Introdução. Aspectos patrimoniais da contabilidade pública

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1 Projeto Curso Disciplina Tema Professor Pós-graduação MBA em Administração Pública e Gerência de Cidades Contabilidade Pública Aspectos patrimoniais da contabilidade pública Marinei Abreu Mattos Introdução A contabilidade pública por muito tempo teve como enfoque principal a elaboração do orçamento público, não sendo utilizada como instrumento de controle e transparência. A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal essa visão mudou, os gestores públicos têm buscado nessa lei os instrumentos que demonstrem a transparência e o controle dos seus atos e os resultados alcançados por suas decisões. Neste tema, veremos como é feita a contabilidade pública a partir dessa lei, trabalhando sob o enfoque do patrimônio. Para iniciar esta aula, acompanhe o vídeo no material on-line em que a professora Marinei vai falar do aspecto patrimonial da contabilidade pública. Esteja atento! Aspectos patrimoniais da contabilidade pública Para que a contabilidade seja um instrumento de controle para sociedade, é necessário compreender os aspectos patrimoniais da contabilidade pública, fundamentais para seu bom desempenho. O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciação da composição patrimonial do ente público (arts. 85, 89, 100 e 104 da Lei 4.320/1964). Nesse aspecto, devem ser atendidos os princípios e normas contábeis voltados para o reconhecimento, a mensuração e a evidenciação dos ativos e 1

2 dos passivos e de suas variações patrimoniais. Isso contribui para o processo de convergência às normas internacionais, respeitando a base legal nacional. A contabilidade pública, além de atender os requisitos das normas contábeis específicas, deve contemplar as normas do direito financeiro previstas pela 4.320/1964 e em outros dispositivos legais que tratem sobre a matéria. Ou seja, ela deve atender toda e qualquer norma que discipline sobre o patrimônio do ente público. Angélico (p. 108, 2006) contribui a essa visão, afirmando que a contabilidade pública, é a disciplina que aplica, na administração pública, as técnicas de registro e apurações contábeis em harmonia com as normas de direito financeiro. O registro da contabilidade permite que sejam controladas as variações patrimoniais. Por meio dele, a evolução patrimonial e as mutações patrimoniais são acompanhadas. Podemos afirmar que a compreensão da lógica dos registros patrimoniais é determinante para o entendimento da formação, da composição e da evolução desse patrimônio. Variações patrimoniais As variações patrimoniais são ocasionadas pelos atos e fatos administrativos que, por sua vez, causam alterações nos elementos patrimoniais. Dessa forma, todas as alterações patrimoniais são consideradas variação patrimonial. A figura a seguir demonstra que as variações podem ser tanto quantitativas quanto qualitativas. 2

3 As variações patrimoniais quantitativas refletem o patrimônio líquido. Elas podem ser: aumentativas (quando aumentam o patrimônio líquido (receita sob o enfoque patrimonial) ou diminutivas (Quando diminuem o patrimônio líquido (despesa sob o enfoque patrimonial). A contabilidade pública também deve contemplar as normas vigentes de acordo com a Resolução 1.121/2008 do CFC, que trata sobre a elaboração das demonstrações contábeis, nas quais se contabilizam as: Receitas: nessa resolução, as receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil. Elas se realizam por meio da entrada de recursos, do aumento de ativos ou da diminuição de passivos, que resultem na ampliação do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade. Despesas: são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos, redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade. O manual do STN (2013) quando se refere às variações patrimoniais, as trata sobre o aspecto contábil e não orçamentário. Desta forma, a receita sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial aumentativa e a despesa sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial diminutiva. Ambas não devem ser confundidas com a receita e a despesa orçamentária. Variações patrimoniais qualitativas se referem aos elementos que fazem parte da composição patrimonial. O termo qualidade faz referência ao nome da conta. Dentro da composição patrimonial devemos observar tanto a questão qualitativa como quantitativa, como exemplo, no grupo das contas do ativo, temos a conta banco. Podemos concluir, então, que as variações patrimoniais qualitativas 3

