AULA 02: Temas Comentados de Contabilidade Pública

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1 AULA 02: Temas Comentados de Contabilidade Pública Olá pessoal, tudo bem? Nesta aula serão apresentados os temas de discursivas relacionados aos itens do edital da disciplina Contabilidade Pública para o concurso do TCE-PR. As questões trazidas são de provas anteriores, assim dependendo da questão, podem ser cobradas mais linhas além das 15 que efetivamente você irá enfrentar no seu concurso. Assim, nosso principal objetivo aqui é bater a série histórica de questões de contabilidade pública. Minha sugestão: responda utilizando as linhas disponíveis conforme cada tema. Posteriormente avalie se sua resposta bate com os principais pontos da resposta padrão sugerida por mim. Caso tenha escrito conceitos distintos dos sugeridos na resposta padrão sugerida, poste no fórum para avaliarmos juntos se sua linha de pensamento seria aceita. A prova discursiva sempre envolverá elementos subjetivos, assim, devemos nos pautar ao máximo por elementos objetivos a fim de evitar penalizações desnecessárias. Ou seja, já devemos realizar a prova pensando nos recursos. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 1 de 124

2 SUMÁRIO PÁGINA Questão 1 3 Questão 2 8 Questão 3 15 Questão 4 60 Questão 5 65 Questão 6 71 Questão 7 80 Questão 8 97 Questão Questão Após a questão será exposta a base normativa e ao final a resposta padrão. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 2 de 124

3 Questão 1 (Cespe/2010/MPU/ Analista Especialidade: Atuarial) A contabilidade aplicada ao setor público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios fundamentais de contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público (Resolução CFC nº 1.128/2008). Considerando que o fragmento de texto acima tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. A CONTABILIDADE PÚBLICA E SEU AMBIENTE Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: Objeto e objetivo da contabilidade aplicada ao setor público (item 1); Campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público e seus escopos (item 2). Extensão de linhas: 30 Prof. Dr. Giovanni Pacelli 3 de 124

4 Orientações gerais Base normativa para o item 1: A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público (NBCT 16.1). Entende-se por entidade do setor público, os órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social 1 (NBCT 16.1). O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público (NBCT 16.1). A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social (NBCT 16.1). 1 Instrumentalização do Controle Social: compromisso fundado na ética profissional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer informações que sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 4 de 124

5 Base normativa para o item 2: O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público (NBCT 16.1). Entende-se por campo de aplicação o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em: (i) entidades do setor público; e/ou (ii) de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerandose o seguinte escopo: (a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais; (b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social. O Quadro 1 sintetiza os tipos de entidades do setor público conforme o campo de aplicação. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 5 de 124

6 Quadro 1: Escopo do campo de atuação da CASP Forma de aplicação Integral Tipo de entidade do setor público Entidades governamentais (integrantes do Orçamento Fiscal e do Orçamento da Seguridade Social). Serviços sociais. Conselhos profissionais. Parcial demais entidades do setor público Personalidade jurídica de direito privado (inclusive integrantes do Orçamento de Investimento) que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 6 de 124

7 Proposta de solução De acordo com a NBCT 16.1 o objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público (NBCT 16.1). Seu objetivo é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público. Entende-se por campo de aplicação o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em: (i) entidades do setor público; e/ou (ii) de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: (i) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais;(ii) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 7 de 124

8 Questão 2 (Cespe/2011/ STM/ Analista Judiciário Contador) O regime contábil define como as transações devem ser reconhecidas e registradas pela contabilidade. Na contabilidade pública, o enfoque patrimonial deve ser aplicado na sustentação do conceito de patrimônio líquido, sem deixar de se aplicar o enfoque orçamentário e financeiro. Considerando que o fragmento de texto acima tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. REGIME CONTÁBIL APLICADO À CONTABILIDADE PÚBLICA Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes tópicos: Interpretação do art. 35 da Lei n.º 4.320/1964 (item 1); Interpretação do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (item 2); Interpretação da Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público NBC T 16.5 Registro Contábil (item 3); Interpretação do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público da Secretaria do Tesouro Nacional (item 4). Extensão de linhas: 30 Prof. Dr. Giovanni Pacelli 8 de 124

9 Orientações gerais Base Normativa dos itens 1 e 2: No regime orçamentário, o regime contábil aplicado à contabilidade pública é o misto. O regime misto decorre devido ao fato de que as receitas são reconhecidas (apropriadas) quando da arrecadação e as despesas são reconhecidas (apropriadas) quando legalmente empenhadas. Vamos ao que prescreve a lei 4320/1964 em seu art. 35º: Art. 35º Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; (Caixa/Gestão) II- as despesas nele legalmente empenhadas. (Competência) A lei complementar 101/2000 estabelece em seu art. 50º que: Art. 50º Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: [...] II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; Ressalta-se que no Brasil o exercício financeiro coincide com o civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro 2. Concluiu-se que tanto pelo art. 35 da lei 4320/1964 quanto pelo art. 50 da LRF o regime é o misto. 2 Art. 34 da lei 4320/1964. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 9 de 124

10 Base Normativa do item 3: No regime patrimonial, o regime contábil aplicado à contabilidade pública é o regime de competência. A NBC T 16.5 estabelece que as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Dessa forma, os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. Em resumo não importa o momento em que a receita é arrecadada para se registrar os efeitos patrimoniais, mas sim o momento em que ocorre o fato gerador que dá origem o direito que pode em alguns casos coincidir com o momento da arrecadação. Quanto à despesa, seja no regime orçamentário, seja no regime patrimonial, o regime contábil é o de competência. Porém, o regime de competência da despesa no enfoque patrimonial considera o fato gerador da transação, enquanto o regime de competência da despesa no enfoque orçamentário considera que foi reconhecida a despesa antes do pagamento. Base Normativa do item 4: Aprofundando a análise da questão discursiva, observa-se que na visão do MCASP, o mesmo considera que o art. 35º refere-se ao regime orçamentário e não ao regime patrimonial, pois a contabilidade é tratada em título específico da citada lei, no qual se determina que as variações patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária. O MCASP reforça que a parte que se refere à CASP inicia-se no art. 85º da lei 4320/1964 conforme se observa a seguir: Prof. Dr. Giovanni Pacelli 10 de 124

11 Título IX Da Contabilidade Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. Art As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. Art A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à administração financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 11 de 124

12 Por fim, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, gerando informações que permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o registro da variação patrimonial aumentativa, independentemente da execução orçamentária, em função do FATO GERADOR, observando-se os princípios da competência e da oportunidade. Para melhor compreensão, o Quadro 2 mostra a as etapas e e estágios das receitas e despesas. Quadro 2: Etapas e estágios da receita e da despesa Etapa Receita Despesa Fixação Planejamento Execução Controle e Avaliação Descentralizações de créditos orçamentários Metodologia de projeção das Programação orçamentária e receitas orçamentárias financeira Processo de licitação e contratação Lançamento Empenho Arrecadação Liquidação Recolhimento Pagamento Controle e Avaliação Controle e Avaliação Fonte: MCASP Parte I; MTO. No regime orçamentário a receita pertence ao exercício em que é arrecadada e a despesa ao exercício que é legalmente empenhada; enquanto que no regime patrimonial A APROPRIAÇÃO DA RECEITA pertence ao momento que ocorre Fato Gerador que pode ser antes da arrecadação, na arrecadação ou após a arrecadação, E A APROPRIAÇÃO DA DESPESA pertence ao momento que ocorre Fato Gerador que pode ser antes da liquidação, na liquidação ou após a liquidação. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 12 de 124

