Novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Público: uma análise crítica

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1 Novo Plano de ontas Aplicado ao Setor Público: uma análise crítica Autores: Maurício orrêa da Silva Bacharel em iências ontábeis. Mestre em iências ontábeis pelo Programa Multiinstitucional das UnB/UFPB/UFPE/UFRN (Núcleo Nordeste). Professor Assistente I do epartamento de iências ontábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN). Ex-Professor da Faculdade de iências Humanas ESUA, Faculdade Boa Viagem (FBV) e da Faculdade Santa atarina Recife PE. Aneide Oliveira Araújo Professora da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, outora em ontabilidade e ontroladoria pela FEA/USP Halcima Melo Batista Professora da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Mestra em Administração pela Universidade Federal do Rio Grande do Norte RESUMO O estudo tem o objetivo de analisar se os registros contábeis sobre a despesa e receita orçamentária contemplados no novo dispositivo legal (Portaria STN nº 467/2009), atendem ao previsto na Lei 4.320/64, quanto à evidenciação do valor das despesas e receitas correntes e de capital para a elaboração do Balanço Orçamentário. Foram utilizadas as pesquisas exploratória, bibliográfica e qualitativa. onclui-se que os registros contábeis padronizados da receita e despesa orçamentária não atendem a Lei 4.320/64, ou seja, os novos registros não são suficientes para a elaboração do Balanço Orçamentário. Palavras-chave: Plano de ontas; lançamentos; despesas e receitas orçamentárias.

2 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 2 1 INTROUÇÃO As mudanças na contabilidade governamental estão sendo implantadas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em cumprimento à Portaria do Ministério da Fazenda nº 184, de 25 de agosto de 2008, que trata das diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de ontabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS). A Portaria STN nº 467, de 6 de agosto 2009, que aprovou o Manual de ontabilidade Aplicada ao Setor Público - 2ª edição trata, no Volume II, dos Procedimentos ontábeis Patrimoniais, no Volume III, dos Procedimentos ontábeis Específicos e no, Volume IV, sobre o novo Plano de ontas Aplicado ao Setor Público (PASP). Ressalta-se que o novo Plano de ontas Aplicado ao Setor Público deverá entrar em vigor de forma facultativa em 2010 e obrigatória em 2011 para União, 2012 para os Estados e em 2013 para os Municípios. A importância deste estudo reside na discussão sobre os novos procedimentos para verificar o atendimento da legislação, visto que a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ainda continua em vigor e é a principal norma sobre contabilidade governamental. Espera-se, dessa forma, contribuir no aperfeiçoamento de um plano de contas que atenda a referida lei e que apresente informações atualizadas sobre as contas públicas. O presente estudo tem o objetivo de analisar se os registros contábeis sobre a despesa e receita orçamentária contemplados no novo dispositivo legal atendem ao previsto na Lei 4.320/64, quanto à evidenciação do valor das despesas e receitas correntes e de capital para a elaboração do Balanço Orçamentário. O trabalho está dividido em 05 (cinco) seções. Após a introdução, a seção 2 trata da fundamentação teórica; a seção 3 da metodologia utilizada no presente estudo. A seção 4 dos resultados e discussões (críticas). A seção 5 das considerações finais, sugestão de lançamentos e a conclusão e finalizando, as referências utilizadas. 2 FUNAMENTAÇÃO TEÓRIA e acordo com Lima e astro (2000), conta é a denominação técnica dada aos componentes patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) e aos elementos de resultado (despesas e receitas), que, direta ou indiretamente, podem interferir na constituição e na variação do patrimônio. As contas, segundo Jund (2008), representam registros de débitos e créditos da mesma natureza ou espécie identificada por nomes (títulos) que qualificam elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações, patrimônio líquido, receitas e despesas).

