ICMS Aspectos polêmicos da Guerra Fiscal

Transcrição

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2 Palestrante: Marcelo Fróes Del Fiorentino (mestre e doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário rio pela USP e sócio responsável pela área tributária ria do escritório rio De Vivo, Whitaker,, Castro e Gonçalves advogados) (mfiorentino@dvwcg.com.br). Local da Palestra: SWISSCAM Câmara de Comércio Suíç íço- Brasileira. Dia e hora: Dia 09/04/10, das 08:30h às s 10:00h.

3 I - Regramento constitucional Análise conjunta do 6º do art. 150 (...( 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, c concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, sós poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, 2º,, XII, g... ) ) c/c a alínea g do Inc. XII do 2º do art. 155 da CF/88 ( Compete( aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:... II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior... 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:... XII cabe à lei complementar:... g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados....

4 II Regramento infraconstitucional Com supedâneo no 5º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias rias (...( 5º Vigente o novo sistema tributário rio nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos 3º e 4º 4... ), é correto concluir que a legislação infraconstitucional a disciplinar a sistemática tica dos Convênios CONFAZ se consubstancia na Lei Complementar nº. n. 24/75. Prescreve a referida Lei Complementar nº. n. 24/75 (além m de toda a regulamentação da questão procedimental concernente à celebração dos Convênios) em seu art. 1º 1 - que: As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Parágrafo único. O disposto neste artigo também m se aplica: I à redução da base de cálculo; c II à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, ao responsável ou a terceiros; III à concessão de créditos presumidos; IV a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V às s prorrogações e às s extensões das isenções vigentes nesta data.

5 III - Análise pontual de alguns atos normativos editados pelo Estado de São S Paulo com o intuito de combater os malefícios da guerra fiscal III.1. Comunicado COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA RIA CAT nº. n. 36, de ( Esclarece( sobre a impossibilidade de aproveitamento dos créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações amparadas por benefícios fiscais de ICMS não autorizados por convênio celebrado nos termos da Lei Complementar r nº. n ) O O Coordenador da Administração Tributária ria... esclarece que: 1 - o crédito do... ICMS, correspondente à entrada de mercadoria remetida ou de serviço o prestado a estabelecimento localizado em território rio paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie com incentivos fiscais indicados nos Anexos I e II deste comunicado, somente será admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem; 2 - o crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou recebimento de serviço o com origem em outra unidade federada somente será admitido ou deduzido, na conformidade do disposto no item 1, ainda que as operações ou prestações estejam beneficiadas por incentivos decorrentes de atos normativos não listados expressamente nos Anexos I e II

6 1ª observação: Primeira hipótese de restrição ao princípio pio da não-cumulatividade tributária ria constante na alínea a do Inc. II do 2º do art. 155 da CF/88 (...( II a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário rio da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes... ). 1. A hipótese constante na alínea a do Inc. II do 2º do art. 155 da CF/88 pode ser demonstrada esquematicamente do seguinte modo: constatada a ocorrência de uma operação jurídica de circulação de mercadoria (ou uma prestação de serviço o de transporte - de âmbito intermunicipal ou interestadual - ou de comunicação) abrangida por uma hipótese de isenção tributária, ria, fica impossibilitada em regra - a transferência de crédito ( cr( crédito escritural derivado da não-cumulatividade tributária ria aplicável ao ICMS) a beneficiar o sujeito passivo tributário rio da operação ou prestação imediatamente seguinte inserta no campo da incidência tributária ria do ICMS.

7 2. Uma indagação que pode ser aqui apresentada consiste na verificação da abrangência da expressão isenção para os fins da restrição sob análise. O colendo Supremo Tribunal Federal (relativamente à abrangência da expressão isenção para os fins da constatação da restrição sob análise) jáj se manifestou vide o REAgR nº /MT, de relatoria da Min. Ellen Gracie - sentido de enquadrar o diferimento a uma hipótese isentiva.. Tal decisório pode ser apresentado do seguinte modo: a Pessoa Jurídica nº. n. 01 vende máquinas e insumos agrícolas para a Pessoa Jurídica nº. n. 02 (correspondente à figura do agravante acima referida), venda esta sujeita à incidência do ICMS (por hipótese) no valor de R$ 1.000,00; a Pessoa Jurídica nº. n. 02 (utilizando-se do maquinário e dos insumos adquiridos da Pessoa Jurídica nº.. 01) venda a respectiva produção agrícola obtida sem a ocorrência do pagamento do respectivo ICMS em função do diferimento; ; e a Pessoa Jurídica nº. n. 03 (correspondente à figura do industrial acima mencionada) fica sujeita ao pagamento do ICMS - quando da alienação dos produtos finais obtidos a partir da industrialização da produção agrícola por ela adquirida - sem a possibilidade de utilização do crédito escritural no montante de R$ 1.000,00, em razão da equiparação do diferimento a uma hipótese isentiva com a conseqüente ente aplicabilidade da regra restritiva (constante na alínea a do Inc. II do 2º do art. 155 da CF/88) à plena irradiação da não-cumulatividade tributária ria aplicável ao ICMS.

