GT ACOMPANHAMENTO TRIBUTÁRIO ESTUDOS

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2 1. Objetivo A presente Nota Técnica tem o escopo de servir como uma orientação geral às associadas da Associação Brasileira de Companhias de Energia Elétrica - ABCE, no tocante ao aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, apurados no sistema não-cumulativo. Não será objeto de análise, portanto, a base de débitos das contribuições, o que demandaria o estudo também das contas de receitas das empresas. Para fins didáticos, a análise dos créditos será efetuada de acordo com o rol de despesas e custos creditáveis admitidos pela legislação, a natureza dos dispêndios apresentados e as atividades desempenhadas (geração, transmissão e distribuição). Nesse contexto, as orientações serão construídas sempre de acordo com a legislação e a jurisprudência que vêm se formando sobre o tema, sobretudo do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) e do STJ (Superior Tribunal de Justiça), sem prejuízo do aporte de opiniões formalizadas pela RFB (Receita Federal do Brasil). Ainda que não existam decisões específicas para todos os dispêndios que serão tratados na presente Nota Técnica, o uso da jurisprudência será feito, quando possível, por aproximação entre os casos analisados ou julgados e a situação concreta ora em análise. Por ser uma Nota Técnica direcionada a uma razoável quantidade de empresas, dificilmente todos os custos e despesas incorridos por cada uma das associadas da ABCE serão abrangidos no presente estudo. Sem embargo, com o material fornecido, foram avaliadas objetivamente a grande maioria dos dispêndios incorridos pelo setor elétrico, de acordo com os planos de contas que foram fornecidos por algumas associadas. Deve-se fazer a ressalva de que não compreende o objeto do presente estudo uma análise aprofundada das contas contábeis das empresas, de modo que não 2

3 se pode descartar a existência de dispêndios ocultos que poderão ensejar o aproveitamento dos créditos. Ressaltamos, ainda, que os insumos enumerados no item 3.2 foram descritos pelas associadas. 2. Fatos A não-cumulatividade foi introduzida na sistemática de apuração do PIS pela Medida Provisória n.º 66/2002, posteriormente convertida na Lei n.º /2002. No caso da COFINS, a não-cumulatividade foi introduzida pela Medida Provisória n.º 135/2003, convertida na Lei n.º /03. Essas providências vieram a atender um antigo reclamo dos contribuintes, que sempre exigiram maior complacência do Fisco no tocante à contribuição ao PIS e à COFINS, tributos que, por incidirem sobre o faturamento/receita bruta dos contribuintes, revelam-se bastante onerosos. Posteriormente à instituição do PIS/COFINS não-cumulativos pela legislação, foi promulgada a Emenda Constitucional n.º 42/2003 ( EC 42/03 ), que alterou o artigo 195 da Constituição Federal ( CF/88 ), que trata do custeio da seguridade social. Embora essa Emenda não tenha traçado a não-cumulatividade para o PIS/COFINS com o mesmo detalhamento aplicado pela CF/88 ao ICMS e ao IPI, alçou ao nível constitucional a não-cumulatividade das contribuições, exigindo que o legislador ampliasse o rol de créditos a serem apropriados pelos contribuintes, e indicando um vetor de interpretação (e aplicação) de toda a legislação infraconstitucional. A legislação infraconstitucional atualmente vigente, contudo, não espelha satisfatoriamente a exigência constitucional. Isso porque as Leis n.ºs /02 e /03, com as alterações que lhe foram impostas pela Lei n.º /04 e outras, determinam que do valor dos débitos das contribuições a pessoa jurídica 3

4 poderá descontar créditos calculados em relação a alguns custos e despesas incorridos no exercício de suas atividades. Trata-se de rol bastante diminuto de possibilidades, que não confere eficácia máxima à não-cumulatividade Por outro lado, ainda mais restrita é a aplicação que a Receita Federal do Brasil dá à legislação, tanto via Instruções Normativas quanto em diversas Soluções de Consulta e Soluções de Divergência, que restringem sobremaneira o campo de possível creditamento dos contribuintes, sobretudo no tocante ao conceito de insumos. Felizmente, o posicionamento dos Tribunais administrativo (CARF) e judiciais (STJ e Tribunais Regionais Federais, com destaque para a 4ª Região) têm divergido da interpretação da RFB, ao afirmar que a apropriação de créditos de PIS e COFINS não se restringe aos parâmetros adotados, tendo em vista peculiaridades dessas contribuições. Nesse contexto, a título de exemplo, as decisões mais recentes têm considerado que os insumos passíveis de crédito de PIS e COFINS são bens e serviços essenciais ao fator de produção, mesmo que não sejam aplicados ou consumidos durante o processo produtivo. No setor elétrico a questão se torna ainda mais dramática, tendo em vista tratarse de setor essencial à economia, tanto pela sua importância na atividade produtiva, quanto em função da necessidade de seu consumo pela população em geral. Tais circunstâncias revelam a urgência de se obter uma modicidade tributária, com vistas à desoneração fiscal da geração, transmissão e distribuição de energia elétrica. 4