13 Assim, deve-se conhecer os exemplos (são poucos) e os respectivos lançamentos de eventos em que o Fato Gerador (o momento da apropriação) ocorre no caso das receitas antes, na e após a arrecadação; e que o Fato Gerador ocorre no caso das despesas: antes, na e após a liquidação. O Quadro 3 mostra os exemplos Quadro 3: Exemplos de eventos Momento da Apropriação da Receita Fato Gerador Momento da Apropriação da Despesa Fato Gerador Registro do IPTU a Provisão do 13º Antes da receber, aplicação de Antes da salário em janeiro a Arrecadação multa, inscrição da Liquidação ser liquidado e pago dívida ativa em dezembro Na arrecadação Receita de serviços Na Liquidação Despesas com serviços de limpeza Despesas com Após a arrecadação Venda a termo (similar a receitas a vencer da Contabilidade Geral) Após a Liquidação material de consumo; despesas com aquisição de periódicos Prof. Dr. Giovanni Pacelli 13 de 124

14 Proposta de solução Quanto ao regime contábil no setor público, o artigo 35º de lei 4320/1964 estabelece que pertencem ao exercício financeiro: as receitas nele arrecadadas (regime de Caixa); (ii) e as despesas nele legalmente empenhadas (regime de competência). A lei complementar 101/2000 estabelece em seu art. 50 que a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. Assim, a luz do art. 35 da Lei 4.320/1964 e do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que seguem o enfoque orçamentário, o regime contábil aplicado ao setor público é o misto sendo regime de caixa para as receitas e regime de competência para as despesas. Quanto ao regime contábil, a NBC T 16.5 estabelece que as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Dessa forma, os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. O MCASP, que consegue harmonizar os três normativos anteriores, considera que o art. 35 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime patrimonial, pois a contabilidade é tratada em título específico da citada lei, iniciando-se no art. 85 da lei. Pelo MCASP, o art. 100 dá suporte para que haja o registro da variação patrimonial, independentemente da execução orçamentária, em função do fato gerador, observando-se os princípios da competência e da oportunidade. Assim, tanto para a NBCT 16.5, quanto para o MCASP da STN, que seguem o enfoque patrimonial, o regime contábil aplicado ao setor público é o de competência. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 14 de 124

15 Questão 3 (Cespe/TRT 17ª Região/2009/ Analista Judiciário Área: Administrativa Especialidade: Contabilidade) Considerando que, na contabilidade pública, são estudadas as receitas e as despesas públicas por diversos ângulos e que, ao contador da área pública, o entendimento dessas diversas facetas é de fundamental importância para o exercício de suas funções, redija um texto dissertativo que aborde, necessariamente, os seguintes tópicos: Classificação econômica das receitas e das despesas públicas, com suas subdivisões (item 1); Vinculação das receitas públicas ao orçamento (item 2); Estágios da receita e da despesa públicas (item 3); Restos a pagar (item 4); Regime de contabilização das receitas e das despesas públicas (item 5). Observação: a base normativa do item 5 foi explorada na questão 2. Extensão de linhas: 30. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 15 de 124

16 Orientações gerais Base Normativa do item 1 Ingressos e Dispêndios Antes de apresentar as classificações das receitas propriamente ditas é importante conceituar ingressos e dispêndios. Os ingressos são todas as entradas de bens ou direitos, em determinado período de tempo, que o Estado utiliza para financiar seus gastos, podendo ou não se incorporar ao seu patrimônio. Pode ser de natureza orçamentária, extraorçamentária ou intraorçamentárias. Em sentido amplo, aos ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas públicas, catalogadas como orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário público, ou extraorçamentárias, quando não representam disponibilidades de recursos para o erário. O Quadro 4 contém os conceitos relacionados aos ingressos que ocorrem nos cofres públicos. Quadro 4: Conceitos dos ingressos no setor público Entradas financeiras que aumentam o saldo do patrimônio financeiro. São disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio público. Ingressos Orçamentários Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, a Receita Orçamentária é fonte de recursos utilizada pelo Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade. Pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do Poder Público, aumentam-lhe o saldo financeiro, e, via de regra, por força do Princípio Orçamentário da Universalidade, estão previstas na Lei Orçamentária Anual LOA3. Exemplos: impostos, taxas, aluguéis. 3 Nem todas as receitas orçamentárias passam pelo estágio da previsão. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 16 de 124

17 Entradas que provocam alterações do patrimônio financeiro, porém não modificam o seu saldo. Ela não integra o orçamento público, não constituindo renda da Administração, uma vez que a sua execução não se vincula à execução do orçamento. Extraorçamentários Não constitui renda do Estado, sendo o mesmo mero depositário dos valores assim recebidos. Possui caráter temporário. O Estado apenas é considerado seu depositário quando do seu ingresso e nesse momento é gerado um aumento de igual valor no ativo e no passivo, ambos financeiros, mantendo inalterado o saldo patrimonial financeiro. Exemplos: Depósitos em caução, Fianças, Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária ARO, Emissão de moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros. A Figura 1 ilustra os ingressos orçamentários e extraorçamentários. Figura 1: Segregação dos ingressos no setor público Prof. Dr. Giovanni Pacelli 17 de 124

18 A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. Os dispêndios, assim como os ingressos, são tipificados em orçamentários e extraorçamentários. Quadro 5: Conceitos de dispêndios no setor público Orçamentários Saídas ou despesas financeiras que diminuem o saldo do patrimônio financeiro. É o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial. Dispêndios Saídas financeiras ou despesas que provocam alterações no patrimônio financeiro, sem que, porém, ocorram modificações no saldo patrimonial financeiro. Extraorçamentários Saída financeira que gera diminuição de igual valor no ativo financeiro e no passivo financeiro. É a aquele que não consta na lei orçamentária anual, compreendendo as diversas saídas de numerários, decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação de receita e saídas de recursos transitórios (pagamento de pensão alimentícia). A Figura 2 ilustra os dispêndios orçamentários e extraorçamentários. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 18 de 124

19 Figura 2: Segregação dos dispêndios no setor público Até aqui foi apresentado o que existe no nível conceitual. Porém, na sequência será apresentada uma dica prática para acertar qualquer questão que envolva a diferenciação entre receitas orçamentárias e extraorçamentárias, e entre despesas orçamentárias e extraorçamentárias. As receitas extraorçamentárias são entradas compensatórias no ativo financeiro e no passivo financeiro, enquanto as despesas extraorçamentárias são saídas compensatórias do Ativo Financeiro e do Passivo Financeiro. Observe o Quadro 6 contendo o Balanço Patrimonial. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 19 de 124

20 Quadro 6: Estrutura original do Balanço Patrimonial conforme Lei 4320/1964 ATIVO ATIVO FINANCEIRO (A) ATIVO PERMANENTE (B) Soma do Ativo Real (A+B) PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO (C) PASSIVO PERMANENTE (D) Soma do Passivo Real (C+D) SALDO PATRIMONIAL (E= A+B-C-D) Fonte: Anexo 14 Lei 4320/1964 Assim, se ocorrer algum evento que aumente simultaneamente o ativo financeiro e o passivo financeiro é receita extraorçamentária; e se ocorrer algum evento que diminua simultaneamente o ativo financeiro e o passivo financeiro é despesa extraorçamentária. Na sequência é importante a memorização dos componentes da dívida flutuante que está inserida no Passivo Financeiro: (i) Restos a pagar; (ii) Serviço da dívida a pagar; (iii) Cauções, depósitos (inclusive judiciais), consignações, retenções; (iv) Débitos de Tesouraria (Antecipação de Receita Orçamentária); (v) Papel moeda. Observa-se que estes itens são itens estáticos, ou seja, são obrigações. Assim, a dica prática é (não vale para fins conceituais de concurso): quando um desses itens aumenta, ocorre receita extraorçamentária, quando um desses itens diminui ocorre despesa extraorçamentária. O Quadro 7 mostra a aplicação da Dica Prática. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 20 de 124