4 quando ocorrem, mudam a composição dos elementos patrimoniais, no entanto, não afetam o patrimônio líquido. Conforme mencionamos anteriormente a composição patrimonial deve ser analisada tanto do ponto de vista quantitativo e qualitativo. Ao aspecto qualitativo deve ser dada uma atenção especial, uma vez que, uma análise superficial do balanço patrimonial pode direcionar o gestor público a decisões equivocadas. Regime contábil Para tratamento de reconhecimento da receita e despesa, faz-se a adoção dos regimes contábeis, que são: Caixa, Competência e Misto. Regime de Caixa Também chamado de regime de gestão anual, é aquele em que são consideradas as receitas e as despesas do exercício, tudo o que se receber ou pagar durante o ano financeiro, mesmo que se trate de uma receita ou uma despesa referente a exercícios anteriores. Neste regime, encerrado o exercício, as receitas e as despesas que, apesar de lhe pertencerem, não tiverem sido arrecadas ou pagas, serão transferidas para o orçamento do ano seguinte. Dessa forma, o regime de caixa, ou de gestão anual, dispensa o período adicional dos resíduos ativos ou restos a arrecadar e dos resíduos passivos ou restos a pagar (ANGÉLICO, p.113, 2006). Regime de Competência Ou regime de exercício, também denominado regime jurídico. Nele, os tributos lançados e não arrecadados, bem como as despesas empenhadas e não pagas, são apropriados ao exercício como se de fato tais receitas e despesas houvessem sido realizadas. Assim, no encerramento do exercício, a receita lançada e não recolhida e apropriada à receita do exercício e classificada como resíduos ativos ou 4

5 restos a arrecadar. Por sua vez, a despesa empenhada e não paga e também apropriada à despesa do exercício e levada a conta financeira como resíduos passivos ou restos a pagar (ANGÉLICO, p.113, 2006). Regime Misto Este regime é adotado pela administração pública no Brasil. Ele utiliza ao mesmo tempo o regime de caixa e o regime de competência. O regime misto é consagrado em nossa legislação financeira pelo artigo 35 da lei 4.320/1964, que trata: Pertencem ao exercício financeiro: I as receitas nele arrecadadas; - II as despesas nele legalmente empenhadas. As despesas empenhadas e não pagas até 31 de dezembro são apropriadas como despesa do exercício e classificadas na conta financeira de restos a pagar. Com relação à receita adota-se, no sistema financeiro, o regime de caixa. A receita lançada e não arrecadada não é apropriada, mas é inscrita no sistema financeiro. O patrimônio sofre uma variação ativa com tal procedimento, como se, de fato, tivesse a receita arrecada. (ANGÉLICO, p.114, 2006). Resultado patrimonial O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor total das variações patrimoniais aumentativas e o valor total das variações patrimoniais diminutivas de um dado período. Caso o total das variações patrimoniais aumentativas sejam superiores ao total das variações patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitário ou que houve um superávit patrimonial. Caso contrário, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitário ou que houve um déficit patrimonial. 5

6 Características do registro contábil Conforme normas estabelecidas pelo CFC o registro pela contabilidade dos atos e fatos administrativos e suas variações deve ser feito pelo método das partidas dobradas, no idioma oficial e na moeda corrente nacional. Essa escrituração deve ocorrer nos respectivos livros previstos e amparados pela normas vigentes. A escrituração deve ser realizada nos livros físicos ou eletrônicos e nos respectivos subsistemas contábeis, conforme sua natureza: orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação. Ela deve seguir os princípios contábeis, aplicando os procedimentos e as padronização nos registros contábeis, possibilitando, assim, a análise-comparação e a tomada de decisões. Os registros contábeis dos atos e fatos devem contemplar as seguintes características (ASSUMPÇÃO, 2011): Comparabilidade: Os registros contábeis devem seguir uma padronização, que facilite a análise da situação patrimonial de um ente em relação a outras entidades. Compreensibilidade: Os registros contábeis devem ser demonstrados de forma que, ao gerar os demonstrativos contábeis, eles sejam de fácil compreensibilidade. Confiabilidade: O registro contábil deve ser pautado em documentos idôneos e hábeis conforme previsto pela legislação atual, desta forma os usuários da informação contábil podem tomar decisões mais acuradas e com maior segurança. Fidedignidade: As informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhe deu origem. Imparcialidade: O registro contábil deve ser demonstrado de maneira ética, não sendo realizado com a finalidade de privilegiar a interesses particulares de terceiros. 6