5 3. Análise dos créditos e fundamentação legal Neste tópico analisamos os principais dispêndios incorridos pelas empresas do setor. Sempre que necessário, tendo em vista as atividades distintas dos membros da ABCE, abriremos tópicos específicos para cada segmento (geração, transmissão e distribuição), para fins de análise da apuração das contribuições nessas atividades específicas. Não podemos deixar de mencionar, porém, que a conclusão alcançada nesta Nota Técnica não assegura que não possa haver divergência de interpretação por parte da RFB. Contudo, caso haja interpretação divergente da RFB e, consequentemente, autuação de alguma associada, acreditamos que são boas as chances de êxito nas esferas administrativa ou judicial Bens adquiridos para revenda Energia elétrica utilizada para revenda A energia elétrica adquirida para revenda amolda-se ao item bens adquiridos para revenda, presente nos artigos 3º, incisos I, das Leis n.ºs /02 e /03. Ainda que a energia elétrica não seja um bem corpóreo, não há dúvidas de que a CF/88 deu-lhe tratamento de um bem sujeito ao comércio, chegando, até mesmo, a equipará-la a mercadoria para fins de ICMS. Por essas razões, o crédito de PIS/COFINS sobre a energia elétrica adquirida para revenda é legítimo. 5

6 Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica (Proinfa) 1 O Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica (Proinfa), conforme descrito no Decreto nº 5.025/2004, foi instituído com o objetivo de aumentar a participação da energia elétrica produzida por empreendimentos concebidos com base em fontes eólica, biomassa e pequenas centrais hidrelétricas (PCH) no Sistema Elétrico Interligado Nacional (SIN). Para tanto, foi estabelecido que o valor pago pela energia elétrica adquirida, além dos custos administrativos, financeiros e encargos tributários incorridos pela Eletrobrás na contratação desses empreendimentos, fossem rateados entre todas as classes de consumidores finais atendidas pelo SIN, com exceção dos consumidores classificados na Subclasse Residencial Baixa Renda (consumo igual ou inferior a 80 kwh/mês). Nesses termos, o pagamento efetuado pelas empresas a título de PROINFA, segundo informações, corresponde a uma espécie de aquisição rateada de energia elétrica, que, por sua vez, também é revendida. Dessa forma, entendemos que também esse dispêndio pode ser enquadrado como bens adquiridos para revenda, nos termos do item anterior. Essa conclusão é, inclusive, confirmada pela Nota Técnica 554/2006 da ANEEL, que declarou que estas parcelas se caracterizam como insumos do serviço de distribuição de energia e, por tal motivo, geram direito ao aproveitamento dos créditos de PIS/COFINS, quando cobradas de consumidores cativos. A única ressalva a ser feita se deve às operações realizadas com os consumidores livres. Isso porque, nas operações em que a concessionária de 1 Com fontes das páginas eletrônicas do ministério de Minas e Energia, ANEEL. 6

7 distribuição ou de transmissão atue apenas como uma espécie de transportadora da energia, em que o consumidor tenha adquirido a energia diretamente de um terceiro, o dispêndio relacionado ao PROINFA assume a característica de mero repasse efetuado pela concessionária à ELETROBRÁS, não assumindo qualquer vinculação com a prestação do serviço de distribuição ou transmissão. Nesse caso, não seria devido o aproveitamento dos créditos correspondentes Insumos (bens e serviços utilizados como insumos na produção de bens e na prestação de serviços) Os créditos referentes a insumos encontram guarida nos artigos 3º, incisos II, das Leis n.ºs /02 e /03, que apontam como creditáveis os dispêndios referentes a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Atualmente, trata-se do ponto mais polêmico no tocante ao creditamento das contribuições, sendo objeto de diversos processos administrativos e judiciais que discutem o alcance dessa expressão. Com efeito, tais créditos foram regulamentados pela RFB por intermédio das Instruções Normativas n.ºs 247/2002 e 404/2004, que adotaram critérios bastante restritivos na definição dos insumos sujeitos a creditamento, tomando de empréstimo, por exemplo, as definições de Matéria-Prima, Produtos Intermediários e Materiais de Embalagem na definição dos bens passíveis de creditamento pelas indústrias. Ainda que o termo insumo não tenha sido definido pelas Leis n.ºs /02 e /03, restou evidente que as aludidas Instruções Normativas restringiram indevidamente os termos legais, sobretudo se efetuarmos uma interpretação de acordo com o princípio da não-cumulatividade previsto na CF/88. 7

8 Na linha das aludidas INs, a RFB tem emitido diversos pronunciamentos adotando uma postura bastante restritiva, em clara afronta à legislação e à própria CF/88. Felizmente, a jurisprudência não vem seguindo a interpretação restritiva adotada pela RFB. Nesse sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) avaliou recentemente a questão, em decisão 2 unânime que decidiu que o conceito de insumos aplicado pela RFB é ilegal. Esse julgamento tratou de pedido de créditos de PIS/COFINS de despesas com combustíveis e lubrificantes utilizados pela frota de veículos e com a remoção de resíduos industriais, em que a CSRF afastou a aplicação do conceito do IPI na sistemática no PIS/COFINS, ao dar uma interpretação sistemática às legislações das contribuições. A decisão considerou que, como os próprios incisos II dos artigos 3º das Leis n.ºs /02 e /03 abriam a possibilidade de créditos referentes a dispêndios com serviços contratados pelo contribuinte, bem como com combustíveis e lubrificantes, a legislação não acolheu definições próprias do IPI, em que o crédito de tais despesas seria absolutamente impensável. Além disso, uma vez que os incisos seguintes do artigo 3º permitem o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como outros bens incorporados ao ativo imobilizado, entendeu a Corte que o legislador não quis restringir o creditamento das contribuições às 2 CRÉDITO. RESSARCIMENTO. A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep. As aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso negado (Processo / , rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Acórdão , julgado em 23/08/2010). 8