8 2ª observação: Segunda hipótese de restrição ao princípio pio sob comento constante na alínea b do Inc. II do 2º do art. 155 da CF/88 (...( II a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário rio da legislação:... b) acarretará a anulação do crédito relativo às s operações anteriores... ). 1. Uma indagação que pode ser aqui apresentada consiste na verificação da abrangência da expressão isenção para os fins da restrição sob análise. O colendo Supremo Tribunal Federal (relativamente à abrangência da expressão isenção para os fins da constatação da restrição sob análise) jáj se manifestou vide o RE nº. n ED, de relatoria do Min. Cezar Peluso - no sentido de enquadrar a redução da base de cálculo c do ICMS a uma hipótese isentiva.. Tal entendimento jurisprudencial pode ser apresentado do seguinte modo: a Pessoa Jurídica nº. n. 01 vende insumos para a Pessoa Jurídica nº. n. 02, venda esta sujeita à incidência do ICMS no valor (por hipótese) de R$ 1.000,00; e a Pessoa Jurídica nº. n. 02 (utilizando-se dos insumos adquiridos da Pessoa Jurídica nº. n. 01), quando da venda dos respectivos produtos finais obtidos da industrializa trialização de tais insumos, fica sujeita ao pagamento do ICMS com o benefício fiscal da redução da base de cálculo c (redução de, digamos, 50%) sem a possibilidade concomitante de utilização integral do crédito escritural no montante de R$ 1.000,00 (utiliza-se de um crédito escritural limitado ao valor de R$ 500,00 50% do montante do crédito escritural integral/original) ( impossibilidade( impossibilidade esta derivada da equiparação da redução da base de cálculo c do ICMS a uma hipótese isentiva com a conseqüente ente aplicabilidade da regra restritiva - constante na alínea b do Inc. II do 2º do art. 155 da CF/88 - à plena irradiação da não-cumulatividade tributária ria aplicável ao ICMS).

9 III.1.1.Argumentos a afastar a aplicabilidade do Comunicado CAT nº.. 36/04 1º argumento: Da violação ao princípio pio da separação dos poderes 2º argumento: Da necessidade de ajuizamento, pelo Estado de São Paulo, de Ação Direta de Inconstitucionalidade 3º argumento: Da violação ao princípio pio da não-cumulatividade tributária ria aplicável ao ICMS 4º argumento: Da inaplicabilidade do Comunicado CAT nº. n. 36/04 em face dos benefícios financeiros

10 III.2. Comunicado COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA CAT nº. 14, de ( Esclarece sobre o aproveitamento de créditos de ICMS relativos a operações ou prestações amparadas pelo programa de incentivo fiscal denominado Pró-Emprego, concedido pelo Estado de Santa Catarina ) O Coordenador da Administração Tributária... esclarece que:... 4 segundo informações divulgadas pela Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina, o programa e incentivo fiscal denominado Pró-Emprego... tratamento tributário diferenciado do ICMS... em especial, na importação e na saída subseqüente da mercadoria importada, com a redução da carga tributária ao equivalente a 3%... do valor da operação o programa Pró-emprego... não possui fundamento de validade em convênio aprovado pelo CONFAZ e ratificado nacionalmente... 8 dessa forma, é nulo de pleno direito o crédito do ICMS relativo à entrada, em estabelecimento de contribuinte paulista, de bem ou mercadoria proveniente, direta ou indiretamente, de estabelecimento de contribuinte localizado no Estado de Santa Catarina e beneficiado pelo programa de incentivo fiscal denominado Pró-Emprego, no que superar o montante equivalente a 3% (três por cento) do valor da operação exceto se o contribuinte paulista comprovar que o valor do imposto efetivamente cobrado pelo Estado de Santa Catarina foi superior ao montante cobrado correspondente a 3% (três por cento) do valor da operação)....