7 Integridade: O registro contábil devem demonstrar todos os fenômenos patrimoniais. Objetividade: O registro contábil deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos-contábeis preestabelecidos em normas, ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida. Representatividade: Os registros contábeis devem demonstrar todas as informações relevantes. Tempestividade: O registro contábil deve ocorrer em tempo hábil e oportuno, e divulgado em tempo hábil aos usuários. Uniformidade: Do registro contábil devem seguir critérios de padronização, que têm que ser contínuos. Este atributo permite a interpretação e a análise das informações. Utilidade: O registro contábil e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos usuários. Verificabilidade: Os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas atividades. Visibilidade: O registro contábil, por meio da emissão dos demonstrativos, deve ser divulgado para a sociedade com a finalidade de expressar os resultados alcançados pela gestão pública. Devemos também observar os elementos essenciais, que são partes fundamentais para correto registro contábil: Ata de Ocorrência da Transação Conta Debitada 7

8 Conta Creditada Histórico dos Registros Valor da Transação Número de Controle de Registros Esses elementos essenciais devem ser contemplados em todos os registros contábeis. Desta forma os atos praticados e fatos que ocorrem na gestão pública são contabilizados de forma minuciosa, fato após fato, dia após dia, em rigorosa ordem cronológica e sistemática. Mensuração de ativos e passivos Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados (Manual STN, 2013). Desta forma, podemos entender que a mensuração refere-se à forma de reconhecimento dos elementos que compõem o patrimônio do ente público. Conforme o manual do STN, todos os atos e fatos que têm reflexo sobre o patrimônio das entidades do setor público (o orçamento, a execução orçamentária e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da entidade) devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade (Manual, STN, 2013). A mensuração dos elementos que compõem o patrimônio do ente público devem contemplar as normas de contabilidade principalmente os princípios de contabilidade, de acordo com o princípio da oportunidade. As transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, têm que ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência. 8

9 Os registros devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis dos períodos com os quais se relacionam. Eles são reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária (BRASIL, 2013). Os registros contábeis das transações das entidades do setor público devem ser efetuados, considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos entre elas, a essência sobre a forma (BRASIL, 2013). A entidade do setor público deve aplicar métodos de mensuração ou avaliação dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas (Manual, STN, 2013). A mensuração do ativo e passivo pode ser considerada como o ponto fundamental da contabilidade, uma vez que, seu correto controle depende disso. Procedimento de adoção inicial É importante destacar que o órgão ou a entidade deve realizar, inicialmente, ajustes para que o balanço patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Esses ajustes devem ser contemplar o que permitido na legislação em vigor. Os estoques imobilizados e intangíveis, por exemplo, devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo; adotando se, posteriormente, procedimentos de mensuração que tem como base o reconhecimento inicial (como a depreciação para o caso do ativo imobilizado). O órgão ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exercícios anteriores no período em que é 9

10 reconhecido pela primeira vez, de acordo com as novas normas contábeis para, após isso, adotar os procedimentos de mensuração. Trata da constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas. Valor justo Conforme Cobrar; Freitas & Mattos (2011), o valor justo tem como objetivo ajustar o valor real de item do ativo ou passivo. Após isso, serão encontradas alternativas que venham atender ao valor justo. No entanto, na impossibilidade achar uma, o gestor poderá utilizar fórmulas econométricas, conforme previsto no CPC-12. As referidas autoras ainda complementam que o reconhecimento do valor justo pode ser positivo ou negativo, dependendo de sua variação. Mas, em ambos os casos, a contrapartida do valor justo deve ser lançada à conta de ajuste de avaliação patrimonial, no patrimônio líquido. Ele é o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Veja como o valor justo é mensurado, clicando no link a seguir: /1/HOMEWORK%204%20-%20Artigo%20Valor%20Justo.pdf Ativo Imobilizado O Ativo Imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à manutenção das atividades da empresa, caracterizados por apresentar-se na forma tangível (edifícios, máquinas, etc.). O imobilizado abrange, também, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados. 10