9 aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens, que representam o alcance de insumos na legislação do IPI. Em outro julgamento 3, a CSRF analisou pedido de ressarcimento de créditos de PIS/COFINS apresentado por uma agroindústria, com despesas com uniformes obrigatórios e água utilizada na lavagem e congelamento dos produtos. Na análise do caso, a CSRF houve por bem afastar os conceitos das legislações do IPI e do IRPJ, entendendo que o conceito previsto nas leis que instituem o PIS/COFINS são autoaplicáveis, não carecendo de complementação. Além disso, a CSRF entendeu que os uniformes são de utilização obrigatória por lei, sob pena de paralisação da atividade da empresa pela ANVISA, do que resulta clara a sua indispensabilidade e essencialidade no processo produtivo, o que os enquadra como insumos passíveis de creditamento. O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também tem se manifestado contrariamente à posição da RFB quanto ao conceito de insumos, como se verifica em julgamentos recentes. No primeiro caso 4, já definido, o STJ concede interpretação extensiva para o conceito de insumos, em caso tratando de créditos sobre embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens 3 Processos / e / , rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, julgado em 09/11/2011, acórdão ainda pendente de formalização. 4 PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - PIS/COFINS - NÃO CUMULATIVIDADE - INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA - POSSIBILIDADE - EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO - É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3º, II, DAS LEIS N /2002 E / Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita. Precedentes. 2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n /2002 e /2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos. Agravo regimental improvido (Segunda Turma, AgRg no REsp /SC, rel. Min. HUMBERTO MARTINS, julgado em 15/04/2010, DJe de 27/04/2010). 9

10 durante o transporte. No caso, o STJ declarou que os insumos devem ser considerados todas as despesas essenciais ao funcionamento e/ou manutenção do fator de produção, afastando-se a aplicação de conceitos da legislação do IPI. Entretanto, ao menos nesse julgamento, em nenhum momento o STJ direciona seu posicionamento à aplicação ampla e irrestrita da legislação do IRPJ na apuração do PIS/COFINS não-cumulativo. Já no segundo caso 5, que conta com votos favoráveis do Ministro Mauro Campbell e de mais dois Ministros da Turma (que é formada por cinco julgadores atualmente se aguarda pedido de vista do Ministro Herman Benjamin), discutese o direito do contribuinte, fabricante de produtos alimentícios, de ver assegurado o aproveitamento de créditos provenientes de gastos com materiais de limpeza, desinfecção e serviços de dedetização usados no ambiente produtivo. Em seu voto (ainda pendente de revisão), o Min. Campbell afastou a aplicação do conceito de insumo da IN/RFB n.º 404/04, sem defender a aplicação direta do conceito de custos e despesas da legislação do IRPJ. Para ele, a utilização ampla e irrestrita da legislação do IRPJ encontra óbice no excessivo alargamento do conceito de insumos, ao equipará-lo ao conceito contábil de custos e despesas operacionais, que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a produção de uma empresa. Dessa forma, atesta o voto do Min. Campbell que não se trata de desonerar a cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo produtivo de determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço. Desse modo, ainda que afastando os conceitos do IPI, entende que o PIS/COFINS não deve adotar as mesmas bases que o IRPJ e a CSLL, devendo o conceito de insumos fiar-se em quatro orientações: 5 Segunda Turma, REsp , rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES. 10

11 O bem ou serviço deve ter sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou ainda para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); A produção ou prestação do serviço deve depender daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo, não ao produto ou serviço em si); Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo); Conceito de essencialidade : é preciso que a subtração do bem ou serviço importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante. Por tudo isso, a nossa análise parte das conclusões que vêm sendo adotadas pela jurisprudência nos casos envolvendo a definição de insumos, adaptandoas, evidentemente, às atividades exercidas pelas associadas da ABCE, de acordo com o setor. Nesse prisma, entendemos que a atividade de geração de energia poderá ser equiparada à produção de bens para venda, ou seja, à atividade industrial, tendo em vista a obtenção de novos bens a partir da atividade operacional das geradoras. Já as atividade de distribuição e transmissão de energia elétrica caracterizam-se como autênticas prestações de serviços, o que é reconhecido pela própria RFB no caso da distribuição (vide SC COSIT 27/2008, abaixo citada). Nesse caso, 11

12 embora as decisões do CARF e do STJ que trataram do assunto se voltam a empresas industriais, podemos entender o processo produtivo das distribuidoras como todas as atividades por ela exercidas, desde a aquisição da energia elétrica até sua efetiva entrega ao consumidor, entrega esta que deve estar a contento dos usuários. Além disso, tendo em vista as exigências da ANEEL, todo o atendimento que é prestado aos consumidores e usuários deve estar compreendido como inerente às suas atividades. Com relação às transmissoras, entendemos que seu processo produtivo engloba todas as etapas inerentes ao processo de transportar energia entre dois pontos, o que é realizado por linhas de transmissão de alta potência, geralmente usando corrente alternada, que de uma forma mais simples conecta uma usina ao consumidor. Postas essas considerações, vejamos as contas relacionadas a insumos apresentadas à análise Sistemas de refrigeração Materiais e serviços de manutenção Trata-se de dispêndio com a aquisição de partes e peças a serem utilizados nos sistemas de refrigeração, bem como serviços de manutenção de tais equipamentos. No caso das empresas geradoras, tais equipamentos são utilizados diretamente na usina, ou seja, na produção de energia elétrica, pois se prestam à refrigeração dos equipamentos de geração, computadores, parte elétrica da turbina etc. Já no caso das transmissoras, tais equipamentos são geralmente utilizados na sala de controle da transmissão na subestação, que tem equipamentos que devem necessariamente ser refrigerados. 12

