Rodrigo Tosto Lascala

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1 FGV DIREITO SP MESTRADO PROFISSIONAL DIREITO TRIBUTÁRIO TURMA 4 (2016) OS EFEITOS TRIBUTÁRIOS DA REDUÇÃO DE CAPITAL E DA CISÃO COMO FORMAS DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA Rodrigo Tosto Lascala Projeto de dissertação de mestrado apresentado ao Mestrado Profissional da FGV Direito SP Orientadora: Vanessa Rahal SÃO PAULO 2016

2 1. Delimitação do tema e tratamento pretendido O presente trabalho terá por escopo analisar os impactos tributários na redução de capital e na cisão das empresas como formas de reorganização societária, para fins de IRPJ, especialmente levando-se em consideração as novas relações estabelecidas entre o direito tributário e a contabilidade a partir dos novos padrões de contabilidade IFRS no Brasil. Explica-se. Como se sabe, desde a edição da Lei nº /07 foi introduzido na legislação societária e contábil brasileira os novos padrões contábeis ditados pelas normas do IFRS (padrão internacional), sendo que esses novos padrões tiveram tratamento neutro para fins tributários (Regime Tributário de Transição previsto na Lei nº /09). Somente com a edição da Lei nº /14, que teve por objetivo disciplinar o tratamento fiscal perante a nova realidade contábil, é que a neutralidade instituída pelo Regime Tributário de Transição foi abandonada e foram elaboradas as disposições para regular os efeitos fiscais da nova contabilidade. Em linhas gerais, pode-se afirmar que a Lei nº /14 tentou atribuir neutralidade fiscal aos novos ajustes contábeis, especialmente quanto aos efeitos produzidos pelos novos métodos de avaliação de ativos e passivos das pessoas jurídicas, conhecidos como impairment e avaliação a valor justo, os quais serão objeto do presente estudo. Nesse contexto, o presente trabalho tem por objeto analisar a operação de redução de capital e de cisão parcial ou total das sociedades como formas de reorganização societária, levando-se em consideração os efeitos contábeis e do Imposto de Renda dessas operações com a introdução do IFRS e da Lei nº /14. Isto é, será que os novos critérios de avaliação dos ativos e passivos são efetivamente neutros no contexto dessas operações societárias? Inclusive, as operações de redução de 2

3 capital e cisão desproporcionais estão incluídas no escopo do trabalho, de modo que os reflexos tributários serão também objeto do trabalho. Cabe aqui algumas breves considerações sobre o novo contexto da contabilidade vis-avis com o Direito Tributário. Talvez o grande pilar dos novos padrões contábeis seja a prevalência da essência econômica perante a forma jurídica. Em linhas gerais, pode-se dizer que a contabilidade abandonou um padrão mais estático/formal na tentativa de se aproximar da realidade econômica, de modo que a informação contábil gerada seja útil para os usuários da informação. Os critérios para avaliação dos ativos e dos passivos (impairment, avaliação a valor justo e outros) incluem-se justamente nesse contexto. A contabilidade nos padrões vigentes até 2007 possuía uma maior identidade com o direito tributário. A título meramente exemplificativo, convém mencionar que essas duas ciências levavam em consideração a realização da renda para reconhecimento contábil e para tributação, tendo a contabilidade abandonado esse conceito de realização para adotar um conceito mais próximo da realidade econômica. Considerando que o imposto sobre a renda segundo a sistemática do lucro real possui como ponto de partida o lucro líquido contábil, é evidente que as alterações nos padrões contábeis, a depender do caso, podem impactar, direta e indiretamente, na tributação do imposto sobre a renda para as pessoas jurídicas. De fato, a prevalência da essência sobre a forma estabelecida pelo padrão IFRS faz nascer resultados que antes não existiriam e que impactam no lucro líquido. Apenas algumas situações específicas tiveram a neutralidade mantida na Lei nº /14, o que significa dizer que para esses casos a nova contabilidade não gerou efeitos fiscais. 3

