AUDITORIA 1 ASPECTOS GERAIS

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1 AUDITORIA 1 ASPECTOS GERAIS 1 INTRODUÇÃO 1.1-ORIGEM DA AUDITORIA EXTERNA: A auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. No início, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado. Entretanto, para processar todas essas mudanças seria necessário um volume de recursos impossível de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus proprietários. Por conseguinte, a empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, principalmente mediante empréstimos bancários a longo prazo e abrindo seu capital social para novos acionistas. No entanto, esses futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a administração financeira dos recursos na empresa (natureza das fontes de recursos de aplicação destes.). Essa necessidade de informação era para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu futuro investimento. A melhor forma de o investidor obter essas informações era por meio das demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração das origens e aplicações de recursos e as notas explicativas. Como conseqüência, as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos. Como medida de segurança contra a possibilidade de manipulação e informações, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional, que examina as demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o auditor externo ou auditor independente. Curiosidades: Existem notícias de trabalhos de auditoria ocorridos na Suméria, 2600 a.c.; O berço da moderna auditoria foi na Inglaterra, como conseqüência da Revolução Industrial (século XVII); Desde 1909 existem notícias de firmas estrangeiras de auditoria atuando no Brasil; 1.2-EVOLUÇÃO DA AUDITORIA EXTERNA NO BRASIL: Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América, de os investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas. 1 / 9

2 Basicamente, somente em 1965, pela Lei nº (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionado pela primeira vez na legislação brasileira a expressão auditores independentes. Posteriormente, o Banco Central do Brasil BCB estabeleceu uma série de regulamentos, tornando obrigatória a auditoria externa ou independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional SFN e companhias abertas. O BCB estabeleceu também, por meio da Circular nº 179, de , as normas gerias de auditoria. Cabe ressaltar que a Resolução nº 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade CFC aprovou as normas e os procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IAIB -, atualmente denominado Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil). Em 1976, a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76, art. 177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários CVM. O Conselho Federal de Contabilidade emitiu diversas normas específicas para auditorias externas e internas. A CVM emitiu a instrução nº 308, de , que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários e define os deveres e responsabilidades das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independente. 2 - CONCEITOS E DEFINIÇÕES: 2.1-AUDITORIA Conjunto de técnicas e procedimentos, destinado a avaliar demonstrações contábeis, negócios e sistemas de controle, com emissão de parecer ou relatório conclusivo, voltado às necessidades e ao aprimoramento da gestão empresarial e atendimento da legislação aplicável. Compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. 2.2-REFLEXOS DA AUDITORIA SOBRE A RIQUEZA PATRIMINIAL ASPECTO ADMINISTRATIVO Contribui para a redução de ineficiência, negligência, incapacidade e improbidade de empregados e administradores. ASPECTO PATRIMONIAL Possibilita melhor controle dos bens, direitos e obrigações que constituem o patrimônio. 2 / 9

3 ASPECTO FISCAL É fator de rigoroso cumprimento das obrigações fiscais, resguardando o patrimônio contra multas e o proprietário contra penalidades decorrentes da lei de sonegação de impostos. ASPECTO TÉCNICO Contribui para a mais adequada utilização das contas, maior eficiência dos serviços contábeis, maiôs precisão das informações e garantia de que a escrituração e as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com os princípios e normas da Contabilidade. ASPECTO FINANCEIRO Resguarda créditos de terceiros fornecedores e financiadores contra possíveis fraudes e dilapidações do patrimônio, permitindo maior controle dos recursos para fazer face a esses compromissos. ASPECTO ECONÔMICO Assegura maior exatidão dos custos e veracidade dos resultados, na defesa do interesse dos investidores e titulares do patrimônio. ASPECTO ÉTICO Examina a moralidade do ato praticado, pois o registro poderá estar tecnicamente elaborado e o fato legalmente comprovado, porém, o ato da administração poderá ser moralmente indefensável, cabendo à auditoria apontá-lo para julgamento dos titulares do patrimônio ou de seus credores. 2.3-CONCEITOS BÁSICO DAS TÉCNICAS DE AUDITORIA: O auditor externo não poderia ser engenheiro, arquiteto ou advogado, já que seu trabalho seria o exame das demonstrações contábeis. O profissional que entende de contabilidade é o contador; portanto, o auditor externo teria de ser um contador. Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: o auditor externo para dar sua opinião sobre as demonstrações contábeis teria de examinar todos os lançamentos contábeis referentes àquele exercício social? Caso examinasse todos os lançamentos contábeis, além do alto custo do serviço de auditoria, a opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito atraso. Existe realmente a necessidade de o auditor examinar todos os lançamentos contábeis? Em primeiro lugar, o auditor externo deve-se preocupar com erros que, individual ou cumulativamente, possam levar os leitores das demonstrações contábeis a terem uma interpretação errônea sobre elas. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relação às demonstrações contábeis. Exemplificando, um erro de R$ em um lucro líquido do exercício de R$ não influenciaria a decisão do investidor de comprar ou não comprar ações da empresa. 3 / 9