13 A posição da Receita Federal quanto ao assunto foi pacificada pelas Soluções de Divergência n.ºs 12/07 e 14/07, nos seguintes termos: SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA nº 12/ Coordenação-Geral do Sistema de Tributação COSIT Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Não se consideram insumos, para fins e desconto de créditos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas. Os créditos calculados sobre a aquisição de peças de reposição utilizadas nas máquinas e equipamentos, que efetivamente respondam pela fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, desde que não façam parte do ativo imobilizado, podem ser utilizados para desconto da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. (...). (g.n.) Solução de Divergência nº 14/07 - Coordenação-Geral do Sistema de Tributação COSIT Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ementa: Crédito presumido da Cofins. Partes e peças de reposição e serviços de manutenção. As despesas efetuadas com a aquisição de partes e peças de reposição e com serviços de manutenção em veículos, máquinas e equipamentos empregados diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de fevereiro de 2004, geram direito a créditos a serem descontados da Cofins, desde que às partes e peças de reposição não estejam incluídas no ativo imobilizado. (...). Dessa forma, com base nas Soluções de Divergência acima, o Fisco uniformizou o seu entendimento no seguinte de que o crédito sobre as partes e peças de 13

14 máquinas fica condicionado ao emprego direto no processo produtivo, mas não necessariamente no produto em fabricação, critério menos restrito que o determinado pelas Instruções Normativas n.ºs 404/04 e 247/02. Logo, tendo em vista que os dispêndios em análise são vinculados diretamente à geração de energia elétrica, entendemos que poderão ser objeto de creditamento de PIS/COFINS, caso não correspondam a ativo imobilizado das empresas, ou seja, tenham valor de até R$ 326,60, e não aumentem a vida útil do bem em mais de um ano. Caso preencham esses dois requisitos, os dispêndios correspondentes devem ser capitalizados (ativo), para servirem de base a depreciações futuras para apropriação dos créditos. Caso contrário, ao ser considerado como insumo, o crédito poderá ser feito no momento da aquisição dos bens ou serviços utilizados na produção ou na prestação de serviços. Na prática, entendemos que as partes e peças de reposição, de modo geral, não aumentam a vida útil dos bens, justamente por se tratar de mera reposição de algo que já estava em funcionamento. Tais insumos são destinados, portanto, não a aumentar a vida útil do bem, mas evitar que a vida útil estimada seja abreviada. Por tudo isso, caso respeitem os limites impostos, poderão ensejar o crédito integral e imediato, a título de insumos. Caso esses limites não sejam respeitados, a empresa deverá incluir os dispêndios em seu ativo, promovendo os créditos de acordo com os prazos de depreciação. Por outro lado, a RFB vem impedindo o crédito sobre partes e peças de máquinas que, mesmo não sendo classificadas como ativo imobilizado, sejam utilizadas indiretamente no processo produtivo, tal como no caso dos materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas, conforme exposto pela própria SD n.º 12/07. Esse posicionamento tende a ser relativizado, 14

15 de acordo com os entendimentos mais recentes do CARF apontados acima 6, razão pela qual somos favoráveis ao crédito correspondente. Com relação à manutenção em si dos equipamentos de refrigeração, entendemos que tais serviços estão diretamente relacionados à geração de energia elétrica, razão pela qual se enquadram no conceito de insumos Materiais e serviços de manutenção dos sistemas elétricos Trata-se de dispêndio com a aquisição de partes e peças a serem utilizados no sistema elétrico da empresa, diretamente na geração ou na transmissão de energia elétrica, bem como na prestação de serviços na manutenção dos mesmos sistemas. Com relação a tais dispêndios, também entendemos que poderão dar ensejo ao aproveitamento de créditos das contribuições, desde que, com relação às partes e peças, não devam ser incluídos no ativo imobilizado Combustíveis e lubrificantes Trata-se dos seguintes dispêndios: - combustíveis utilizados em veículos próprios das associadas em poder de terceiros (basicamente, prestadores de serviços de manutenção), utilizados por 6 Sobre o tema, merece destaque a seguinte decisão do CARF: (...) REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS. O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço (...) (Processo n / , Acórdão n.º , rel. Cons. GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JÚNIOR, julgado em 08/12/2010). 15