4 O que se propõe no presente estudo é analisar se a neutralidade fiscal do Imposto de Renda presente na Lei nº /14, especialmente quanto aos critérios de avaliação dos ativos e passivos, efetivamente ocorre quando da realização de reorganizações societárias por meio de redução de capital e cisão de sociedades. Além disso, a partir das considerações sobre o tema, a ideia é traçar um paralelo entre os dois institutos como formas de reorganização, comparando os aspectos fiscais de cada um. Caso essa neutralidade não seja atingida em sua plenitude, será necessário compreender como se dá essa relação entre direito tributário e contabilidade, isto é, será que alguma dessas ciências devem prevalecer sobre a outra. Então, definir se a simples alteração na legislação contábil e societária possui o condão de alterar os impactos tributários tão somente pelo fato de o direito tributário se apoiar na legislação contábil. Nos estudos preliminares já foi possível observar que as posições doutrinárias sobre o tema oscilam. Há quem entenda que, como o direito tributário toma a contabilidade como ponto de partida, as alterações na contabilidade resultam em imediatos efeitos tributários. Por outro lado, há quem entenda que há limitações para fins de incidência dos tributos, por haverem incompatibilidades. Nesse sentido, caso a legislação contábil não possa, por si só, produzir esses efeitos, quais seriam os limites para fins de incidência do imposto sobre a renda? Por exemplo, avaliar se há casos em que os resultados econômicos / contábeis reconhecidos estariam em desacordo com o conceito de aquisição de disponibilidade de renda presente no artigo 43 do Código Tributário Nacional. É importante dizer que o presente trabalho não pretende abordar todas as alterações que a nova contabilidade provocou no direito tributário (o que seria impossível), mas 4

5 somente as situações acima descritas por serem as mais relevantes segundo os estudos sobre a matéria que foram realizados até o momento. Também não se pretende analisar todos os tributos e as sistemáticas de tributação, sendo certo que o foco aqui será o imposto de renda das pessoas jurídicas no lucro real. 2. Formato do trabalho de conclusão O presente trabalho consistirá no formato resolução de problema. Como exposto, a introdução dos novos padrões de contabilidade trouxe uma série de reflexos na incidência do imposto sobre a renda e o desafio que se põe para os aplicadores do direito é: de que modo e até que medida esses novos conceitos contábeis podem influenciar a legislação tributária e, no caso específico, o imposto sobre a renda. De forma ainda mais específica, a ideia é analisar esses efeitos na perspectiva das reorganizações societárias mediante a redução de capital e a cisão das sociedades, tendo em vista os critérios de avaliação de ativos e passivos das sociedades introduzidos pelo IFRS / Lei nº /14 e seus impactos nas operações societárias. O objetivo é trazer algumas das principais controvérsias geradas por essa nova relação e apresentar a melhor aplicação do direito tributário nas operações em questão. Como o trabalho não terá como escopo analisar a solução jurídica adotada em um caso concreto, não se pode dizer que estamos diante de um estudo de caso. O trabalho também não pode ser qualificado como uma reflexão sobre práticas tributárias, pois não abordará uma operação específica ou a tributação de uma determinada atividade. 5

6 3. Principais questões a serem enfrentadas A neutralidade fiscal decorrente dos novos métodos de avaliação de ativos (impairment e avaliação a valor justo) foi efetivamente contemplada pela Lei nº /14 nas operações de redução de capital e cisão parcial ou total de sociedades em reorganizações societárias? Exemplificar; E nas operações de redução de capital e cisão desproporcional? Os efeitos são os mesmos ou se diferenciam? Caso não haja essa neutralidade, será necessário avaliar qual a relação entre a contabilidade e o direito tributário no passado e no presente? Pode-se dizer que há predominância e/ou dependência de uma ciência sobre a outra? Esclarecer essa questão será o ponto de partida para analisar como se dá a nova relação a partir das alterações na legislação contábil; Os novos padrões contábeis (essência sobre a forma) devem ser adotados em sua plenitude para fins de incidência do imposto sobre a renda? Isto é, o fato de o direito tributário tomar a contabilidade como ponto de partida significa que a forma de contabilização é absoluta para determina a incidência do imposto sobre a renda? Em outras palavras, o Direito Tributário pode criar presunções para fins de tributação (i.e., partir do resultado contábil? Analisar as situações em que essas presunções são possíveis, se é que tais situações existem. A liberdade para determinar a forma de incidência do imposto sobre a renda é ampla? Tendo em vista esses conceitos, qual o tratamento fiscal nas operações de redução de capital e cisão de sociedades? E nos casos específicos em que o reconhecimento dos resultados contábeis (dissociado da necessidade de realização da renda) possuírem, se for o caso, incompatibilidade com o conceito de realização de renda previsto na legislação tributária? Como deve se dar o tratamento nesses casos? 6