4 Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos internos é chamado, na prática, de sistema de controle interno. O risco da ocorrência de um erro, em uma empresa com um bom sistema de controle interno, é muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim. O auditor externo utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria, ou seja, quando o controle interno é bom, o auditor externo faz um menor volume de testes; caso contrário, o auditor externo faz um maior volume de teste. Exemplificando, imagine a situação em que o auditor externo terá de fazer um total de 10 pontos, somando a nota dada ao controle interno e o volume de testes. A nota dada ao controle interno varia de 0 a 8, sendo 0 a nota mais baixa e 8 a nota mais alta. A amplitude de testes varia de 2 a 10, ou seja, se a amplitude de testes é 3, quer dizer que o auditor deverá testar 30% dos lançamentos contábeis; isso pressupõe que a nota do controle interno foi 7, para formar um total de 10 pontos. A figura A demonstra que a empresa tem um controle interno excelente (nota máxima), mas, mesmo assim, o auditor externo tem de fazer o volume mínimo de testes (20% do universo de itens a serem testados). Cabe ressaltar que o procedimento de efetuar um volume mínimo de testes está relacionado com as limitações do sistema de controle interno (conluio, incompetência e negligência). A figura B demonstra que a empresa tem um controle interno apenas razoável e, como conseqüência, o auditor tem de fazer um maior volume de testes (50% do universo de itens a serem testados). A figura C demonstra que a empresa não tem um sistema de controle interno; por conseguinte, o auditor externo deve examinar todos os itens do universo. 4 / 9

5 2.4-O QUE LEVA UMA EMPRESA A CONTRATAR UM AUDITOR EXTERNO: Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor externo ou independente são os seguintes: Obrigação legal: companhias abertas, empresas de grande porte (Lei ), fundos de pensão, seguradoras, operadoras de planos de saúde e quase todas as entidades integrantes do SFN; Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietários ou administradores da empresa; Imposição de um banco para ceder empréstimo; Imposição de um fornecedor para financiar a compra de matéria-prima; A fim de atender às exigências do próprio estatuto ou contrato social da companhia ou empresa; Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contábil correto do patrimônio líquido da empresa a ser comprada); Para efeito de incorporação da empresa (é a operação pela qual a empresa é absorvida por uma outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações); Para efeito de fusão de empresas (é a operação pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações); Para fins de cisão da empresa (é a operação pela qual a empresa transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver versão de todo seu patrimônio, ou dividindose seu capital, se parcial a distribuição); Para fins de consolidação das demonstrações contábeis (a consolidação é obrigatória para a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas). 2.5-RESPONSABILIDADE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS E NA DESCOBERTA DE IRREGULARIDADES: A empresa é responsável pela implantação de sistemas de controle interno de modo a permitir que as demonstrações contábeis ou financeiras reflitam sua posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos. As demonstrações financeiras, elaboradas pela empresa, são de sua inteira responsabilidade, mesmo no caso em que o auditor as tenha preparado totalmente ou em parte. O auditor externo é um profissional contratado pela empresa para opinar sobre suas demonstrações financeiras, que representam informações contábeis fornecidas por esta; conseqüentemente, a responsabilidade do auditor externo restringe-se a sua opinião ou parecer expresso sobre essas demonstrações financeiras. O auditor externo deve examinar as demonstrações contábeis de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas; portanto, não é seu objetivo principal detectar irregularidades (roubos, erros propositais etc.), conquanto estas possam vir a seu conhecimento durante a execução do serviço de auditoria. Se o auditor externo fosse dirigir seu trabalho no sentido de detectar irregularidades, o preço de seu serviço seria muito alto; mesmo assim, ele não poderia assegurar-se de que todas as irregularidades foram descobertas, devido ao fato de que é muito difícil detectar irregularidades 5 / 9

6 não registradas (como, por exemplo: o comprador da empresa recebe uma comissão por fora e a nota fiscal de compra sai pelo valor correto), roubos em conluio etc. Cumpre ressaltar que durante a execução do serviço de auditoria o auditor externo tem acesso a muitas informações confidenciais da empresa (salários, sistema de apuração de custos, sistema de produção, política de vendas etc.). Como qualquer outro profissional, o auditor externo deve manter sigilo dessas informações, mesmo dentro da própria empresa. Como medida de sigilo profissional, o auditor externo não deve permitir que terceiros tenham acesso a seus papéis de trabalho sobre a empresa. 3-AUDITORIA EXTERNA E AUDITORIA INTERNA. 3.1-AUDITORIA EXTERNA: A auditoria é uma técnica autônoma entre as técnicas da Ciência Contábil, razão pela qual tem objeto perfeitamente identificado e definido, sendo este não apenas único, mas também múltiplo, conforme o entendimento unanimemente consagrado nos dias de hoje. Deve ficar claro que cada auditor pode restringir ou ampliar o objeto da auditoria, de acordo com seu entendimento. Existe certo consenso, no entanto, acerca de alguns itens básicos a serem objeto dos trabalhos do auditor. Itens básicos a serem cumpridos por uma auditoria externa: Comprovação, pelo registro, de que são exatos os fatos patrimoniais; Demonstração dos erros e fraudes encontrados; Sugestão das providências cabíveis, visando à prevenção de erros e fraudes; Verificação de que a contabilidade é satisfatória sob o aspecto sistemático e de organização; Verificação do controle interno; Proposição de medidas de previsão de fatos patrimoniais, com o propósito de manter a empresa dentro dos limites de organização e lealdade. Conclui-se ser a auditoria uma das técnicas utilizadas pela contabilidade, ou seja, aquela destinada a examinar a escrituração e demonstrações contábeis, a fim de confirmar sua adequação. A auditoria, dessa forma, aperfeiçoa a utilidade das informações fornecidas e dá credibilidade à contabilidade, valorizando seus objetivos. O objetivo do auditor externo ou independente é emitir sua opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, cujas peças básicas são as seguintes: Balanço patrimonial; Demonstração do resultado do exercício; Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados ou demonstração das mutações do patrimônio líquido; Demonstração do Fluxo de Caixa; Notas explicativas. 6 / 9