16 eles (terceiros) dentro da área de produção. Tais veículos são utilizados na manutenção dos equipamentos utilizados na geração de energia, sendo apenas de forma minoritária aplicados em questões relacionadas à área administrativa (embora estejam lotados na área operacional). - combustíveis e lubrificantes utilizados em equipamentos automotivos (tratores, empilhadeiras, carregadoras, guinchos etc., que servem para carregar equipamentos, parte e peças ligados à geração de energia elétrica. - combustíveis e lubrificantes consumidos nos equipamentos destinados diretamente à geração de energia elétrica; - combustíveis e lubrificantes consumidos em veículos (próprios ou alugados) utilizados na área operacional da empresa, ou seja, diretamente ligados à geração de energia elétrica; - combustíveis e lubrificantes utilizados em caminhões com guincho e outros equipamentos, que servem para a manutenção das redes de transmissão. Tendo em vista que os combustíveis e lubrificantes estão relacionados às atividades de geração e transmissão de energia, direta ou indiretamente, bem como que o item da legislação que trata dos insumos aponta expressamente os dispêndios com combustíveis e lubrificantes como passíveis de creditamento, entendemos que os valores inseridos nessa conta podem ser creditados. Por outro lado, caso em contas semelhantes existam combustíveis e lubrificantes consumidos em veículos ligados à área administrativa, entendemos que os dispêndios correspondentes não poderão ser creditados. 16

17 No caso das distribuidoras, existem gastos relativos a combustíveis destinados aos veículos da empresa, empenhados no corte, religação, manutenção de medidores e linhas de distribuição. Nesse caso, entendemos que os combustíveis são efetivamente empregados na prestação de serviços de distribuição de energia elétrica, pois são essenciais ao atendimento a contento dos consumidores Combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos de terceiros São registrados neste código os gastos relativos a combustíveis destinados aos veículos de terceiros que prestam serviços às empresas. Nesses casos, entendemos ser mais dificultosa a aceitação dos créditos, na medida em que a relação com as atividades das associadas é mais distante Compra de água clarificada UEGARC Dentro da produção gerada por gás natural (em Araucária), existe a necessidade de usar água clarificada para produzir energia elétrica. Nesse caso, a água é aplicada diretamente na produção da energia elétrica, o que lhe confere o indubitável caráter de insumo aplicado na atividade da empresa. A própria RFB, por intermédio da SC 88/2009, permite o crédito quando água é aplicada no produto ou, sem incorporar-se ao produto, perde suas propriedades físicas ou químicas, o que é o caso Encargos do Uso do Sistema Transmissão Em apertada síntese, os encargos do uso do sistema de transmissão correspondem aos custos de transmissão de energia devidos aos agentes de 17

18 transmissão, decorrentes do transporte da energia elétrica entre o ponto de geração e o ponto de consumo. A Apuração Mensal dos Serviços e Encargos de Transmissão (AMSE) envolve, basicamente, os cálculos dos valores mensais das receitas dos prestadores do serviço de transmissão (Agentes de Transmissão e ONS) e os encargos de uso do sistema de transmissão a serem cobrados de cada Usuário. Com efeito, a legislação do PIS/COFINS permite o crédito dos dispêndios relacionados à aquisição de bens e serviços aplicados ou consumidos na produção de outros bens e na prestação de serviços. Desse modo, os valores pagos pelas empresas a título de encargos do uso de sistema de transmissão, desde que correspondam à contraprestação pelo serviço de utilização das redes, dará direito a crédito das contribuições como insumos. Essa, inclusive, é a orientação manifestada pela RFB, por intermédio da Coordenação Geral de Tributação (COSIT): SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 27 de 09 de Setembro de 2008 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS. A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como prestação de serviço. Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração nãocumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS). Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de distribuição de energia elétrica: I) os gastos com materiais aplicados ou 18

19 consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido incluídos, no ativo imobilizado; II) os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, observado o art. 31 da Lei nº , de 30/04/2004. (...). Por outro lado, o modelo de contrato do uso de transmissão (CUST) veiculado pela ANEEL 7, ao desmembrar as parcelas que compõem os encargos devidos pelos usuários, informa o seguinte: a. Pagamento às CONCESSIONÁRIAS DE TRANSMISSÃO pela prestação dos SERVIÇOS DE TRANSMISSÃO, mediante controle e supervisão do ONS, especificados nos CONTRATOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSMISSÃO - CPST; b. Pagamento ao ONS pelos serviços por ele prestados, conforme definidos na Cláusula 2ª deste CONTRATO; c. Pagamento às CONCESSIONÁRIAS DE TRANSMISSÃO por eventuais ultrapassagens do MONTANTE DE USO contratado; d. Pagamento às CONCESSIONÁRIAS DE TRANSMISSÃO por eventuais SOBRECARGAS em suas instalações e equipamentos (grifamos). Já no caso específico dos distribuidores, as seguintes parcelas são agregadas: e. Pagamento por eventuais reduções onerosas dos MONTANTES DE USO contratados. f. Recolhimento à CONCESSIONÁRIA DE TRANSMISSÃO à qual está conectada das quotas de rateio da Conta de Consumo de Combustíveis Fósseis CCC e da Conta de Desenvolvimento Energético CDE e das quotas de custeio do Programa de Incentivo às Fontes Alternativas de Energia Elétrica PROINFA. 7 In 3%AAncia_publica_04_2011.pdf. Acesso em 06/11/