7 4. Objetivos pretendidos, perspectivas de análise e resultados esperados O objetivo da pesquisa será definir se a neutralidade fiscal dos critérios de avaliação dos ativos foi observada pela Lei nº /14 nas operações de redução de capital e cisão das sociedades. Em uma primeira análise, pode-se chegar a dois resultados: (i) O legislador tributário possui ampla liberdade para definir a incidência tributária, podendo estabelecer presunções de forma ampla, sendo que, nesta hipótese, as novas normas contábeis poderiam sim ser o ponto de partida para incidência do imposto sobre a renda, sem quaisquer limitações, nas operações societárias em análise; (ii) O legislador tributário possui limitações para determinar a incidência do imposto sobre a renda nas operações societárias em análise, sendo que, neste caso, seria necessário avaliar essas limitações na perspectiva da prevalência da essência sobre a forma e da tributação dos resultados contábeis em linha com o fato gerador do imposto de renda. Em outras palavras, ao final deste trabalho, espera-se ter clareza acerca dos efeitos tributários nas operações de redução de capital e cisão de sociedades nas reorganizações societárias. 5. Justificativa da relevância prática e do potencial inovador A relevância prática do tema é enorme. As operações de redução de capital e cisão de sociedades são institutos jurídicos amplamente utilizados pelas empresas em 7

8 reorganizações societárias e compreender quais os aspectos tributários pertinentes a cada uma dessas operações no novo contexto contábil / tributário é fundamental. O novo padrão contábil trouxe diversas consequências no âmbito fiscal e caberá aos interpretes do Direito definir quais os limites dessa nova contabilidade para fins de incidência do imposto sobre a renda. Inclusive, pode-se chegar à conclusão de que não haveria quaisquer limites e que o legislador possui plena liberdade. Ou que os efeitos contábeis são neutros do ponto de vista fiscal. A ideia é que o resultado identificado possua caráter de generalização para as situações que se propõe a abordar no presente trabalho. Quer me parecer que a definição dos limites da nova realidade contábil para fins tributários será objeto de grande controvérsia nos Tribunais brasileiros nos próximos anos. O potencial inovador decorre do fato de ser um tema relativamente novo e ainda não explorado na profundidade adequada. Ainda, é de se ter em mente que a produção doutrinária sobre o tema nesse momento poderá ser de grande valia para os julgadores que vierem a julgar, no futuro, as disputas que envolverão o assunto, em busca da melhor decisão. 6. Fontes de pesquisa e métodos de investigação As principais fontes de pesquisa serão a legislativa e a bibliográfica. Em termos legislativos, a ideia é analisar as Leis societárias que introduziram o padrão IFRS no Brasil (Lei nº /07 e /09), a legislação societária (Lei nº 6.404/76) e as normas contábeis editadas pelo Comitê de Pronunciamento Contábil com vistas a possibilitar a convergência e a Lei nº /14, que regulou o tratamento tributário diante da nova realidade da contabilidade. 8