3 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 3 Para Piscitelli, Timbó, Rosa (2002) o Plano de ontas é o conjunto de títulos, previamente definidos, representativos de um estado patrimonial e de suas variações, organizados e codificados com o objetivo de sistematizar e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de uma gestão, devendo permitir, de forma precisa e clara, a obtenção dos dados relativos ao patrimônio. Silva (2004) esclarece que o Plano de contas é uma relação completa das contas julgadas necessárias à revelação dos elementos patrimoniais e na contabilidade governamental, o mesmo objetiva a relevação dos estágios da receita e despesas; entradas e saídas financeiras; fatos contingentes e aleatórios que afetam o patrimônio e ao registro de fatos e operações que não produzem alterações patrimoniais. O atual Plano de ontas da Administração Pública Federal foi elaborado, inicialmente, conforme Instrução Normativa nº. 23, de 23 de dezembro de 1986, da Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Periodicamente é atualizado e tem como parte integrante a Relação das ontas, a Tabela de Eventos e os Indicadores ontábeis. Possui uma estrutura complexa, visto que deve conter contas para os gestores públicos que realizam atos e fatos típicos da área pública (restos a pagar, dívida ativa, previsão de receitas, dotação de despesas, etc.) e, também, para registrar transações comerciais, industriais e financeiras peculiares da iniciativa privada, realizadas por algumas entidades da administração indireta (compra e venda de mercadorias, fabricação e produção de bens e serviços, etc.) (MOTA, 2006). Plano de ontas é a relação das contas utilizadas por uma entidade em sua atividade, agrupadas segundo a sua natureza com o intuito de evidenciar o seu patrimônio. O Plano de ontas estabelece previamente a conduta a ser adotada na escrituração através da exposição das contas em seus títulos, funções, funcionamento, grupamento, análises, derivações, dilatações e reduções. Um plano de contas ideal deve ter o elenco de contas (relação de todas as contas a serem utilizadas), a função das contas (finalidade de cada uma) e o mecanismo de funcionamento das mesmas (a maneira como se debita e credita e a relação com outras). Na elaboração do plano de contas são evidenciadas as contas sintéticas (aquelas que resumem os registros contábeis e não são escrituradas) e as contas analíticas (aquelas que recebem diretamente os registros contábeis). No tocante aos registros contábeis (lançamentos) da receita, Niyama e Silva (2008), ao tratarem da definição da mesma, explicam que o lançamento da receita é feito por um crédito e tem correspondência com um lançamento a débito de valores a receber ou uma conta do ativo ou do passivo. A literatura contábil ao conceituar registros de débitos e créditos pode ser resumida da seguinte forma: debitam-se as aplicações de recursos e creditam-se as origens de recursos. esse modo, não é necessário separar as contas patrimoniais das contas de resultado. Ao realizar uma venda à vista, tem-se o movimento a débito de caixa/banco e o crédito da receita. Nas despesas com alimentação, por exemplo, pagas à vista, têm-se o registro a débito de despesas e o crédito no caixa/banco.

4 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 4 O Plano de ontas da Administração Pública Federal é estruturado em classes, grupos, subgrupos, elementos, subelementos, itens e subitens (total de 09 dígitos). A classe das contas do Plano de ontas atual é a seguinte: 1 ATIVO 2 PASSIVO 3 ESPESA 4 REEITA 5 RESULTAO O EXERÍIO IMINUTIVO 6 RESULTAO O EXERÍIO AUMENTATIVO A estrutura contábil básica do atual Plano de ontas no 3º. nível (classe/grupo/subgrupo), usada para a consolidação de balanços consiste na seguinte disposição: 1 A T I V O 2 P A S S I V O 1.1 IRULANTE isponível réditos em irculação Bens e Valores em irculação Valores Pendentes a urto Prazo 1.2 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO epósitos Realizáveis a Longo Prazo réditos Realizáveis a Longo Prazo 1.4 PERMANENTE Investimentos Imobilizado iferido 2.1 IRULANTE epósitos Obrigações em irculação Empréstimos e Financiamentos em irculação Valores Pendentes a urto Prazo 2.2 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO epósitos Exigíveis a Longo Prazo Obrigações Exigíveis a Longo Prazo Outras Exigibilidades 2.3 RESULTAO E EXERÍIOS FUTUROS Receitas de Exercícios Futuros ustos ou espesas correspondentes as receitas 2.4 PATRIMÔNIO LÍQUIO Patrimônio/apital Reservas Resultado Acumulado Ajuste do Patrimônio/apital 1.9 OMPENSAO Execução Orçamentária da Receita Execução Orçamentária da espesa Execução da Programação Financeira espesas e ívidas do Estados/Municípios Execução de Restos a Pagar ompensações Ativas iversas 2.9 OMPENSAO Execução Orçamentária da Receita Execução Orçamentária da espesa Execução da Programação Financeira espesas e ívidas do Estados/Municípios Execução de Restos a Pagar ompensações Ativas iversas 3 E S P E S A 4 R E E I T A 3.3 ESPESAS ORRENTES 4.1 REEITAS ORRENTES 3.4 ESPESAS E APITAL 4.2 REEITAS E APITAL 4.9 ( *) EUÇÕES A REEITA 5 R E S U L T A O I M I N U T I V O O E X E R Í I O 5.1 RESULTAO ORÇAMENTÁRIO espesa Orçamentária Interferências Passivas Mutações Passivas 5.2 RESULTAO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO espesa Extra-orçamentária Interferências Passivas Mutações Passivas Fonte: STN (2007) adaptado. 6 R E S U L T A O A U M E N T A T I V O O E X E R Í I O 6.1 RESULTAO ORÇAMENTÁRIO Receita Orçamentária Interferências Ativas Mutações Ativas 6.2 RESULTAO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO Receita Extra-Orçamentária Interferências Ativas Mutações Ativas 6.3 RESULTAO APURAO