20 g. Pagamento da parcela de ineficiência por sobrecontratação, esta apurada mensalmente e paga anualmente. Com relação às parcelas a e b, não restam dúvidas que se tratam de contraprestação pela prestação de serviços. Já com relação às parcelas c e d, aparentemente, tratam-se de cláusulas penais pela ultrapassagem ou sobrecarga no uso das redes de transmissão, o que aproxima tais rubricas de verdadeiras multas contratuais. No entanto, não se trata de penalidades por descumprimento de prazos ou outras condições contratuais estranhas ao objeto principal da contratação, mas intimamente ligadas à própria prestação de serviços, razão pela qual entendemos que, diferentemente da RFB, o montante total pago a título de encargos do uso do sistema de transmissão poderão ser objeto de creditamento de PIS e COFINS. Já no tocante às parcelas arcadas exclusivamente pelas distribuidoras, entendemos que os itens e e g caracterizam-se por verdadeiras cláusulas penais, razão pela qual não seria possível o creditamento correspondente. Com relação às rubricas integrantes do item f, entendemos que se trata de encargos voltados ao setor (CCC e CDE), e não exatamente de serviços fornecidos ao contratante, o que as aproximam de contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDEs), não exatamente de pagamento pela prestação de serviços. Por esta razão, não são passíveis de creditamento Telecomunicação manutenção do sistema As usinas podem ser operadas pelos responsáveis técnicos lotados nas sedes das empresas, não pelos funcionários presentes nas próprias usinas. Para tanto, 20

21 a associadas incorrem em dispêndios com sofisticada rede de telecomunicações, sem a qual a geração de energia elétrica restaria inviabilizada. Dessa forma, existe uma relação direta entre o dispêndio e a geração de energia elétrica, o que torna essenciais os gastos com serviços de manutenção do sistema de telecomunicações, tornando-os aptos a compor a base de créditos de PIS/COFINS Materiais e serviços de manutenção, reforma e conservação das unidades operativas (inclusive linhas e redes de distribuição) São registrados neste código, exclusivamente, os gastos gerais relativos a materiais e serviços destinados à manutenção, reforma e conservação das unidades operativas, inclusive linhas e redes de distribuição. Tais despesas se amoldam ao conceito de insumos para fins de créditos de PIS/COFINS, desde que os materiais não devam ser registrados no ativo. Essa possibilidade de créditos, no caso das distribuidoras, foi confirmada pela RFB, conforme a SC COSIT n.º 27/2008, embora haja posicionamento da RFB em sentido contrário 8. 8 Conforme posição da 3ª Região Fiscal: SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 10 de 08 de Junho de 2011 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS. INSUMOS. A atividade de distribuição de energia elétrica é considerada, para fins tributários, como comercialização de bem. Não se classificam como insumos, para fins de apuração de créditos de Cofins, nos termos do inciso II do art. 3º da Lei nº , de 2003, os bens e serviços, adquiridos de terceiros, consumidos na manutenção de subestações e redes e linhas de distribuição de energia elétrica, bem como os serviços de emergência no atendimento a consumidor. Consideram-se insumos, para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No caso de bens, para que estes possam ser considerados insumos, é necessário que sejam consumidos ou sofram desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está sendo prestado ou sobre o bem ou produto que está sendo fabricado. 21

22 Materiais e serviços de limpeza das unidades operativas (inclusive linhas e redes de distribuição) São registrados neste código, exclusivamente, os gastos gerais relativos a materiais e serviços destinados à limpeza das unidades operativas (inclusive linhas e redes de distribuição). Ainda que se trate de dispêndios na área operativa, entendemos que não necessariamente ensejarão o aproveitamento de créditos das contribuições. Vale lembrar que as decisões do CARF e do STJ que se manifestaram de acordo com o creditamento de despesas com limpeza tratavam de casos de indústrias do ramo alimentício, no qual a assepsia do ambiente produtivo resulta de exigência da vigilância sanitária. Desse modo, caso as associadas entendam que existam dispêndios com limpeza relacionados ao seu processo produtivo (sobretudo no tocante às linhas e redes de distribuição), recomendamos que seja apresentada consulta formal à RFB Materiais de manutenção, reforma, limpeza e conservação das unidades administrativas (geral) São registrados neste código, exclusivamente, os gastos relativos a materiais de manutenção, reforma, limpeza e conservação das dependências da administração das empresas. Tendo em vista tratar-se de dispêndios não vinculados diretamente à atividade de distribuição da energia elétrica, segundo a própria informação da empresa, mas à área administrativa, entendemos que não podem ser enquadrados como insumos Materiais de manutenção e conservação de transformadores 22

23 São registrados neste código os gastos com materiais destinados à manutenção e conservação de transformadores. Nesse caso, entendemos que tais despesas podem ser incluídas no conceito de insumos, desde que respeitem os limites para que não sejam considerados bens do ativo imobilizado (vide item 3.2.1). Essa possibilidade de créditos, no caso das distribuidoras, foi confirmada pela RFB, conforme a SC COSIT n.º 27/ Materiais de oficinas eletromecânicas São registrados neste código os gastos relativos a materiais destinados a manter as oficinas eletromecânicas em operação. Embora alguns dispêndios relacionados a essa conta possam encontrar óbice da RFB, entendemos que, tendo em vista sua essencialidade na prestação dos serviços de distribuição, poderão ensejar créditos de PIS/COFINS Materiais laboratório de análise de equipamentos São registrados neste código os gastos relativos a materiais destinados a manter o laboratório de análise de equipamentos em operação. Com relação a este item, entendemos que os dispêndios correspondentes se voltam à própria manutenção dos equipamentos, o que enseja o aproveitamento de créditos de PIS/COFINS, por tratar-se de equipamentos que, segundo informações das associadas, relacionam-se diretamente à distribuição de energia elétrica Materiais de telecomunicação, telecontrole e teleprocessamento São registrados neste código os gastos relativos a materiais destinados a manter em operação os sistemas de telecomunicação, telecontrole e teleprocessamento, bem como aos serviços prestados por terceiros (custo do 0800 pagamento à 23