21 Quadro 7: Dica Prática de receitas e despesas extraorçamentárias Item Estático da Dívida Flutuante Obrigação do Passivo Financeiro. Fluxo de aumento do item Receita extraorçamentária. Fluxo de diminuição do item Despesa extraorçamentária. Restos a pagar Inscrição de Restos a Pagar Pagamento de Restos a Pagar Serviço da Dívida a Pagar Inscrição de Serviço da Dívida a Pagar Pagamento de Serviço da Dívida a Pagar Cauções, depósitos, consignações, retenções Recebimento de cauções e depósitos. Registro da consignação, retenção. Devolução de cauções e depósitos. Pagamento da consignação, retenção. Antecipação de Receita Orçamentária Contratação de ARO. Pagamento de ARO. Papel moeda Emissão de Papel Moeda. Resgate/Baixa do Papel Moeda. Base Normativa do item 1 - Classificação das Receitas Orçamentárias A classificação da receita estabelecida na portaria 163/2001 possibilita a identificação detalhada dos recursos que ingressam nos cofres públicos. Esta classificação é formada por um código numérico de 8 dígitos que se subdivide em seis níveis: categoria econômica (1º dígito), origem (2º dígito), espécie (3º dígito), desdobramento para identificação de peculiaridades (4º, 5º, 6º e 7º dígitos), tipo (8º dígito): C.O.E.DESD.T Prof. Dr. Giovanni Pacelli 21 de 124

22 A Figura 3 ilustra a classificação quanto à natureza da receita estabelecida pela portaria 163/2001 e que deve ser seguida por todos os entes (União, Estados, DF e Municípios) 4. Figura 3: Classificação quanto à natureza estabelecida pela portaria 163/2001 atualizada O Quadro 8 mostra os conceitos relacionados a cada nível da receita orçamentária. 4 Art. 2º A classificação da receita, a ser utilizada por todos os entes da Federação, consta do Anexo I desta Portaria, ficando facultado o seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 22 de 124

23 Quadro 8: Conceitos atrelados a cada nível da classificação quanto à natureza da receita Nível 1º Categoria Econômica Conceito Impacto das decisões do Governo na Economia Nacional (para estatísticos e consolidação do sistema de contas Nacional). 2º Origem Identifica a precedência ao fato gerador. 3º Espécie Permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador (a origem) de tais receitas. 4º Desdobramento para identificação de peculiaridades Tem finalidade de identificar peculiaridades de cada receita, caso seja necessário. Desse modo, esses dígitos podem ou não ser utilizados conforme a necessidade de especificação do recurso. No caso de receitas exclusivas de Estados e Municípios, o quarto dígito geral (1º dígito do desdobramento) utilizará o número 8. 5º Tipo O tipo, correspondente ao último dígito na natureza de receita, tem a finalidade de identificar o tipo de arrecadação a que se refere aquela natureza. Fonte: MTO Classificação da receita quanto à categoria econômica Quanto à categoria econômica as receitas se classificam em Receitas Correntes e Receitas de Capital. O Quadro 9 contém os conceitos das relacionados às receitas correntes e de capital. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 23 de 124

24 Quadro 9: Receitas correntes e de capital Receita Corrente Receita de Capital São arrecadadas dentro do exercício, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimônio Líquido, e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e ações correspondentes às políticas públicas. Classificam-se como correntes as receitas provenientes de tributos; de contribuições; da exploração do patrimônio estatal (Patrimonial); da exploração de atividades econômicas (Agropecuária, Industrial e de Serviços); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Transferências Correntes); e demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes). Aumentam as disponibilidades financeiras do Estado. Porém, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em regra não provocam efeito sobre o Patrimônio Líquido. Receitas de Capital são as provenientes tanto da realização de recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas e da conversão, em espécie, de bens e direitos, quanto os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado e destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital. Na sequência, deve-se retornar a Figura 1. Lá observar-se que há as receitas intraorçamentárias. As receitas intraorçamentárias decorrem do controle que existe sobre as operações intraorçamentárias. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 24 de 124

25 As operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre órgãos e demais entidades da Administração Pública integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social do mesmo ente federativo. Não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas apenas remanejamento de receitas entre seus órgãos. As receitas intraorçamentárias são contrapartida de despesas intraorçamentárias, que, devidamente identificadas, evitam a dupla contagem na consolidação das contas governamentais. Assim, a Portaria Interministerial STN/SOF 338/2006 incluiu as Receitas Correntes Intraorçamentárias e Receitas de Capital Intraorçamentárias representadas, respectivamente, pelos códigos 7 e 8 em suas categorias econômicas. Essas classificações não constituem novas categorias econômicas de receita, mas apenas especificações das categorias econômicas Receitas Correntes e Receitas de Capital. A Figura 4 ilustra essa codificação. Figura 4: Codificação das receitas intraorçamentárias Classificação quanto à categoria origem origens. A Figura 5 contém a relação entre as categorias econômicas e as Prof. Dr. Giovanni Pacelli 25 de 124

26 Figura 5: Classificação quanto à origem de capital. O Quadro 10 contém as receitas correntes e o Quadro 11 as receitas Quadro 10: Receitas abrangidas pelas receitas correntes Receitas Correntes Receitas Tributárias Receitas que estão abrangidas Englobam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, previstos no art. 145 da CF. Reúnem-se nessa origem as contribuições sociais, de Receitas de Contribuições intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, conforme preceitua o art. 149 da CF. São receitas provenientes da fruição do patrimônio de ente público, como, por exemplo, bens mobiliários Receitas Patrimoniais e imobiliários (foros, laudêmios, arrendamentos) ou, ainda, bens intangíveis e participações societárias. Exemplos: compensações financeiras/ royalties 5, concessões e permissões, entre outras. 5 As compensações financeiras e os royalties têm origem na exploração do patrimônio do Estado, constituído por recursos minerais, hídricos, florestais e outros, definidos no ordenamento jurídico. As compensações financeiras são forma de se recompor financeiramente prejuízos, danos ou o exaurimento do bem porventura causados pela atividade econômica que explora esse patrimônio estatal. Os royalties são forma de participação no resultado econômico que advém da exploração do patrimônio público. O 1º do art. 20 da CF versa sobre o assunto e assegura que os entes federados e a administração direta da União terão participação nos recursos auferidos a esses títulos. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 26 de 124

27 Trata-se de receita originária, auferida pelo Estado quando atua como empresário, em posição de igualdade com o particular. Decorrem da exploração Receitas Agropecuárias Receitas Industriais econômica, por parte do ente público, de atividades agropecuárias, tais como a venda de produtos agrícolas (grãos, tecnologias, insumos etc), pecuários (semens, técnicas em inseminação, matrizes etc), para reflorestamentos etc. São provenientes de atividades industriais exercidas pelo ente público, como: indústria de extração mineral, de transformação, de construção, entre outras. Decorrem da prestação de serviços por parte do ente público, tais como: financeiros (juros), comércio, Receitas de Serviços transporte, comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais etc. Tais serviços são remunerados mediante preço público, também chamado de tarifa. Recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas de manutenção ou funcionamento, a fim de atender finalidade pública específica que não seja contraprestação Transferências Correntes direta em bens e serviços a quem efetuou essa transferência. Os recursos assim recebidos se vinculam à consecução da finalidade pública objeto da transferência. As transferências ocorrem entre entidades públicas (seja dentro de um mesmo ente federado, seja entre diferentes entes) ou entre entidade pública e instituição privada. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 27 de 124

28 Transferências de Convênios: são recursos transferidos por meio de convênios firmados entre entes públicos ou entre eles e organizações particulares destinados a custear despesas correntes e com finalidade específica: realizar ações de interesse comum dos partícipes. Transferências de Pessoas: compreendem as contribuições e as doações que pessoas físicas realizem para a Administração Pública. Outras Receitas Correntes Registram-se nesta origem outras receitas cujas características não permitam o enquadramento nas demais classificações da receita corrente, como: multas, juros de mora, indenizações, restituições, receitas da dívida ativa, entre outras. Multa: receita de caráter não tributário, é penalidade pecuniária aplicado pela Administração Pública aos administrados e depende, sempre, de prévia cominação em lei ou contrato. Podem decorrer do regular exercício do poder de polícia por parte da Administração (multa por auto de infração), do descumprimento de preceitos específicos previstos na legislação, ou de mora pelo não pagamento das obrigações principais ou acessórias nos prazos previstos. Dívida Ativa: crédito da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, exigíveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento. O crédito é cobrado por meio da emissão de certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, inscrita na forma da lei, com validade de título executivo. Isso confere à certidão da dívida ativa caráter líquido e certo, embora se admita prova em contrário. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 28 de 124

