros Representam as dívidas (obrigações) que a entidade assumiu junto a terceiros. Os Capitais de Terceiros têm a obrigação de serem pagos pela entidade. Segundo o prazo de vencimento dos Capitais de Terceiros, pode-se dividi-los em dois tipos: Curto Prazo e Longo Prazo.

9 9 b) Capitais Próprios Representam a diferença entre (Bens (+) Direitos) (-) (Obrigações). A primeira fonte de Capital Próprio de uma entidade denomina-se Capital Social, que é o investimento inicial feito pelos sócios. Outra fonte de Capital Próprio de uma entidade é o Lucro (R>D) gerado em cada exercício social. O Patrimônio de uma entidade pode assumir um dos seguintes estados: A) BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES PATRIMÔNIO LÍQUIDO B + D > OB PL > 0 ou positivo (saldo credor) B) BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES B + D = OB PL = 0 ou nulo

10 10 C) BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES PATRIMÔNIO LÍQUIDO B + D < OB PL < 0 ou negativo (saldo devedor) D) PATRIMÔNIO LÍQUIDO OBRIGAÇÕES PL = OB B + D = 0 (entidade não possui bens ou direitos??) E) BENS + DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO B + D = PL OB = 0 (entidade não possui capital de terceiros) O patrimônio de uma entidade está em constante evolução. As decisões tomadas pelos gestores das entidades determinam essa evolução. O conjunto de decisões tomadas pelos gestores da

11 11 entidade, em determinado período, se traduz na Gestão da entidade. A Gestão de uma entidade possui três aspectos: a) aspecto econômico; b) aspecto financeiro; e c) aspecto patrimonial. Quando os gestores tomam decisões, visando alcançar os objetivos da entidade, e essas decisões modificam o seu patrimônio, diz-se que tais decisões são fatos contábeis. Os fatos contábeis modificam o patrimônio das entidades no seu aspecto quantitativo, qualitativo ou nos dois. Os fatos contábeis, além de modificarem os bens, direitos e obrigações das entidades, modificam, também, as receitas e despesas. RECEITAS: Representam os ganhos que a entidade aufere e tendem a aumentar seu Patrimônio Líquido. DESPESAS: Representam os gastos que a entidade tem e tendem a diminuir seu Patrimônio Líquido. LUCRO: Ocorre quando as receitas são maiores que as despesas num determinado período. PREJUÍZO: Ocorre quando as receitas são menores que as despesas num determinado período. Exercício social é a parcela da gestão compreendida em cada um dos períodos administrativos. Está disciplinado no artigo 175, Parágrafo Único, da Lei 6.404/76 e na legislação fiscal orientada pela Secretaria da Receita Federal. A denominação corrente do conjunto de Bens e Direitos de uma entidade é ATIVO e do conjunto de Obrigações é PASSIVO. ATIVIDADES EXECUTADAS PELO PROFISSIONAL DA CONTABILIDADE Independentemente da organização em que trabalhará, o profissional da contabilidade executará, essencialmente, duas atividades: a) escrituração contábil e b) elaboração e interpretação de relatórios contábeis.

12 12 a) ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL A escrituração é uma técnica contábil que consiste no registro de todos os fatos contábeis que modificaram o patrimônio da entidade, tanto no aspecto quantitativo, quanto no aspecto qualitativo. A escrituração contábil deve ser mantida em registros permanentes (Livro Diário e Livro Razão), em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, devendo ser observados métodos e critérios contábeis uniformes no tempo, com obediência às disposições legais pertinentes e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos. A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas gerenciais e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusiva de Contadores e Técnicos em Contabilidade legalmente habilitados, ou seja, inscritos no CRC e em situação regular. A empresa, independentemente de seu porte ou natureza jurídica, tem de manter escrituração contábil completa, no Livro Diário, para controlar o seu patrimônio e gerenciar adequadamente os seus negócios. Não se trata exclusivamente de uma necessidade gerencial, o que já seria uma importante justificativa. A escrituração contábil consta como exigência expressa em diversas legislações. O Código Civil, que entrou em vigor a partir de janeiro de 2003, menciona a obrigatoriedade de seguir um sistema de contabilidade. Para as entidades manterem a escrituração contábil exigida pela legislação, é necessário o entendimento do conceito de conta contábil. Conta contábil é a denominação que se dá para cada um dos elementos que formam o Patrimônio das entidades. O conjunto de contas contábeis necessárias para o acompanhamento da evolução dos componentes patrimoniais e para a apuração do resultado de uma entidade é chamado de Plano de Contas. O plano de contas é formado pelas seguintes partes: a) elenco de contas; b) função das contas e c) funcionamento das contas. O elenco de contas é a relação ordenada com todas as contas contábeis utilizadas e necessárias para a realização da escrituração dos fatos contábeis da entidade. A função das contas é a descrição da finalidade desempenhada na escrituração contábil. O funcionamento das contas estabelece a relação de cada conta com as demais e evidencia como ela se comportará diante da escrituração contábil.