24 EMBRATEL). Trata-se de dispêndio exigido pela ANEEL para o atendimento aos consumidores, tais como ligações novas, reclamações etc. Tendo em vista a premissa firmada quanto ao processo produtivo da prestação de serviços de distribuição de energia elétrica, entendemos que tais dispêndios se amoldam ao conceito de insumos passíveis de créditos de PIS e COFINS Materiais e mão-de-obra terceirizada - operação veraneio São registrados neste código os gastos relativos a materiais e serviços (eletricistas, atendentes, recepcionistas, etc.) destinados à operação veraneio. Essa operação ocorre nos meses da baixa primavera e verão, em que a população flutuante de cidades litorâneas, mais ocupadas nos meses de férias, aumenta consideravelmente, em função da grande quantidade de turistas ali presentes. Essa circunstância causa a necessidade de providências da empresa relacionadas ao aumento abrupto do consumo de energia elétrica, inclusive a aquisição de materiais. Dessa forma, desde que se tratem exclusivamente de despesas diretamente ligadas à atividade de distribuição de energia elétrica, entendemos que poderão ser consideradas como insumo. Caso existam também despesas de natureza administrativas (pessoal ou material vinculados à administração), entendemos que não deverão fazer parte da base dos créditos das contribuições Serviços de manutenção e conservação de transformadores e equipamentos especiais de distribuição São registrados neste código os gastos relativos aos serviços prestados por terceiros na manutenção e conservação de transformadores e equipamentos 24

25 especiais de distribuição, efetuados em oficinas contratadas pela empresa ou nas próprias instalações das empresas. Tendo em vista tratar-se de serviços ligados à prestação dos serviços de distribuição de energia elétrica, entendemos que poderão ser passíveis de creditamento Serviços de fiscalização, manutenção, limpeza, calibração e leitura de medidores São registrados neste código os gastos relativos aos serviços prestados por terceiros para fiscalizar unidades consumidoras (medidores), bem como na manutenção, limpeza, calibração e leitura dos medidores. Nesse ponto, tendo em vista que os medidores são imprescindíveis ao exercício da atividade de distribuição de energia elétrica, entendemos que esses dispêndios são essenciais, razão pela qual poderão compor a base de créditos de PIS/COFINS Serviços de entrega e cobrança de notas fiscais de energia elétrica São registrados neste código os gastos relativos aos serviços prestados por terceiros na entrega e na cobrança das notas fiscais de energia elétrica. Nesse caso, embora relevantes à atividade, entendemos que as despesas são relacionadas exclusivamente à cobrança pelos serviços, não à sua prestação em si. Por essa razão, não recomendamos o aproveitamento de créditos de PIS/COFINS Serviços de roçada e limpeza de faixa de servidão 25

26 São registrados neste código os gastos relativos aos serviços prestados por terceiros na execução de roçada e limpeza de faixa de servidão, sob a forma de empreitada. Trata-se de servidões em que são alocados os postes utilizados nas redes de distribuição. Tendo em vista sua ligação direta com a atividade de distribuição de energia elétrica, entendemos que se encaixam no conceito de insumos para fins de créditos de PIS/COFINS Serviços de corte e religação São registrados neste código os gastos relativos aos serviços prestados por terceiros de corte e religação dos consumidores, incluindo a retirada de medidores. Nesse caso, considerando que a prestação de serviços de energia elétrica é essencial e que existe uma relação perene entre consumidores e distribuidores, os cortes e religações podem ser entendidos como tarefas inerentes à prestação de serviços, ainda que ensejem interrupções ou retomadas de consumo. Por conta disso, entendemos que tais dispêndios poderão ensejar o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, sobretudo nos casos em que se tratar de cortes e religações em função de mudanças de endereço dos consumidores (quanto aos demais casos, entendemos também ser possível, mas o risco é um pouco maior) Serviços de teleatendimento - call center São registrados nesta Classe de Custo os gastos com serviços de teleatendimento, realizados no call center da empresa por empresa terceirizada. 26

27 Não se trata de call center destinados à venda de serviços, mas às solicitações de novas ligações e emergências solicitadas pelos clientes (que usam o serviço). Por conta disso, por se tratar de pagamento pela prestação de serviços inerentes às atividades da distribuidora, entendemos que tais dispêndios podem compor a base de créditos de PIS/COFINS Serviços de frete - pessoa jurídica São registrados neste código os gastos relativos aos serviços de frete prestados por terceiros (exclusivamente pessoa jurídica), no transporte de materiais aplicados na manutenção das redes de distribuição. Entendemos que o frete deve integrar o custo de aquisição dos materiais adquiridos, o que permite que sejam creditados como insumos ou ativo imobilizado, dependendo das condições já apresentadas Mão-de-obra contratada - pessoa jurídica São registrados neste código os gastos relativos aos serviços prestados por terceiros, exclusivamente pessoas jurídicas. No caso dessa conta, entendemos que ensejarão direito a crédito somente os dispêndios relacionados diretamente à atividade de distribuição de energia elétrica, o que poderá ocorrer no caso de contratação de engenheiro, topógrafo, eletricista etc., dependendo da função a ser desempenhada Despesas financeiras 27