29 Receitas de Capital Operações de Crédito Quadro 11: Receitas abrangidas pelas receitas de capital Receitas que estão abrangidas Recursos financeiros oriundos da colocação de títulos públicos ou da contratação de empréstimos junto a entidades públicas ou privadas, internas ou externas. Ingressos financeiros provenientes da alienação de bens móveis ou imóveis de propriedade do ente público. O art. 44 da Alienação de Bens LRF veda a aplicação da receita de capital decorrente da alienação de bens e direitos que integrem o patrimônio público para financiar despesas correntes, salvo as destinadas por lei ao RGPS ou ao regime próprio do servidor público. Ingressos financeiros provenientes da amortização de financiamentos ou de empréstimos que o ente público haja Amortização de Empréstimos previamente concedido. Embora a amortização do empréstimo seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os juros recebidos associados ao empréstimo são classificados em Receitas Correntes/ de Serviços/ Serviços Financeiros, pois os juros representam a remuneração do capital. Transferências de Capital: Outras Receitas de Capital São os recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado e destinados a atender despesas com investimentos ou inversões financeiras, a fim de satisfazer finalidade pública específica que não seja contraprestação direta a quem efetuou essa transferência. Os recursos assim recebidos vinculam-se à consecução da finalidade pública objeto da transferência. As transferências ocorrem entre entidades públicas (seja dentro de um mesmo ente federado, seja entre diferentes entes) ou entre entidade pública e instituição privada. Registram-se nesta origem receitas cuja característica não permita o enquadramento nas demais classificações da receita de capital, como: Resultado do Banco Central, Remuneração das Disponibilidades do Tesouro Nacional, Integralização do Capital Social, entre outras Prof. Dr. Giovanni Pacelli 29 de 124

30 A diferença entre receitas de transferências correntes e receitas de transferências de capital é que as primeiras se destinam a atender despesas de manutenção ou funcionamento (despesas correntes) e as segundas se destinam a atender despesas com investimentos ou inversões financeiras (despesas de capital). Não confundir este conceito como o conceito de receitas correntes e receitas de capital. Isso porque podemos aplicar receitas correntes em despesas de capital. concurso. Por fim, seguem algumas pegadinhas que já foram cobradas em Quadro 12: Pegadinhas de concurso Nomenclatura Alienação de Bens Apreendidos Dividendos Taxa de Ocupação de Imóveis Juros de empréstimos concedidos Títulos de Responsabilidade do Tesouro Nacional Empréstimos Compulsórios Alienação de Estoques Integralização do Capital Social Resultado do Banco Central do Brasil Remuneração das Disponibilidades do Tesouro Nacional Categoria Econômica e Origem Receita Corrente: outras Receita Corrente: patrimonial Receita Corrente: Serviços Receita de Capital: Operações de Crédito Receita de Capital: Alienação de Bens Receita de Capital: Outras Receitas de Capital Prof. Dr. Giovanni Pacelli 30 de 124

31 Base Normativa do item 1 classificação econômica das despesas As despesas orçamentárias se subdividem em despesas correntes e de capital. O Quadro 13 mostra as diferenças entre as despesas correntes e as despesas de capital. Quadro 13: Diferenças entre despesas correntes e de capital Despesas As que não contribuem, diretamente, para a formação correntes ou aquisição de um bem de capital. Despesas de As que contribuem, diretamente, para a formação ou capital aquisição de um bem de capital. Os arts. 12 e 13 da Lei 4.320/1964 tratam da classificação da despesa por categoria econômica e elementos. Ocorre que a classificação atualmente adotada não é a da lei 4320/1964, mas a constante no Anexo II da Portaria Interministerial STN/SOF 163/ O conjunto de informações que formam o código é conhecido como classificação por natureza da despesa e informa a categoria econômica da despesa (1º código), o grupo (2º código) a que ela pertence, a modalidade de aplicação (3º e 4º códigos) e o elemento da despesa (5º e 6º códigos). 6 Art. 5º Em decorrência do disposto no art. 3º a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de TODAS AS ESFERAS DE GOVERNO será c.g.mm.ee.dd, onde: a) c representa a categoria econômica; b) g o grupo de natureza da despesa; c) mm a modalidade de aplicação; d) ee o elemento de despesa; e e) dd o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa. Art. 3º A classificação da despesa, segundo a sua natureza, compõe-se de: I - categoria econômica; II - grupo de natureza da despesa; III - elemento de despesa. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 31 de 124

32 A Figura 6 ilustra os níveis e códigos, enquanto a Figura 7 ilustra o que cada nível pretende se propõe a responder. Figura 6: Níveis da classificação quanto à natureza Figura 7: Níveis e perguntas a serem respondidas A Figura 8 ilustra a classificação quanto à natureza para a despesa estabelecida pela portaria 163/2001 e que deve ser seguida por todos os entes (União, Estados, DF e Municípios). Figura 8: Classificação quanto à natureza Prof. Dr. Giovanni Pacelli 32 de 124

33 O Quadro 14 mostra a relação entre a categoria econômica e os grupos de natureza da despesa. Quadro 14: Categoria econômica e os grupos de natureza da despesa Um ponto importante é que não se pode relacionar o 2º nível com o 1º nível seja na visão da lei 4320/1964, seja na visão da portaria 163/2001. Dessa forma, não se pode utilizar despesas de pessoal (2º nível) em despesas de capital (1º nível). Nem despesas com investimentos (2º nível) com despesas correntes (1º nível). Falou em investimentos, se subtende despesas de capital. Falou despesas com juros, se subtende despesas correntes. Vamos agora aos conceitos do 2º nível segundo a portaria 163/2001, os quais estão dispostos no Quadro 15. Lembre-se que o grupo natureza da despesa (2º nível) é um agregador de elemento de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de gasto. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 33 de 124

34 Quadro 15: Despesas do grupo natureza da despesa Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Dívida Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar 101, de Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária. Outras Despesas Correntes Despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílioalimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa. Investimentos Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente. Inversões Financeiras Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo. Amortização da Dívida Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 34 de 124

35 Base Normativa do item 2 vinculação das receitas A classificação orçamentária por Fontes/Destinações de recursos tem como objetivo de identificar as fontes de financiamento dos gastos públicos. As Fontes/Destinações de recursos reúnem certas Naturezas de Receita conforme regras previamente estabelecidas. Por meio do orçamento público, essas Fontes/Destinações são associadas a determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos públicos. Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa, o código de Fonte/Destinação de recursos exerce um duplo papel no processo orçamentário. Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação de recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentária, identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados. A figura 9 ilustra essa associação entre a receita e a despesa. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 35 de 124

36 Figura 9: Fonte de recurso: relação entre receita e despesa Observa-se que a classificação por fonte de recursos é ao mesmo tempo uma classificação da receita e da despesa. Assim, mesmo código utilizado para controle das destinações da receita orçamentária também é utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa orçamentária. Desta forma, este mecanismo contribui para o atendimento do parágrafo único do art. 8º da LRF e o art. 50, inciso I da mesma Lei: Art. 8º [...] Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; Prof. Dr. Giovanni Pacelli 36 de 124

37 A natureza da receita orçamentária busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinação dos recursos arrecadados. Para tanto, a classificação por Fonte/Destinação de Recursos identifica se os recursos são vinculados ou não e, no caso dos vinculados, pode indicar a sua finalidade. A destinação pode ser classificada em vinculada e ordinária. O Quadro 16 mostra os conceitos de cada destinação. Quadro 16: classificação das destinações de recursos Tipo de destinação Destinação Vinculada Destinação Ordinária Conceito É o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela norma. É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades. A criação de vinculações para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculação é aquela derivada de convênios e contratos de empréstimos e financiamentos, cujos recursos são obtidos com finalidade específica. Códigos Utilizados A classificação de fonte de recursos consiste em um código de três dígitos. O 1º dígito representa o grupo de fonte, enquanto o 2º e o 3º representam a especificação da fonte. O Quadro 17 mostra a classificação por fonte de recursos. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 37 de 124