7 Para atingir esse objetivo, o auditor independente necessita planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesa e receita, a fim de estabelecer natureza, datas e extensão dos procedimentos de auditoria, colher as evidências comprobatórias das informações das demonstrações financeiras e avaliar essas evidências. 3.2-AUDITORIA INTERNA: A administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar ênfase às normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa, não poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantação desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. Adicionalmente, o auditor externo ou independente, além de sua opinião ou perecer sobre as demonstrações contábeis, passou a emitir um relatório-comentário, no qual apresentava sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo passava um período de tempo muito curo na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstrações contábeis. Para atender à Administração da empresa, seria necessária uma auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade e visando também às outras áreas não relacionadas com contabilidade (sistemas de controle de qualidade, administração de pessoal etc.). Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão de auditor externo e, conseqüentemente, do contador. O auditor interno é um empregado da empresa, e dentro de uma organização ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis), para que não interfira em sua independência. A título de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma: Importa informar que, em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso, apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedade controladas e coligadas. 7 / 9

8 3.3-PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE A AUDITORIA INTERNA E A EXTERNA. As principais diferenças entre o auditor interno e o auditor externo são as seguintes: Auditor Interno É empregado da empresa auditada; Menor grau de independência; Executa auditoria contábil e operacional; Os principais objetivos são: Verificar se as normas internas estão sendo seguidas; Verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; Verificar a necessidade de novas normas internas; Efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais; Maior volume de testes (tem maior tempo na empresa para executar os serviços de auditoria). Auditor Externo Não tem vínculo empregatício com a empresa auditada; Maior grau de independência; Executa prioritariamente auditoria contábil; O principal objetivo é emitir um parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis, no sentido de verificar se estas refletem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos da empresa examinada. Também, se essas demonstrações foram elaboradas de acordo com os princípios foram aplicados com uniformidade em relação ao exercício social anterior; Menor volume de testes, já que o auditor externo está interessado em erros que individualmente ou cumulativamente possam alterar de maneira substancial as informações das demonstrações contábeis. 4-ÓRGÃOS RELACIONADOS COM OS AUDITORES Os principais órgãos relacionados com os auditores são os seguintes: CVM Comissão de Valores Mobiliários; Instituto dos Auditores Independentes do Brasil Ibracon; CFC e Conselhos Regionais de Contabilidade CRC; Instituto dos Auditores Internos do Brasil Audibra. 8 / 9

9 CVM A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei nº 6.385/76, é uma entidade autárquica e vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo ou independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito a prévio registro na CVM. A Instrução nº 308/99 da CVM determina as condições para o registro do auditor. IBRACON O instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), foi fundado em O Ibracon é uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos. Os principais objetivos desse Instituto são os seguintes: - fixar princípios de contabilidade; - elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria (externa e interna) e perícias contábeis. O Ibracon está dividido em seis câmaras (Câmara de Auditores Independentes, Câmara de Auditores Internos, Câmara de Peritos Judiciais, Câmara de Contadores da Área Privada, Câmara de Contadores da Área Pública, Câmara de Professores); O Ibracon tem as categorias de associados, membros e estudantes. O membro deverá estar registrado no CRC e atuando na área profissional correspondente à câmara em que deseja participar. O estudante deverá comprovar que está estudando no curso de Ciências Contábeis. O Ibracon, a exemplo da CVM, também emite normas de contabilidade. Vale destacar que a CVM, sempre que julga necessário aos interesses do mercado, referenda em ato próprio as normas emitidas pelo Ibracon. CFC e CRC O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade (CFC e CRC) foram criados pelo Decreto-lei nº 9.295, de Esses conselhos representam entidades de classe dos contadores, ou seja, é local onde o aluno, após concluir o curso de Ciências Contábeis na universidade, presta um exame de suficiência e registra-se na categoria de contador. A finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista. AUDIBRA O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra), fundado em , é uma sociedade civil de direito privado e não tem fins lucrativos. O principal objetivo do Audibra é promover o desenvolvimento da auditoria interna, mediante o intercâmbio de idéias, reuniões, conferências, intercâmbio com outras instituições, congressos, publicações de livro e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros. 9 / 9