11 Bens de uso comum do povo Ativos de Infraestrutura O reconhecimento e a mensuração desses ativos são obrigatórios e seguem a mesma base utilizada para os ativos imobilizados. Bens do Patrimônio Cultural (facultativos) Mensuração do Ativo Imobilizado: pelo seu custo (aquisição, produção ou construção) ou valor justo quando adquirido sem contraprestação. Reavaliação do ativo imobilizado A entidade deve observar que, quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando se o seu valor líquido pelo valor reavaliado. O valor do ajuste decorrente da atualização ou da eliminação da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da diminuição no valor contábil registrado. É importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, é necessário que toda a classe/ o grupo de contas do ativo imobilizado à qual ele pertence, seja reavaliada. Classe de contas do ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classe de contas individuais: Terrenos Edifícios operacionais Estradas Maquinário Redes de transmissão de energia elétrica 11

12 Navios Aeronaves Equipamentos militares especiais Veículos a motor Móveis e utensílios Equipamentos de escritório Plataformas de petróleo Depreciação A depreciação é o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ocasionada pelos seguintes fatores: Deterioração Física Desgastes com Uso Obsolescência Os ativos imobilizados estão sujeitos à depreciação no decorrer da sua vida útil. A manutenção adequada desses ativos não interfere na aplicação da depreciação. A apuração da depreciação deve ser feita mensalmente, a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. Por outro lado, se o método de depreciação for o de unidades produzidas, a variação patrimonial diminutiva de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção. Valor recuperável A entidade deve avaliar se há alguma indicação de que um ativo 12

13 imobilizado ou intangível possa ter sofrido perda por recuperabilidade. Caso o valor contábil de um ativo imobilizado, ou intangível, apresente um valor acima da quantia que será recuperada pelo seu uso ou sua venda, é possível afirmar que esse ativo está em imparidade (impairment). Note que a execução de um teste de imparidade deve considerar primeiramente a utilidade do ativo, pois a maioria dos ativos do setor público é mantida continuamente para fornecer serviços ou bens públicos, sendo o seu valor em uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos de alienação. A redução do valor recuperável não deve ser confundida com a depreciação. Pois, a depreciação é o declínio gradual do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ou seja, a perda do potencial de benefícios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ação da natureza ou obsolescência. Já o impairment é a desvalorização de um ativo quando seu valor contábil excede seu valor recuperável. A redução ao valor recuperável pode ser entendida como uma perda dos futuros benefícios econômicos ou do potencial de serviços de um ativo, além da depreciação. Se o valor recuperável for menor que o valor líquido contábil, este deverá ser ajustado. A redução ao valor recuperável é um instrumento utilizado para adequar o valor contábil dos ativos à sua real capacidade de retorno econômico. Assim, reflete um declínio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. Síntese No tema de hoje você conheceu o funcionamento da contabilidade pública sob o enfoque patrimonial, as variações mensuráveis pela contabilidade pública e como os ativos e passivos dos órgãos governamentais são lançados nas contas patrimoniais. 13

14 Referências ANGÉLICO, J. Contabilidade Pública. Atlas: São Paulo, BRASIL. Lei 4.320, de 17 de março de Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. BRASIL. Lei Complementar 101, de 4 de maio de Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. BRASIL. CFC. Resolução CFC 1.111, de 29 de novembro de Aprova o Apêndice II da Resolução CFC n º. 750/93 sobre os Princípios de Contabilidade. BRASIL. CFC. Resolução CFC 1.129, de 21 de novembro de Aprova o prova a NBC T Patrimônio e Sistemas Contábeis.. CHAVES JUNIOR, O. D. L. Contabilidade Pública e o Plano de contas obrigatório a partir de In: MATTOS, M. A.; CORBARY, E. C.; FREITAG, V. da C. Contabilidade Societária. IBPEX: Curitiba, CORBARY, E. C.; FREITAG, V. da C.; MATTOS, Marinei A. Contabilidade Societária. Curitiba: IBEPX, UDÍCIBUS, S. de; MARION, J.C. Contabilidade Comercial: atualizado conforme novo código civil. 7. Ed. São Paulo: Atlas, STN. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 5 ed. STN: Brasília,