38 Quadro 17: Classificação por fonte de recursos Classificação por fonte de recursos Finalidade Grupo fonte de recursos Identifica se os recursos são ou não do tesouro nacional; e se pertencem ao exercício atual ou anteriores. Especificação das fontes de recursos É o código que individualiza cada destinação. Possui a parte mais significativa da classificação. Sua apresentação segrega as destinações em dois grupos: Destinações Primárias e Nãoprimárias. As Destinações Primárias são aquelas não-financeiras. As Destinações Não-Primárias, também chamadas financeiras, são representadas de forma geral por operações de crédito, amortizações de empréstimos e alienação de ativos. Exemplo de código 1 00 Descrição do código Tesouro nacional exercício corrente Recursos ordinários Observa-se no exemplo acima, código 00, que os recursos são originários do Tesouro Nacional e podem ser aplicados em quaisquer finalidades, desde que constantes no orçamento. Na sequência, a Figura 10 contém os demais códigos do grupo fonte de recursos. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 38 de 124

39 Figura 10: Código de grupo fonte de recursos -Os Recursos do Tesouro são aqueles geridos de forma centralizada pelo Poder Executivo, que detém a responsabilidade e controle sobre as disponibilidades financeiras. -Os Recursos de Outras Fontes são aqueles arrecadados e controlados de forma descentralizada e cuja disponibilidade está sob responsabilidade desses órgãos e entidades, mesmo nos casos em que dependam de autorização do Órgão Central de Programação Financeira para dispor desses valores. De forma geral esses recursos têm origem no esforço próprio das entidades, seja pelo fornecimento de bens, prestação de serviços ou exploração econômica do patrimônio próprio. -Os Recursos Condicionados, que são aqueles incluídos na previsão da receita orçamentária, mas que dependem da aprovação de alterações na legislação para integralização dos recursos. Quando confirmadas tais proposições, os recursos são remanejados para as destinações adequadas e definitivas. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 39 de 124

40 Prosseguindo na classificação por fonte de recursos, a Figura 11 contém alguns exemplos de códigos da especificação da fonte de recursos, enquanto a Figura 12 contém combinações dos grupos fontes e especificações das fontes. Figura 11: Exemplos de especificações de fonte de recursos Figura 12: Exemplos de combinações entre grupo e especificações de fonte de recursos Prof. Dr. Giovanni Pacelli 40 de 124

41 Base Normativa para o item 3 Etapas/Estágios da Receita e da Despesa Inicialmente o Quadro 18 apresenta as etapas das receitas e das despesas. Quadro 18: Etapas da receita e da despesa Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - MCASP Assim, observa-se que na administração pública conforme estabelecido pela STN (órgão central de contabilidade) as etapas da receita e da despesa são as mesmas. A diferença está nos estágios que estão dentro de cada etapa. Algumas questões, porém, podem ainda trabalhar com os estágios da receita e da despesa antes da publicação do MCASP. O Quadro 19 mostra os estágios. Quadro 19: Estágios da receita e da despesa Prof. Dr. Giovanni Pacelli 41 de 124

42 Observa-se que o Quadro 20 é mais completo que o Quadro 21, dessa forma, deve-se ter total atenção quanto à nomenclatura utilizada na prova. Base Normativa do item 3 e 5 etapas/estágios da despesa e sua contabilização 1. Etapa de Planejamento A etapa do planejamento abrange, de modo geral, toda a análise para a formulação do plano e ações governamentais que serviram de base para a fixação da despesa orçamentária, a descentralização/ movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira, e o processo de licitação e contratação Fixação A fixação da despesa refere-se aos limites de gastos, incluídos nas leis orçamentárias com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades públicas. A fixação da despesa orçamentária insere-se no processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo. Conforme art. 165 da Constituição Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual. O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído com a autorização dada pelo poder legislativo por meio da lei orçamentária anual, ressalvadas as eventuais aberturas de créditos adicionais no decorrer da vigência do orçamento. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 42 de 124

43 1.2. Descentralização de créditos orçamentários As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as classificações institucional, funcional, programática e econômica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orçamentária. As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem com transferências e transposição, pois: -não modificam a programação ou o valor de suas dotações orçamentárias (créditos adicionais); e -não alteram a unidade orçamentária (classificação institucional) detentora do crédito orçamentário aprovado na lei orçamentária ou em créditos adicionais. Quando a descentralização envolver unidades gestoras de um mesmo órgão tem-se a descentralização interna, também chamada de provisão. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de órgãos ou entidades de estrutura diferente, ter-se-á uma descentralização externa, também denominada de destaque. A Figura 13 ilustra a descentralização de créditos na União. Figura 13: Descentralização de créditos na União Prof. Dr. Giovanni Pacelli 43 de 124

44 Na descentralização, as dotações serão empregadas obrigatória e integralmente na consecução do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitadas fielmente a classificação funcional e a estrutura programática. Portanto, a única diferença é que a execução da despesa orçamentária será realizada por outro órgão ou entidade. Para a União, o Decreto nº 6.170/2007, a descentralização de crédito externa dependerá de termo de cooperação, ficando vedada a celebração de convênio para esse efeito. Ressalta-se que ao contrário das transferências voluntárias realizadas aos demais Entes da Federação que, via de regra, devem ser classificadas como operações especiais, as descentralizações de créditos orçamentários devem ocorrer em projetos ou atividades. Assim, nas transferências voluntárias devem ser utilizados os elementos de despesas típicos destas, quais sejam 41 Contribuições, 42 Auxílios, 43 Subvenções Sociais, 45 Subvenções Econômica; enquanto nas descentralizações devem ser usados os elementos denominados típicos de gastos, tais como 30 Material de Consumo, 39 Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica, 51 Obras e Instalações, 52 Material Permanente, etc Programação orçamentária e financeira A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada às novas projeções de resultados e da arrecadação. Se houver frustração da receita estimada no orçamento, deverá ser estabelecida limitação de empenho e movimentação financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assunção de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situação que implica em encargos elevados. A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programação orçamentária e financeira. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 44 de 124

45 O primeiro é o decreto de programação financeira. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. O segundo procedimento é o ajuste em caso de frustração. Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias Licitação O processo de licitação compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concessões de serviços públicos com as melhores condições para o Estado, observando os princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que lhe são correlatos. A Constituição Federal de 1988 estabelece a observância do processo de licitação pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. A Lei nº /1993 regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitações e contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações. 2. Etapa de execução A execução da despesa orçamentária se dá em três estágios, na forma prevista na Lei nº 4.320/1964: empenho, liquidação e pagamento. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 45 de 124

46 2.1. Empenho Empenho é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição 7. Consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico. O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento denominado Nota de Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária. Embora o art. 61 da Lei nº 4.320/1964 estabeleça a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticável a emissão de um empenho para cada credor, tendo em vista o número excessivo de credores (servidores). Caso não seja necessária a impressão do documento Nota de Empenho, o empenho ficará arquivado em banco de dados, em tela com formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cada Ente da federação em atendimento às suas peculiaridades. Toda despesa orçamentária deve ser empenhada. Porém, nem sempre será emitida a nota de empenho. 7 Art. 58º da lei 4320/1964. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 46 de 124

47 Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a ser realizada, o empenho poderá ser reforçado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. O empenho só é anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá ser anulado parcialmente. Existem três tipos de empenho. O Quadro 20 mostra os conceitos e exemplos dos tipos de empenho. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 47 de 124