13 13 b) ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS CONTÁBEIS As demonstrações contábeis são conseqüentes da escrituração contábil, devendo nela estar respaldadas. Pode-se classificar os relatórios contábeis em obrigatórios e gerenciais. A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº , de ), alterada pela Lei de 28 de dezembro de 2007, aplicável extensivamente às demais sociedades, estabelece que, obrigatoriamente ao final de cada exercício, a Diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia: 1 Balanço Patrimonial; 2 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados; 3 Demonstração do Resultado do Exercício; 4 Demonstração dos Fluxos de Caixa; e 5 Notas Explicativas. No caso de companhias de capital aberto, a Lei /07 determina a elaboração da Demonstração do Valor Adicionado. A CVM (Comissão de Valores Mobiliários) diz que, além dessas demonstrações, as empresas de capital aberto devem elaborar a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. a) Balanço Patrimonial A Lei 6.404/76, art. 178, 1º e 2º, determina que o Balanço Patrimonial que é um dos principais relatórios contábeis tenha a seguinte estrutura:

14 14 ATIVO PASSIVO ATIVO CIRCULANTE ATIVO NÃO CIRCULANTE ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO INVESTIMENTOS IMOBILIZADO ( - ) DEPRECIAÇÕES ACUMULADAS INTANGÍVEL PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL RESERVAS DE LUCROS ( - ) AÇÕES EM TESOURARIA ( - ) PREJUÍZOS ACUMULADOS O balanço patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o patrimônio e a composição do patrimônio líquido da entidade. Conforme determina o artigo 178 da Lei nº , No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. Essa demonstração deve ser estruturada de acordo com os preceitos da Lei nº e segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. A Lei das SA s estabelece, em seu artigo 178, 1º, que, no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de liquidez, e, dentro desse conceito, as contas de disponibilidades são as primeiras a serem apresentadas no balanço, dentro do ativo circulante. Seguem-se os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e aplicações de recursos em despesa do exercício seguinte. A seguir, a descrição de cada grupo: ATIVO CIRCULANTE - São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata. ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO - Serão classificadas contas da mesma natureza das do ativo circulante, porém realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os

15 15 derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro, que não constituíram negócios usuais na exploração do objeto da companhia. INVESTIMENTOS São as participações permanentes em outras sociedades e os bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades da companhia ou empresa. IMOBILIZADO São os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades-fim da entidade. Bens tangíveis são aqueles que têm corpo físico, tais como terrenos, máquinas, veículos, benfeitorias em propriedades arrendadas, direitos sobre recursos naturais, etc. Bens intangíveis são aqueles cujo valor reside não em qualquer propriedade física, mas nos direitos de propriedade legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como: patentes, direitos autorais, marcas, etc. INTANGÍVEL São os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. PASSIVO CIRCULANTE - São as obrigações conhecidas e os encargos estimados da empresa cuja liquidação se espera que ocorra dentro do exercício social seguinte, ou de acordo com o ciclo operacional da empresa, se este for superior a esse prazo. PASSIVO NÃO CIRCULANTE - São as obrigações conhecidas e os encargos estimados da empresa cuja liquidação deverá ocorrer em prazo superior a seu ciclo operacional, ou após o exercício social seguinte. PATRIMÔNIO LÍQUIDO - O patrimônio líquido representa os recursos próprios da entidade, e seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo - Passivo). Desta forma, o valor do patrimônio líquido pode ser positivo, negativo ou nulo. O patrimônio líquido é dividido em: CAPITAL São os investimentos efetuados na empresa pelos proprietários e os decorrentes de incorporação de reservas e lucros. RESERVAS DE CAPITAL Contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de

16 16 debêntures ou partes beneficiárias e o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição. Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado. AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL - Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo ( 5 o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3 o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. RESERVAS DE LUCROS - Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. AÇÕES EM TESOURARIA - As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. PREJUÍZOS ACUMULADOS Representam o saldo remanescente dos prejuízos líquidos, estes apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido. No caso de o Patrimônio Líquido ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de Passivo a Descoberto. b) Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial, as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício, as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. A DLPA apresentará a seguinte estrutura:

17 17 c) Demonstração do Resultado do Exercício A demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da entidade. A demonstração do resultado, observado o princípio da competência, evidenciará a formação dos vários níveis de resultados, mediante confronto entre as receitas e os correspondentes custos e despesas. A seguir, a descrição de cada elemento: RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS - A Lei nº , em seu art. 187, determina que a demonstração do resultado do exercício deverá discriminar a receita bruta de vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos, bem como a receita líquida das vendas e serviços. As vendas deverão ser contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes impostos, bem como as devoluções e os abatimentos, deverão ser contabilizados em contas individualizadas, que serão tratadas como contas redutoras das vendas. DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA - São representadas pelas contas de vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre vendas. a) Vendas Canceladas é conta devedora que deve incluir todas as devoluções de vendas. Correspondem à anulação de valores registrados como receitas brutas de vendas e serviços.