5 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 5 O Novo Plano de ontas Aplicado ao Setor Público (PASP) possui as seguintes classes das contas e modelo: lasse das ontas: 1 ATIVO 2 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIO 3 VARIAÇÃO PATRIMONIAL IMINUTIVA 4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA 5 - ONTROLES A APROVAÇÃO O PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO 6 ONTROLES A EXEUÇÃO O PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO 7 ONTROLES EVEORES 8 ONTROLES REORES Modelo 1 ATIVO 2 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIO ATIVO IRULANTE isponível réditos em irculação Bens e Valores em irculação Investimentos dos Regimes da Previdência ATIVO NÃO-IRULANTE Ativo Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível PASSIVO IRULANTE Valores de Terceiros Obrigações em irculação PASSIVO NÃO-IRULANTE Obrigações Exigíveis a Longo Prazo Patrimônio Líquido 3 VARIAÇÃO PATRIMONIAL IMINUTIVA 4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA Pessoal e Encargos Benefícios Sociais Uso de Bens e Serviços Financeiras Transferências Tributárias e ontributivas Outras 5 ONTROLES A APROVAÇÃO O PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO Planejamento Aprovado Orçamento Aprovado Inscrição de Restos a Pagar Tributárias ontribuições Exploração de Bens e Serviços Financeiras Transferências 6 ONTROLES A EXEUÇÃO O PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO Execução do Planejamento Execução do Orçamento Execução de Restos a Pagar 7 ONTROLES EVEORES 8 ONTROLES REORES Atos Potenciais Administração Financeira ívida Ativa Riscos Fiscais ustos Fonte: Portaria STN nº467, de 6 de agosto de 2009 (adaptado). Execução dos Atos Potenciais Execução da Administração Financeira Execução da ívida Ativa Execução dos Riscos Fiscais Apuração de ustos A seguir uma transcrição das contas de controle do orçamento:

6 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 6 O grupo PLANEJAMENTO APROVAO compreende os seguintes subgrupos de contas: PPA - Aprovado registra os valores financeiros previstos para a execução dos programas e ações estabelecidos no Plano Plurianual. PLOA registra os valores financeiros previstos para a execução dos programas e ações estabelecidos no Projeto de Lei Orçamentária Anual. O grupo ORÇAMENTO APROVAO compreende os seguintes subgrupos de contas: Previsão da Receita registra a previsão da receita orçamentária aprovada pela Lei Orçamentária, bem como as previsões adicionais. Fixação da espesa registra a fixação da despesa orçamentária aprovada pela Lei Orçamentária, bem como os créditos adicionais. O grupo EXEUÇÃO O PLANEJAMENTO compreende os seguintes subgrupos: Execução do PPA registra a execução do Plano Plurianual. Execução do PLOA registra os valores aprovados para execução do Projeto de Lei Orçamentária Anual. O grupo EXEUÇÃO O ORÇAMENTO compreende os seguintes subgrupos de contas: Execução da Receita registra a receita orçamentária a ser arrecadada e a receita orçamentária arrecadada. Execução da espesa registra o crédito orçamentário disponível e as diversas etapas da execução das despesas orçamentárias, do empenho ao pagamento. 3 METOOLOGIA Trata-se de uma pesquisa exploratória com o objetivo de aprofundar conhecimentos das inovações introduzidas pela Portaria STN nº 467/2009, realizada por meio de pesquisa bibliográfica, a partir de material já elaborado em livros e artigos e com abordagem qualitativa, já que se propõe a descrever a complexidade do problema. [BEUREN et al., 2003]. A coleta de dados foi realizada no Volume IV - PASP, aprovado pela Portaria STN nº 467, de 6 de agosto de 2009, especificamente no Anexo III, que trata dos lançamentos contábeis padronizados. A análise dos dados foi realizada com base na Teoria ontábil (padronização de registros contábeis a débito como aplicações de recursos e a crédito origens de recursos)