48 Quadro 20: Tipos de empenho Modalidade do empenho Ordinário Estimativo Global Conceito É o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez. É o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode determinar previamente. É o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento. Exemplo Aquisição de material permanente. Serviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes, fretes. Compromissos decorrentes de aluguéis. É recomendável constar no instrumento contratual o número da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor de que existe crédito orçamentário disponível e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato é facultativo, a Lei nº 8.666/1993 admite a possibilidade de substituí-lo pela nota de empenho de despesa, hipótese em que o empenho representa o próprio contrato Liquidação A liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito e tem por objetivo apurar 8 : I a origem e o objeto do que se deve pagar; II a importância exata a pagar; III a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação. 8 Art. 63º lei 4320/1964. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 48 de 124

49 As despesas com fornecimento ou com serviços prestados terão por base: I o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II a nota de empenho; III os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço. 1- A obrigação em potencial ocorre no primeiro estágio, denominado empenho da despesa e que resulta em potencialidade passiva. 2- A obrigação real que ocorre no segundo estágio consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos hábeis que sustentam a efetiva realização da despesa correspondente Pagamento O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa. A ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga 9. A ordem de pagamento só pode ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade. 9 Art. 64º da lei 4.320/1964. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 49 de 124

50 3.Etapa de controle e avaliação Esta fase compreende a fiscalização realizada pelos órgãos de controle e pela sociedade. O Sistema de Controle visa à avaliação da ação governamental, da gestão dos administradores públicos e da aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado, por intermédio da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, com finalidade de: a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; e b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. Por controle social entende-se a participação da sociedade no planejamento, na implementação, no acompanhamento e verificação das políticas públicas, avaliando objetivos, processos e resultados. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 50 de 124

51 Base Normativa do item 3 e do item 5 etapas/estágios da receita e sua contabilização: A Figura 14 ilustra a sequência dos estágios desde a previsão até o recolhimento. Figura 14: Estágios da receita Fonte: MCASP Parte I Um questionamento inicial e recorrente em provas é se o lançamento seria ou não um estágio da receita. Hoje não resta dúvida de que o lançamento é sim estágio da receita. Porém, ele não se aplica a todas as receitas. A figura 15 ilustra o entendimento do Manual Técnico do Orçamento (MTO). Figura 15: Estágios da receita Fonte: MTO Prof. Dr. Giovanni Pacelli 51 de 124

52 Nem todas as etapas citadas ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias. Pode ocorrer arrecadação não só das receitas que não foram previstas (não tendo, naturalmente, passado pela etapa da previsão), mas também das que não foram lançadas, como é o caso de uma doação em espécie recebida pelos entes públicos. Previsão e lançamento são estágios da receita, porém nem todas as receitas passam por eles. 1. Etapa de Planejamento Esta etapa compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual LOA, resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observada as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. A previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta orçamentária. Isso deverá ser realizado em conformidade com as normas técnicas e legais correlatas e, em especial, com as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Conforme a LRF as previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 52 de 124

53 No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitas orçamentárias busca assimilar o comportamento da arrecadação de determinada receita em exercícios anteriores, a fim de projetá-la para o período seguinte, com o auxílio de modelos estatísticos e matemáticos. A busca deste modelo dependerá do comportamento da série histórica de arrecadação e de informações fornecidas pelos órgãos orçamentários ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo. A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar nas leis de orçamento, além de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo. 2. Etapa de execução A realização da receita se dá em três estágios: o lançamento, a arrecadação e o recolhimento Lançamento O lançamento é o ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta 10. O lançamento é uma atividade vinculada. Por sua vez, para do Código Tributário Nacional, lançamento é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível 11. Uma vez ocorrido o fato gerador, procede-se ao registro contábil do crédito tributário em favor da fazenda pública em contrapartida a uma variação patrimonial aumentativa. Observa-se que, segundo o Código Tributário Nacional, a etapa de lançamento situa-se no contexto de constituição do crédito tributário, ou seja, aplica-se a impostos, taxas e contribuições de melhoria. 10 Art. 53 da Lei 4320/ Art. 142 da Lei 5.172/1966. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 53 de 124

54 Além disso, são objeto de lançamento os impostos diretos e as rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato 12. Assim, autores como Giacomoni (2011) consideram que passam por esta fase (lançamento) as receitas provenientes de tributos ou derivadas. Segundo o autor as receitas originárias, não estão sujeitas a lançamento e ingressam diretamente no estágio da arrecadação. O Quadro 21 que contém as diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias. Quadro 21: Diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias Receitas públicas originárias Receitas públicas derivadas Segundo a doutrina, são as arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pela Administração Pública. Resultam, principalmente, de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de preços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuários. Segundo a doutrina, são as obtidas pelo poder público por meio da soberania estatal. Decorrem de norma constitucional ou legal e, por isso, são auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributárias, as de contribuições especiais (profissionais, interventivas e sociais), empréstimos compulsórios. Por fim, cabe lembrar que lançamento é estágio da receita. Este estágio, porém, não se aplica a todas as receitas Arrecadação Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo ente. 12 Art. 52 da Lei 4320/1964. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 54 de 124

55 Dessa forma, é neste estágio que o contribuinte quita suas obrigações junto ao estado por intermédio dos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente Recolhimento É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira, observando-se o Princípio da Unidade de Tesouraria ou de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 3. Etapa de controle e avaliação Esta fase compreende a fiscalização realizada pela própria administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade. O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado em consonância com a previsão da receita, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições. Base Normativa do item 4 Restos a Pagar Os restos a pagar constituirão item específico da programação financeira, devendo o seu pagamento efetuar-se dentro do limite de saques fixado. 13 Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas. O registro dos Restos a Pagar far-se-á por exercício e por credor. Os restos a pagar se subdividem: 13 Art. 15 do Decreto 93872/1986 Prof. Dr. Giovanni Pacelli 55 de 124

56 -Restos a pagar processados: despesas empenhadas e liquidadas e não pagas; -Restos a pagar não processados: despesas empenhadas, não liquidadas e não pagas. As Figuras 16, 17 e 18 ilustram três situações distintas que relacionadas à execução da despesa orçamentária em determinado exercício financeiro 14. Figura 16: Gasto que seguiu todos os estágios da execução em 2011 Na Figura 16 temos a situação ideal na qual em 2011 as despesas que foram empenhadas, também foram pagas. Note que se todas as despesas que foram empenhadas, foram pagas, é porque elas foram necessariamente liquidadas. Para pagar uma despesa orçamentária, ela deve ter passado pelo empenho e pela liquidação. 14 No Brasil o exercício financeiro coincide com o ano civil. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 56 de 124

57 Figura 17: Gasto que seguiu apenas os estágios do empenho e da liquidação em 2011 Na Figura 17 temos a situação dos restos a pagar processados. O gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por exemplo. Após o registro da assinatura do contrato foi realizado o empenho em 1º de abril de 2011, e no dia 01 de julho de 2011 o fornecedor entregou o material que foi conferido pelo almoxarifado. Após a conferência, foi realizada a liquidação dessa despesa. Porém, devido a algum motivo não foi possível realizar o pagamento ainda em Neste caso, a despesa foi registrada como restos a pagar processados. Ressalto que os restos a pagar processados não comprometem a meta física das políticas públicas, uma vez que o produto ou serviço foi prestado pelo fornecedor. Em 2012, observamos que quando o gestor já dispunha de recursos, realizou o pagamento dos restos a pagar processados. Note que o pagamento ocorrido em 2012 não é referente ao orçamento de 2012, mas de Isso reforça que o pagamento de restos a pagar é uma despesa extraorçamentária. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 57 de 124