28 Embora a contratação da instituição financeira seja imprescindível para a maioria das empresas, a tomada de créditos de despesas financeiras ficou prejudicada com o advento da Lei n.º /04, que alterou a redação dos incisos V dos 3º do arts. 3º das Leis n.º /02 e /03, que passaram a não mais prever a possibilidade desse creditamento. Além disso, a Lei n.º /04 passou a prever, em seu art. 27, que o Poder Executivo poderá autorizar o desconto de crédito relativamente às despesas financeiras, o que, até o momento, não foi feito. Essa circunstância torna o crédito, ao menos pelo ponto de vista estritamente legal, não aproveitável, ante a falta de regulamentação do tema pelo Governo Federal (talvez propositadamente). Confira-se: Art. 27. O Poder Executivo poderá autorizar o desconto de crédito nos percentuais que estabelecer e para os fins referidos no art. 3o das Leis nos , de 30 de dezembro de 2002, e , de 29 de dezembro de 2003, relativamente às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, inclusive pagos ou creditados a residentes ou domiciliados no exterior. 1º Poderão ser estabelecidos percentuais diferenciados no caso de pagamentos ou créditos a residentes ou domiciliados em país com tributação favorecida ou com sigilo societário. 2º O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8o desta Lei, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses que fixar. Sendo assim, ante a disposição especial limitando o creditamento das despesas financeiras, entendemos que sua inclusão na cláusula geral de insumos não é devida, o que impossibilita a apropriação dos créditos correspondentes. 28

29 Serviços contratados para implantação MCPSE São registrados neste código os gastos relativos a Serviços Contatados para Implantação do MCPSE (Manual de Controle Patrimonial do Setor Elétrico). Nesse caso, as empresas tiveram que contratar empresa para a implantação no sistema exigido pela ANEEL, envolvendo as áreas de engenharia, comercial contabilidade, o que incluiu a adequação do seu sistema, treinamentos etc. Tendo em vista que o MCPSE não está vinculado diretamente às atividades das associadas, voltando-se mais à sua administração, entendemos que os montantes despendidos nesta conta não são passíveis de creditamento Serviços de atendimento presencial São registrados neste código os gastos relativos a Serviços Contratados para Atendimento Presencial, em atendimento à Resolução ANEEL n.º 414/2010. Neste caso, para cidades com mais de 3000 habitantes, a distribuidora é obrigada a adotar atendimento presencial (comercial e operacional). Tendo em vista que esses dispêndios estão vinculados ao atendimento dos consumidores na prestação dos serviços de distribuição, entendemos que são passíveis de aproveitamento, eis que se inserem no conceito de insumos da atividade Serviços de fornecimento de combustível São registrados neste código os gastos relativos a aquisição de combustível para os veículos da empresa (atividade operacional). Trata-se de despesa com a contratação de empresa que fornece cartão para a aquisição dos combustíveis 29

30 (semelhante a um vale refeição), que é paga de acordo com a utilização (funcionário abastece automóvel da empresa via cartão e depois esta paga à fornecedora o valor do combustível e 1% de taxa). Tendo em vista que o serviço viabiliza a aquisição de combustíveis, entendemos que tais dispêndios são passíveis de creditamento, desde que se possa separar o que é efetivamente aplicado na área operacional Outros insumos Com relação a outros possíveis insumos, registramos novamente a SC COSIT n.º 27/2008, destinada às atividades das distribuidoras, nos seguintes termos: SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 27 de 09 de Setembro de 2008 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS. A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como prestação de serviço. Para fins de desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração nãocumulativa, considera-se insumo na atividade de distribuição de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS). Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de distribuição de energia elétrica: I) os gastos com materiais aplicados ou 30

31 consumidos na atividade de fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido incluídos, no ativo imobilizado; II) os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, observado o art. 31 da Lei nº , de 30/04/2004. Não se considera insumo na atividade de distribuição de energia elétrica, não concedendo direito a desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração não cumulativa: I) a quota da Conta de Consumo de Combustíveis (CCC); II) a quota da Reserva Global de Reversão (RGR); III) os gastos a serem destinados à Conta de desenvolvimento Energético (CDE). Essa SC COSIT confirma a possibilidade de aproveitamento de créditos em algumas despesas objeto desta Nota Técnica, bem como veda o creditamento dos dispêndios com alguns encargos setoriais. Neste caso, entendemos que alguns encargos deverão ser excluídos da base de cálculo das contribuições, não compondo sua receita, ao invés de aproveitados como créditos Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica Trata-se esse ponto dos dispêndios incorridos pelas empresas com energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica, nos termos do artigo 3º, inciso IX, da Lei n.º /02, e artigo 3º, inciso III, da Lei n.º /03. No caso da energia elétrica consumida, não existem restrições por parte da RFB, uma vez que o creditamento não está relacionado à produção de bens ou prestação de serviços, como é o caso dos insumos, mas à atividade da empresa em sentido amplo, inclusive administrativa, o que é aceito pela RFB. O creditamento vale tanto para imóveis próprios quanto de terceiros, desde que sejam estabelecimentos do contribuinte. 31