18 18 b) Abatimentos e descontos sobre vendas e serviços são aqueles concedidos incondicionalmente. c) Impostos incidentes sobre vendas devem ser deduzidos da receita bruta de vendas. A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes, com exceção do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS - A apuração do custo dos produtos vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. DESPESAS/RECEITAS OPERACIONAIS São as despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa; e dentro do conceito da Lei nº , abrangem também as despesas líquidas para financiar suas operações; os resultados líquidos das atividades acessórias da empresa são também considerados operacionais. O art. 187 da Lei nº estabelece que, para se chegar ao lucro operacional, serão deduzidas as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais. PARTICIPAÇÕES EM RESULTADO - O artigo 189 da Lei nº estabelece que do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto de Renda. O artigo 190 da Lei nº dispõe que as participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada. Dessa forma, O Demonstrativo do Resultado do Exercício apresentará a seguinte estrutura:

19 19 1. Receitas de Venda de Mercadorias 2. ( - )Deduções da Receita Bruta Vendas Canceladas Abatimentos e Descontos Impostos sobre Vendas 3. ( = ) Receita Líquida 4. ( - ) Custo das Mercadorias Vendidas 5. ( = ) Lucro Bruto 6. ( - ) Despesas Operacionais Despesas com Vendas Despesas Administrativas Despesas Financeiras deduzidas das Receitas Financeiras Resultado Participações Sociais 7. ( = ) Resultado Operacional 9. ( + / - ) Resultado Não-Operacional 10 ( = ) Resultado antes das Provisões Tributárias 11. ( - ) Participações e Contribuições 12 ( = ) Lucro/Prejuízo Líquido do Exercício d) Demonstração dos Fluxos de Caixa Denomina-se fluxo de caixa de uma organização ao conjunto de ingressos e desembolsos de numerário ao longo de um período determinado. O fluxo de caixa consiste na representação dinâmica da situação financeira de uma empresa, considerando todas as fontes de recursos e todas as aplicações em itens do ativo. Sinteticamente, o fluxo de caixa é o instrumento de programação financeira, que corresponde às estimativas de entradas e saídas de caixa em certo período de tempo. Esse instrumento possibilita: planejar, organizar, coordenar, dirigir e controlar os recursos financeiros da empresa. O objetivo do fluxo de caixa é dar uma visão das atividades desenvolvidas, bem como as operações financeiras que são realizadas diariamente, no grupo do ativo circulante, dentro das disponibilidades, e que representam o grau de liquidez da empresa. A otimização dos fluxos de caixa reduz, automaticamente, a necessidade de capital de giro, sendo, portanto, interesse da empresa buscar essa otimização.

20 20 As operações para produzir e comercializar os produtos/serviços exigem recursos. Esses recursos exigem contrapartidas financeiras, ou seja, pagamentos em dinheiro. A diferença entre os valores recebidos pelas vendas dos produtos/serviços e os valores pagos pelos recursos utilizados forma a geração operacional de caixa de uma empresa. O fluxo financeiro ou fluxo de caixa de uma empresa é a movimentação da geração operacional de caixa, acrescido das movimentações financeiras de investimento e financiamento. A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é um relatório que complementa as análises obtidas a partir do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). A DFC pode ser apresentado de duas formas: a) Método Direto e b) Método Indireto. O método direto é a forma de apresentação da DFC que resgata exatamente os valores movimentados no controle do caixa. No método indireto, parte-se do lucro líquido o exercício (apresentado na DRE) e a ele são feitas adições e exclusões. No capítulo II serão apresentados modelos de ambos os métodos. e) Notas Explicativas Complementam as demonstrações financeiras e devem apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos. Devem, ainda, divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras e fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada. De acordo com a Lei 6.404/76, as notas explicativas devem: I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e IV - indicar:

21 21 a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f) o número, espécies e classes das ações do capital social; g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h) os ajustes de exercícios anteriores; e i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. f) Demonstração do Valor Adicionado Demonstra o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. A seguir um modelo de DVA:

22 22 g) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido A demonstração das mutações do patrimônio líquido é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e valor, havidas no patrimônio líquido da entidade, num determinado período de tempo. A referida demonstração está prevista no art. 186, 2º, da Lei nº A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), mediante a Instrução CVM nº , tornou esta demonstração e sua publicação de caráter obrigatório, para as companhias abertas, em substituição à demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados. A DMPL apresentará a seguinte estrutura: Além dos relatórios contábeis obrigatórios, citados anteriormente, existe o Balancete de Verificação, como relatório gerencial. A elaboração do Balancete de Verificação está disciplinada na Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 2.7. Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, o Balancete de Verificação deverá ser elaborado, no mínimo, mensalmente.

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