58 Figura 18: Gasto que seguiu apenas o estágio do empenho em 2011 Na Figura 18 temos a situação dos restos a pagar não processados. O gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por exemplo. Após o registro da assinatura do contrato foi realizado o empenho em 1º de abril de Na sequência, chegou-se ao dia 31 de dezembro sem que os computadores tivessem sido entregues. Se não foi entregue o produto ou prestado o serviço não se pode realizar a liquidação; e sem liquidação não se pode realizar o pagamento. Neste caso, no dia 31 de dezembro de 2011 a despesa legalmente empenhada foi registrada como restos a pagar não processados. Para que isso ocorra, faz-se necessário o uso do artifício da liquidação provisória. Em 2012, observamos que quando o fornecedor ainda tem que cumprir com sua obrigação contratual de entregar os computadores. No momento da entrega que ocorreu em 1º de abril de 2012, ocorre a liquidação efetiva. Após a liquidação efetiva o gestor pode realizar o pagamento, que no nosso exemplo ocorreu em 1º de outubro de Prof. Dr. Giovanni Pacelli 58 de 124

59 Proposta de solução As receitas e despesas se classificam quanto à categoria econômica em correntes e de capital. As receitas correntes são compostas pelas receitas: tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, de transferências correntes, outras receitas correntes. As receitas de capital são compostas pelas receitas: de operações de crédito, de alienação de bens, de amortização de empréstimos, de transferências de capital e de outras receitas de capital. As despesas correntes são compostas pelas despesas: com pessoal e encargos sociais, com juros e encargos da dívida e outras despesas correntes; enquanto as despesas de capital são compostas pelas despesas com: investimentos, inversões financeiras e amortização da dívida. A vinculação das receitas é prevista nas exceções constitucionais do princípio da não vinculação. A LRF estabelece que os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Quanto aos estágios da receita e da despesa, tradicionalmente considera-se como estágios da receita: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento; enquanto se consideram estágios da despesa: fixação, empenho, liquidação e pagamento. Os restos a pagar são todas as despesas que foram empenhadas e não pagas ao final de um exercício. Devem ser segregados em processados (aquelas despesas empenhas e liquidadas) e não processados (aquelas despesas empenhadas e não liquidadas). O regime de contabilização das receitas e das despesas públicas, sob o enfoque orçamentário previsto no artigo 35 da lei 4320/1964, é o misto: sendo caixa para as receitas, contabilizadas na arrecadação e de competência para as despesas contabilizadas no empenho. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 59 de 124

60 Questão 4 (Cespe/ANCINE/2013/Analista Administrativo) De acordo com o 1.º do art. 8.º da Lei nº 4.320/1964, os itens da discriminação da receita, mencionados no art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal. Esse código já está devidamente denominado. Por outro lado, o detalhamento das classificações orçamentárias da receita, no âmbito da União, é normatizado por meio de portaria da Secretaria de Orçamento Federal (SOF), órgão do MPOG. Nesse caso, as receitas orçamentárias são classificadas segundo critérios predefinidos, ao passo que a doutrina classifica as receitas públicas, em relação à procedência, em originárias e derivadas. Essa classificação possui uso acadêmico e não é normatizada; portanto, não é recepcionada como classificador oficial da receita pelo poder público. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Parte I Procedimentos Contábeis Orçamentários - Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Válido a partir do exercício de 2013 (com adaptações). Considerando que o fragmento de texto acima tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca das receitas orçamentárias. Ao elaborar seu texto, faça, necessariamente, o que se pede a seguir. -Informe e numere os critérios utilizados pela SOF para a classificação das receitas orçamentárias. [valor: 6,50 pontos] (item 1) -Descreva cada um dos critérios apresentados. [valor: 12,50 pontos] (item 2) Observação: parte do item 1 foi explorado na questão 3. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 60 de 124

61 Orientações gerais Base Normativa do item 1: Quadro 22: Visão Geral das Classificações da Receita Tipo de É uma classificação Critérios Classificação oficial na LOA? Tipo de ingressos Orçamentário e Extraorçamentário Não Natureza (Econômica) Corrente e Capital Sim Fonte Ordinária e Vinculada Sim Resultado Primário Primária e Financeira Sim Esfera Orçamentária Fiscal, Seguridade e Investimento Sim Coercitividade (Acadêmica) Originária e Derivada Não Contábil Efetiva e Não Efetiva Não Periodicidade Ordinária e (Regularidade) Extraordinária Não 1. Quanto ao resultado primário Esta classificação orçamentária da receita não tem caráter obrigatório e foi instituída para a União com o objetivo de identificar quais são as receitas e as despesas que compõem o resultado primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre as Receitas Primárias e as Despesas Primárias. As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primárias e não primárias (financeiras). Prof. Dr. Giovanni Pacelli 61 de 124

62 Quadro 23: Comparação entre as receitas primárias e financeiras com a classificação quanto à natureza Exemplo de receita Exemplo de receita Classificação corrente de capital Receita Primária Demais em regra. Demais em regra. Operações de Crédito Juros e aplicações Receita Financeira e Amortização de financeiras. Empréstimos. 2. Classificação por esfera orçamentária A classificação por esfera orçamentária tem por finalidade identificar se a receita pertence ao Orçamento Fiscal, da Seguridade Social ou de Investimento das Empresas Estatais, conforme distingue o 5º do art. 165 da CF. Além das características comuns à classificação da despesa por esfera orçamentária, vale destacar os seguintes constantes do quadro a seguir. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 62 de 124

63 Quadro 24: Receitas por esfera orçamentária Receitas do Orçamento Fiscal Receitas do Orçamento da Seguridade Social Receitas do Orçamento de Investimento das Empresas Estatais Referem-se às receitas arrecadadas pelos Poderes da União, seus órgãos, entidades fundos e fundações, inclusive pelas empresas estatais dependentes [vide art.2º, inciso III, da LRF]. Compreendem, por exclusão, as receitas não classificadas nos Orçamentos da Seguridade Social e de Investimento. Abrangem as receitas de todos os órgãos, entidades, fundos e fundações vinculados à Seguridade Social, ou seja, às áreas de Saúde, Previdência Social e Assistência Social. Referem-se aos recursos arrecadados pelas empresas estatais não dependentes [não enquadradas no art. 2º, inciso III, da LRF] em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 63 de 124

64 Proposta de solução De acordo com a SOF existem 4 (quatro) classificações oficiais da receita: quanto à esfera orçamentária, quanto à natureza, quanto à fonte e quanto ao resultado primário. Quanto à esfera orçamentária os critérios adotados consistem em identificar e segregar as receitas nos três orçamentos: fiscal, seguridade social e investimentos. A classificação quanto à natureza utiliza os níveis ou critérios a seguir: categoria econômica, origem, espécie, desdobramento para identificação de peculiaridades, tipo de receita. Quanto à categoria econômica a receita se desdobra em corrente e capital. Ambas aumentam as disponibilidades financeiras, porém as correntes em regra aumentam o patrimônio líquido, enquanto as de capital em regra não alteram o patrimônio líquido. As receitas correntes se desdobram em: tributárias, contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, serviços, transferências correntes e outras receitas correntes. As receitas de capital se desdobram em: operações de crédito, alienação de bens, amortização de empréstimos, transferências de capital, outras receitas de capital. A classificação quanto à fonte utiliza os níveis ou critérios a seguir: grupo fonte e especificação da fonte. O grupo fonte possui um dígito e identifica se os recursos são do tesouro ou de outras fontes, e se os recursos pertencem ao exercício corrente ou aos exercícios anteriores. A especificação da fonte possui 2 (2) dois dígitos e identifica se os recursos são ordinários (livre aplicação) ou vinculados (a determinada finalidade constitucional, legal ou contratual). Quanto ao resultado primário, a receita é segregada em dois tipos: receitas primárias e receitas financeiras. As receitas financeiras não entram do cálculo do resultado primário, enquanto as receitas primárias entram do cálculo do resultado primário. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 64 de 124

65 Questão 5 (Instituto Americano de Desenvolvimento - IADES /2011/ Procuradoria-Geral do Distrito Federal / Analista Jurídico - Especialidade: Contabilidade) A Contabilidade regulamentada pela lei 4320/1964, é muito complexa em sua estrutura, possuindo 4 subsistemas básicos que a compõe: Subsistema Orçamentário, Subsistema Patrimonial, Subsistema de Compensação e Subsistema de Custos. No Brasil adotava-se pelo enfoque orçamentário o regime misto, ou seja, regime de caixa e de competência, conforme disposto no artigo 35 da lei federal 4320/1964. Porém, com as alterações recentes passou-se a adotar o regime de competência sem desconsiderar o regime orçamentário. Considerando as observações acima, redija um texto dissertativo, abordando os seguintes tópicos: a)importância do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (item 1); b)documentação de suporte para realização dos lançamentos contábeis (item 2); c)indicação de três finalidades dos registros contábeis (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30 (trinta) linhas Prof. Dr. Giovanni Pacelli 65 de 124