7 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 7 e o atendimento a Lei 4.320/64 (evidenciação das despesas e receitas correntes e de capital). 4 RESULTAOS E ISUSSÕES Os registros contábeis de acordo com o Anexo III Lançamentos ontábeis Padronizados do Volume IV PASP, aprovado pela Portaria STN nº 467, de 6 de agosto de 2009 para a receita e despesa orçamentária são os seguintes: 4.1 Previsão da Receita Orçamentária ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx Previsão inicial da receita Receita orçamentária a realizar Fixação da espesa Orçamentária ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx otação orçamentária inicial rédito orçamentário disponível Os registros 4.1 e 4.2 não apresentam novidades quanto aos procedimentos já utilizados no setor público. Os lançamentos nas contas das classes 5 e 6 passam a ser utilizados para a elaboração do Balanço Orçamentário. 4.3 Reconhecimento de rédito Tributário ódigo da onta Título da onta Valor (R$) 1.1.x.x.x.xx.xx x.x.xx.xx Tributo a receber (P) Variação patrimonial aumentativa - Tributárias Arrecadação de Tributos ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx isponível (F) Tributo a receber (P) ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx Receita orçamentária a realizar Receita orçamentária realizada

8 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 8 ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx isponibilidade de recursos isponibilidade por destinação de recursos Observa-se que foram realizados novos lançamentos sobre Tributos a Receber (itens 4.3 e 4.4 anteriores) para evidenciar a situação de direitos a receber. Tais lançamentos tornarão mais real a situação dos ativos da entidade pública. 4.5 Operação de rédito ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx isponível (F) Obrigações em circulação (P) ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx Receita Orçamentária a realizar Receita Orçamentária realizada ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx isponibilidade de recursos isponibilidade por destinação de recursos Observa-se nos registros de Operação de rédito a falta de registro do valor da espesa de apital, como despesa orçamentária realizada (executada), visto que o registro na conta X.X.XX.XX - Receita Orçamentária Realizada encontra-se de forma sintética. eve ter além desse registro o valor da espesa de apital da Operação de rédito. Na minuta do novo PASP que a STN disponibilizou em 30 de janeiro de 2009 para consulta pública, os registros eram complementados com o registro abaixo: : Receita de apital Operações de rédito : ontrole da Receita Orçamentária A crítica a este registro se refere a tratar de lançamentos a débito de receitas realizadas (executadas), visto que as origens de recursos devem ser creditadas. A sugestão para atender a Lei 4.320/64 (evidenciar no Balanço Orçamentário as Receitas de apital realizadas - executadas) é proceder com o registro a mais da seguinte forma: : ontrole da Execução Orçamentária da Receita : Receita de apital Operações de rédito 4.6 ontratação de Serviços

9 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 9 Registro de contrato de serviços ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx ontratos de serviços Obrigações contratadas a executar Empenho da despesa de serviços ódigo da onta Título da onta Valor (R$) rédito orçamentário disponível rédito empenhado a liquidar ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx isponibilidade por destinação de recursos isponibilidade por destinação de recursos comprometida Liquidação da despesa de serviços e entrega da nota fiscal ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx Variação patrimonial diminutiva Uso de bens e serviços Obrigações em circulação (F) ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx Obrigações contratadas a executar Obrigações contratadas executadas ódigo da onta Título da onta Valor (R$) rédito empenhado a liquidar rédito empenhado liquidado a pagar Pagamento da despesa de serviços ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx Obrigações em circulação (F) isponível (F) ódigo da onta Título da onta Valor (R$) rédito empenhado liquidado a pagar rédito empenhado pago ódigo da onta Título da onta Valor (R$) x.x.xx.xx x.x.xx.xx isponibilidade por destinação de recursos comprometida isponibilidade por destinação de recursos comprometida utilizada