11 III.3. Lei do Estado de São Paulo nº. n , de 22/12/09 ( Dispõe( sobre a comunicação eletrônica entre a Secretaria da Fazenda e o sujeito passivo dos tributos estaduais,, altera a Lei nº. n de 1989, que instituiu o... ICMS, e dád outras providências ) Art. 12. Ficam acrescentados à Lei nº. n de 1989, os dispositivos adiante indicados:... X o artigo 60-A: Artigo 60-A A Nas operações interestaduais destinadas a contribuinte paulista, beneficiadas ou incentivadas em desacordo com o disposto na alínea g do inciso XII do 2º do artigo 155 da Constituição Federal, o Poder Executivo poderá exigir o recolhimento, no momento da entrada da mercadoria em território rio paulista, do imposto correspondente ao valor do benefício ou incentivo... XVII o artigo 84-B: Artigo 84-B. No interesse da arrecadação tributária, ria, da preservação do emprego, do investimento privado, do desenvolvimento econômico do Estado e da competitividade da economia paulista, bem como para garantia da livre concorrência, o Poder Executivo poderá adotar cumulativamente as seguintes medidas: I ações preventivas e de fiscalização que visem minimizar a repercussão dos efeitos dos atos ilegais praticados por outras unidades federadas; II incentivos compensatórios pontuais; III outras medidas legislativas infralegais... Art. 15. Os créditos do ICMS relativos a operações realizadas ao abrigo de incentivos fiscais e financeiros vinculados ao ICMS, concedidos ou autorizados sem observância dos requisitos previstos no artigo 155, 2º,, XII, g, da Constituição Federal e na Lei Complementar nº. n de 1975, referentes a fatos geradores realizados até 31 de outubro de 2009, poderão ser reduzidos da parcela do ICMS efetivamente recolhida nas etapas anteriores, nesta ou em outra unidade da federação, desde que se efetue o recolhimento do valor remanescente em moeda corrente no prazo, forma de apuração e condições estabelecidas pelo Poder Executivo....

12 IV O ICMS importação ão e a guerra fiscal IV.1 Protocolo ICMS CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA CONFAZ nº. n. 23, de ( Dispõe( sobre os procedimentos a serem adotados nas operações de importação por conta e ordem de terceiros e de importação por encomenda, e dád outras providências Os Estados do Espírito Santo e de São Paulo... resolvem celebrar o seguinte PROTOCOLO. Cláusula primeira. Nas operações de importação de bens ou mercadorias do exterior promovidas por estabelecimentos situados no Estado do Espírito Santo ou de São Paulo, por conta e ordem de adquirentes situados no outro Estado... o recolhimento do... ICMS I relativo à operação deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador em favor do Estado de localizal ocalização do adquirente... Cláusula segunda. No momento do desembaraço o aduaneiro de bem ou mercadoria importada do exterior por conta e ordem de terceiro, o importador deverá: : I providenciar o recolhimento do imposto devido ao Estado de localização do adquirente, em nome deste, por meio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais GNRE... Cláusula quinta. Relativamente à operação de importação por encomenda: I o sujeito ativo da obrigação tributária ria é o Estado de localização do importador por encomenda, mesmo que o encomendante esteja situado no outro Estado, desde que tenha ocorrido a entrada física f do bem ou da mercadoria importada do exterior no estabelecimento do importador....

13 1ª Observação: Descrição dos institutos jurídicos dicos da importação por conta e ordem de terceiros e da importação por encomenda 1. A importação por conta e ordem de terceiros possui a sua caracterização básica b derivada do disposto no art. 27 da Lei nº. n /02, o qual prescreve que: A A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se se por conta e ordem deste..... Em complementação ao disposto em tal artigo 27, prescrevem os artigos 79 e 81 da Medida Provisória ria nº. n (de ) respectivamente que: Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora e Aplicam-se à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso o da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador. A conceituação normativa da importação por conta e ordem de terceiros pode ser obtida a partir do disposto no Parágrafo único do art. 1º 1 da IN SRF nº. n. 225/02, o qual prescreve que:... Parágrafo único. Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial (redação esta idêntica à prevista no Inc. I do 1º do art. 12 da IN SRF nº. n. 247/02).