66 Orientações gerais Base Normativa do item 1: O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) é a estrutura básica da escrituração contábil, formada por uma relação padronizada de contas contábeis, que que permite o registro contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis de acordo com as necessidades de informações dos usuários. A ciência contábil tem como finalidade geral o fornecimento de informações aos diversos usuários da informação contábil. O PCASP alinha-se a esta finalidade por meio da padronização da forma de registro contábil para a extração de informações para estes usuários. A seguir constam os objetivos do PCASP: -Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público. -Distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle. -Atender à administração direta e à administração indireta das três esferas de governo, inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS). -Permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela STN, de modo que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente. -Permitir a consolidação nacional das contas públicas. Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) e dos demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal (RGF). -Permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetário Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 66 de 124

67 -Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor público. -Contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social. Base Normativa do item 2: Conforme consta na NBCT 16.5, o Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informações contábeis permanentes e neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial. O Livro Diário e o Livro Razão devem ficar à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação específica. Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis. Base Normativa do item 3: A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de PROCESSO MANUAL, MECANIZADO ou ELETRÔNICO, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações. O Quadro 25 contém as características do registro e da informação contábil no setor público, e que guardam observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 67 de 124

68 Quadro 25: Características do registro e da informação contábil Característica Comparabilidade Compreensibilidade Confiabilidade Fidedignidade Imparcialidade Integridade Descrição Os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades. As informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos NÃO DEVEM ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários. O registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão. Os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu origem. Os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades. Os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua TOTALIDADE, NÃO PODENDO ser omitidas QUAISQUER partes do fato gerador. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 68 de 124

69 Objetividade Representatividade Tempestividade Uniformidade Utilidade Verificabilidade Visibilidade O registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis PREESTABELECIDOS em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam PREFERÊNCIAS INDIVIDUAIS que provoquem distorções na informação produzida. Os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. Os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários. Os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômicofinanceira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade. Os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários. Os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. Os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público Prof. Dr. Giovanni Pacelli 69 de 124

70 Ainda conforme a NBCT 16.5, o registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação; assim como, os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de compensação. Orientações Prof. Dr. Giovanni Pacelli 70 de 124

71 Proposta de solução A importância do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) reside na capacidade do mesmo permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis. Além de estabelecer normas e procedimentos para o registro contábil das entidades do setor público, o PCASP viabiliza a consolidação das contas públicas. As duas principais fontes de informações contábeis permanentes que servem suporte para realização dos lançamentos contábeis sãos os livros: razão e diário. Neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial. Eles devem, ainda, ficar à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação específica. Dentre as finalidades dos registros contábeis, destacam-se: evidenciar o registro dos bens, direitos e obrigações indicando os elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação; evidenciar os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade; permitir que os fenômenos patrimoniais sejam registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 71 de 124

72 Questão 6 (Cespe/INMETRO/ 2009/ Contador) O PAPEL DOS SISTEMAS DE CONTAS NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO Ao elaborar seu texto, esclareça, necessariamente e de forma a mais completa possível, os seguintes aspectos: Para que serve o sistema contábil no setor público; Quantos e quais são esses sistemas de contas; Qual a lógica contábil desses sistemas de contas; Quais as contas neles classificadas e quais as fontes alimentadoras de cada desses sistemas de contas. Extensão de Linhas: 60. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 72 de 124

73 Orientações gerais Conforme consta na NBCT 16, o sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos ATOS E DOS FATOS da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público. Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; d) avaliação dos riscos e das contingências. O Quadro 26 contém os quatro subsistemas contábeis com os respectivos conceitos. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 73 de 124

74 Sistema Orçamentário Patrimonial Compensação Custos Quadro 26: Subsistemas de informações contábeis Subsidia a Conceito Administração Pública com informações sobre -Orçamento; Registra, processa e -Programação e evidencia os ATOS E OS execução orçamentária; FATOS relacionados ao -Alterações planejamento e à execução orçamentárias; orçamentária. -Resultado orçamentário. Registra, processa e evidencia os FATOS financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público. Registra, processa e evidencia os ATOS de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. Registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. - Alterações nos elementos patrimoniais; - Resultado econômico; - Resultado nominal. -Alterações potenciais nos elementos patrimoniais; -Acordos, garantias e responsabilidades. - Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; - Bom uso dos recursos públicos; -Custos das unidades contábeis Na sequência, o Quadro 27 com os possíveis eventos a serem registrados nos subsistemas. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 74 de 124

75 Quadro 27: Subsistemas Contábeis e atos e fatos relacionados Subsistema Exemplos Trata das movimentações das contas caixa, banco conta movimento, aplicações financeiras. Patrimonial Compensação Custos Orçamentário Fatos financeiros relacionados a: arrecadação de receitas; recebimento de recursos por cota, repasse ou sub-repasse (interferências ativas); concessão de recursos por cota, repasse ou sub-repasse (interferências passivas); pagamento de fornecedores; pagamento de restos a pagar; pagamento de pessoal a pagar; recebimento de depósito de terceiros; devolução de depósitos de terceiros etc. Fatos não financeiros relacionados a movimentações das contas: bens móveis e bens imóveis (alienações, compras, doações e transferências), estoques, operações de crédito, inscrição e baixa da dívida ativa, direitos (não financeiros), obrigações, acréscimos e decréscimos patrimoniais, transferências de bens e valores. Liquidação efetiva dos restos a pagar não processados; Pagamento dos Restos a Pagar Processados e não Processados (neste caso se já tiverem sido liquidados efetivamente). Trata das movimentações das contas contratos, convênios, avais, fianças, garantias, responsabilidade por suprimento de fundos. Controle da Disponibilidade de Recursos cujos registros contábeis ocorrem: na arrecadação das receitas; no empenho, na liquidação e no pagamento da despesa. Não há registros disponíveis. Trata da Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Abertura de Créditos Adicionais, Movimentação de Crédito (Interna = Provisão; Externa = Destaque) e respectivas anulações, Empenho da Despesa, Liquidação e Pagamento da Despesa e respectivas anulações, Arrecadação da Receita. Controle da inscrição e execução dos restos a pagar. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 75 de 124

76 Existem algumas regras que devem ser respeitadas quanto aos subsistemas/sistemas: a)subsistemas são fechados (compartimentos estanques): ou seja, deve-se debitar e creditar no mesmo subsistema; b)um fato pode ensejar lançamento apenas em 1 subsistema. c)um mesmo fato pode ensejar lançamento em mais de 1 subsistema. Por fim, a Figura 19 contém o Plano de Contas Novo, a Figura 20 contém a Relação entre as Contas e os Subsistemas; e a Figura 23 contém a dica suprema. Figura 19: PCASP (contas de 1º e de 2º nível). Prof. Dr. Giovanni Pacelli 76 de 124

77 Figura 20: Relação de classes e naturezas das informações A natureza da informação evidenciada pelas contas das quatro primeiras classes, 1 a 4, é Patrimonial, ou seja, informa a situação do Patrimônio da Entidade Pública. A natureza da informação das contas das duas classes seguintes, 5 e 6, é Orçamentária, pois nessas classes são feitos os controles do Planejamento e do Orçamento, desde a aprovação até a execução. Por fim, a natureza da informação das contas das duas últimas classes, 7 e 8, é de controle (subsistemas de compensação e de custos), pois nessas classes são registrados os atos potenciais e diversos controles. Prof. Dr. Giovanni Pacelli 77 de 124