9 A observação desses normativos é fundamental para que se possa entender qual o tratamento tributário disciplinado pelo legislador diante dos novos normativos contábeis nas operações societárias de redução de capital e cisão parcial ou total das sociedades. Nesse aspecto, merece especial atenção o tratamento tributário que regulou as situações em que a essência prevalece sobre a forma jurídica, dada a relevância para o presente trabalho, assim como as situações de neutralidade impostas pelo legislador, pois se trata de um indicativo da sua intenção na edição legislativa. Em termos de bibliografia, desde a edição das normas contábeis em 2007, diversos autores se propuseram a escrever artigos tratando da nova relação entre contabilidade e direito, especialmente nas seis edições do Livro Controvérsias Jurídico-Contábeis (aproximações e Distanciamentos) e no livro Direito Tributário, Societário e Reforma da Lei das S/A: Inovações da Lei nº Além disso, houve algumas outras publicações específicas de livros abordando o assunto que serão objeto de estudo. A compreensão do entendimento desses diversos autores é de fundamental importância para a compreensão das principais problemáticas que envolvem o tema e a maturação das ideias expostas, de modo que seja possível desenvolver uma ideia propositiva sobre o tema capaz de solucionar as questões práticas com que os advogados irão se deparar. Infelizmente, a jurisprudência não poderá ser utilizada como fonte de pesquisa no presente caso, por se tratar de uma realidade nova no Direito Tributário ainda não analisada pelos Tribunais Administrativos e Judiciais. Até o presente momento, não tive conhecimento de decisões sobre o assunto, mas é possível que haja até o momento da conclusão do trabalho. 9

10 7. Familiaridade com o objeto, acessibilidade de informações e envolvimento pessoal A familiaridade com o tema decorre, inicialmente, do meu interesse pessoal pelo assunto. A Interdisciplinaridade entre contabilidade e direito tributário sempre foram objeto da minha curiosidade e durante a minha carreira profissional, na pwc e em escritório de advocacia, sempre me deparei com questões dessa natureza. Pode-se dizer, portanto, que a familiaridade com o objeto decorre da experiência contábil adquirida prioritariamente na pwc e dos desafios profissionais que surgem com as demandas dos clientes. 8. Literatura especializada e obras de referência sobre tema In: LOPES, Alexsandro Broedel; MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Editora Dialética, In: LOPES, Alexsandro Broedel; MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Editora Dialética, V.2 In: LOPES, Alexsandro Broedel; MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Editora Dialética, V.3 In: LOPES, Alexsandro Broedel; MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Editora Dialética, V.4 10

11 In: LOPES, Alexsandro Broedel; MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Editora Dialética, V.5 In: LOPES, Alexsandro Broedel; MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Editora Dialética, V.6 FONSECA, Fernando Daniel de Moura. Normas Tributárias e a Convergência das Regras Contábeis Internacionais. 2ª Edição. Rio de janeiro: Editora Lumen Juris. In: ROCHA, Sergio André (Coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A: Inovações da Lei nº /07. São Paulo: Editora Quartier Latin, In: ROCHA, Sergio André (Coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A: Alterações das Leis nº /07 e nº /09. São Paulo: Editora Quartier Latin, V.2 In: ROCHA, Sergio André (Coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A: Desafios da Neutralidade Tributária e do Direito Societário. São Paulo: Editora Quartier Latin, V.3 FLORES, Eduardo; DA SILVA, Fabio Pereira. Lucro Contábil versus Lucro Real: Aproximações e Distanciamentos. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dialética nº 243. São Paulo: Editora Dialética FONSECA, Fernando Daniel de Moura. Instrumentos Financeiros Híbridos. Revista Dialética nº 236. São Paulo: Editora Dialética

12 9. Sumário preliminar I. Breves Comentário sobre a Operação de Redução de Capital; II. Breves Comentário sobre a Operação de Cisão; III. III.1 III.2 Adoção do IFRS no Brasil A Relação Histórica entre Contabilidade e Direito Tributário; A nova Relação entre Contabilidade e o Direito Tributário com o IFRS; IV. A Regulamentação do IFRS pela Lei nº /14 IV.1 IV.2 IV.3 O Imposto de Renda na Lei nº /14 e na Nova Contabilidade Imposto de Renda Incide sobre o Novo Lucro Contábil? Há Limitação para a Tributação Automática? V. A Operação de Redução de Capital Segundo a Lei nº /14 V.1 A Operação de Redução de Capital Desproporcional Segundo a Lei nº /14 VI. A Operação de Cisão Segundo a Lei nº /14 VI.1 A Operação de Cisão Desproporcional Segundo a Lei nº /14 VII. Comparação entre a Redução de Capital e Cisão nas Reorganizações VIII. Conclusões 12