14 A partir das precitadas Instruções Normativas é possível a menção/explicita ão/explicitação de algumas das principais características da modalidade de importação ora sob comento, quais sejam: i. a pessoa jurídica que contratar empresa contratação esta efetuada previamente ao início das atividades de importação - para operar por sua conta e ordem ficará incumbida da apresentação, junto à unidade da SRF de fiscalização aduaneira com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, do contrato firmado entre as partes para a prestação dos serviços que demonstre a vinculação da pessoa jurídica importadora (prestadora do serviço o de importação) em face da pessoa jurídica contratante/adquirente da mercadoria importada (tomadora do serviço) ( caput( caput do art. 2º 2 da IN SRF nº. n. 225/02 c/c o Inc. I do art. 86 da IN SRF nº. n 247/02); ii.. a contabilização das mercadorias importadas junto à empresa importadora deverá evidenciar que se tratam de mercadorias cuja titularidade/propriedade pertencem à pessoa jurídica adquirente (Inc. II do art. 86 da IN SRF nº. n. 247/02) e iii.. a movimentação física f da mercadoria importada da pessoa jurídica importadora para a pessoa jurídica adquirente não configura operação jurídica de compra e venda ( ( 1º e Inc. III do caput do art. 86 da IN SRF nº. n. 247/02).

15 2. Já a importação por encomenda possui o seu regramento normativo inaugural previsto na jáj dantes referida Lei nº. n /06, em especial o 3º de seu art. 11 o qual prescreve que:... 3º Considera-se se promovida na forma do caput deste artigo a importação realizada com recursos próprios prios da pessoa jurídica importadora, participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior.. Com supedâneo no Inc. I do 1º do art. 11 de tal Lei, defluem da IN SRF nº. n. 634/06 ao menos três importantes características da presente modalidade de importação: i. acaso seja verificada a utilização de numerário rio do encomendante (ainda que tal utilização seja parcial) para a concretização da importação, tal operação de comércio exterior não é qualificada como importação por encomenda (Parágrafo único do art. 1º 1 da IN SRF nº. n 634/06); ii.. a fim de operacionalizar a importação por encomenda (via registro da Declaração de Importação DI), faz-se necessária a demonstração da prévia vinculação do importador por encomenda ao encomendante no Siscomex ( caput do art. 2º 2 da IN SRF nº. n 634/06) e iii.. obrigatoriedade do importador por encomenda de demonstrar a respectiva vinculação frente ao encomendante no próprio prio corpo da DI; além m do expresso reconhecimento do importador por encomenda também m no bojo de uma DI - de que determinada importação se equipara à uma importação por encomenda (art. 3º 3 da IN SRF nº.. 634/06).

16 3. A singela comparação das características ínsitas a importação por conta e ordem de terceiros (descritas no item 1 )) em relação às características ínsitas a importação por encomenda (descritas no item 2 )) por si sós já seria suficiente para demonstrar a existência de dois institutos jurídicos dicos diversos. Não obstante tal assertiva e visando reforçar a existência de duas situações jurídicas dicas diversas com as respectivas conseqüências jurídicas próprias prias é taxativa a legislação de regência (Lei nº. n /06) ao dispor a respeito de tal dualidade. Neste sentido, aduzem o caput e o 2º do art. 11 da Lei nº. n /06 respectivamente que: A A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros e A A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na forma do 1º deste artigo presume-se se por conta e ordem de terceiros, para fins de aplicação do disposto nos arts.. 77 a 81 da Medida Provisória ria nº. n de 2001.

17 2ª Observação: Explicação do binômio destinatário jurídico dico versus destinatário físicof sico. Imaginando-se uma situação hipotética tica na qual o estabelecimento importador (aquele que celebrou os contratos de compra e venda internacional e de câmbio e remeteu o numerário rio para o exterior como contrapartida financeira pela aquisição de um bem importado) esteja situado no Estado A, o bem importado seja desembaraçado ado em um porto situado no Estado B e o destinatário final do referido bem importado seja um estabelecimento situado no Estado C, entendemos (em função da nossa compreensão de que a interpretação da parte final da tantas vezes referida alínea a do Inc. IX do 2º do art. 155 da CF/88 necessariamente conflui para a adoção da noção de destinatário jurídico dico ) ) que o Estado competente para exigir/cobrar o respectivo ICMS -importação na ora situação hipotética tica se constitui no Estado A.

18 Em abono ao entendimento jurisprudencial pela consagração do denominado destinatário jurídico dico, é de rigor a transcrição de recente decisório oriundo do órgão de cúpula c do Poder Judiciário pátrio: p CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO RIO... ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRADA DO BEM). ART. 155, 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o... ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço o ocorreu por meio de ente federativo diverso... (RE nº. n /SP. Segunda Turma do STF. Rel. Min. Joaquim Barbosa. Data do julgamento: 04/12/09. Data da publicação: ).

19 Muito Obrigado! São Paulo, 09 de abril de Marcelo Fróes Del Fiorentino OAB/SP nº