10 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 10 Analisando os registros contábeis da contratação de serviços (despesas correntes efetivas), observa-se a falta do registro da despesa orçamentária corrente (prestação de serviços), visto que os valores da conta X.X.XX.XX - Variação patrimonial diminutiva Uso de bens e serviços se referem ao resultado patrimonial da despesa efetiva e não atende o registro para compor o Balanço Orçamentário na questão da despesa corrente realizada. Na minuta do novo PASP que a STN disponibilizou em 30 de janeiro de 2009 para consulta pública, os registros eram complementados com o registro abaixo: : espesa orrente Serviços de Terceiros : ontrole da Execução Orçamentária da espesa Este registro, além de debitar aplicações de recursos, atende a exigência da Lei 4.320/64, ou seja, evidenciar no Balanço Orçamentário o valor das despesas realizadas (executadas). Os sistemas informatizados de contabilidade necessitam de contas que serão utilizadas para elaborar qualquer demonstração contábil. Quando se realiza um registro em determinada conta, o valor será transferido automaticamente pelo sistema para a demonstração contábil. Na administração pública federal são utilizados eventos para os lançamentos contábeis de despesas e receitas orçamentárias (correntes e de capital). Os eventos são registros contábeis com roteiro de contas previamente pré-determinadas. omo será evidenciado o valor das despesas executadas e receitas realizadas, se não houver os valores registrados nas contas? 5 ONSIERAÇÕES FINAIS, SUGESTÃO E REGISTROS ONTÁBEIS E ONLUSÃO Este artigo em atendimento ao objetivo proposto analisou os novos registros padronizados da receita e despesa orçamentária contemplados no novo dispositivo legal (Portaria STN 467/2009) para atender às exigências da Lei 4.320/64, quanto à evidenciação das despesas e receitas orçamentárias para serem utilizadas na elaboração do balanço orçamentário. omo sugestão para atender a elaboração do balanço orçamentário (Lei 4.320/64), seria a criação dos seguintes subgrupos de contas: ontrole da Execução Orçamentária da Receita (ébito) Execução da Receita Orçamentária (rédito) Execução da espesa Orçamentária (ébito) ontrole da Execução Orçamentária da espesa (rédito)

11 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 11 onclui-se que os registros contábeis padronizados da receita e despesa orçamentária não atendem a Lei 4.320/64, ou seja, os novos registros não são suficientes para a elaboração do Balanço Orçamentário. REFERÊNIAS BEUREN, Ilse Maria (Org.). omo elaborar trabalhos monográficos em contabilidade - teoria e prática. São Paulo: Atlas, BRASIL. Lei nº , de 17 de março de Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do istrito Federal. iário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 23 de março de BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria MF Nº 184, de 25 de agosto de ispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de ontabilidade Aplicadas ao Setor Público. iário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 26 de agosto de BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Portaria STN nº 467, de 06 de agosto de Aprova os volumes II - Procedimentos ontábeis Patrimoniais, III - Procedimentos ontábeis Específicos e IV - Plano de ontas Aplicado ao Setor Público, da 2ª edição do Manual de ontabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências. iário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília. BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Instrução Normativa nº. 23, de 23 de dezembro de Plano de ontas da Administração Pública Federal. iário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília. BRASIL. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG) Ministério da Fazenda. Portaria-onjunta Nº 2, de 6 de Agosto de Aprova o Volume I - Procedimentos ontábeis Orçamentários da 2ª edição do Manual de ontabilidade Aplicada ao Setor Público - MASP, e dá outras providências. iário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília. JUN, Sérgio. Administração, orçamento e contabilidade pública: teoria e 850 questões. 3. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, LIMA, iana Vaz; ASTRO, Róbison Gonçalves. ontabilidade Pública integrando União, Estados e Municípios (SIAFI e SIAFEM). São Paulo: Atlas, 2000.

12 ARTIGO PUBLIAO NA GOVERNET BOLETIM E ORÇAMENTO E FINANÇAS REVISTA O AMINISTRAOR PÚBLIO, Nº 58 FEVEREIRO E 2010 ISSN URITIBA 12 MOTA, Francisco Glauber Lima. urso básico de contabilidade publica: teoria com exercícios comentados. 2. ed. Brasília: idade, NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, ésar Augusto Tibúrcio. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, PISITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias; ROSA, Maria Berenice. ontabilidade pública - uma abordagem da administração pública. 7. ed. São Paulo: Atlas, SILVA, Lino Martins da. ontabilidade governamental um enfoque administrativo. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2004.