PIS e COFINS não-cumulativos e o direito ao crédito sobre insumos

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1 PIS e COFINS não-cumulativos e o direito ao crédito sobre insumos André Henrique Lemos - Bacharel em Direito pela UNIVALI - Universidade do Vale do Itajaí. - Advogado militante em Direito empresarial. -Pós-graduado em administração tributária empresarial pela Fundação ESAG/SC. - Pós-graduado em Direito Processual Civil pela UNIVALI. - Membro da Câmara de Assuntos Tributários e Legislativos da Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina FIESC/SC. - Conselheiro suplente do Tribunal Administrativo Tributário de Santa Catarina TAT/SC, representando a FIESC. Blumenau/SC Rua XV de Novembro, Centro Empresarial Dudalina 9º andar Centro CEP Fone Fax Florianópolis/SC Av. Rio Branco, 380 Centro Executivo Barra Sul Sala 208 Centro CEP Fone Fax OAB/SC 544/2000

2 PIS criado pela LC 7/70 BC = faturamento (receita de venda de bens e serviços, para os que vendem mercadorias, e o lucro, para os prestadores de serviços). COFINS criada pela LC 70/91 BC = (receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e serviços de qualquer natureza). A Constituição da República, até o dia 15 de dezembro de 1998 estabelecia: 01) Hipótese de incidência = o ato de faturar; 02) Base de cálculo = o valor faturado; 03) Contribuinte = o empregador. A partir da EC 20/98, o art. 195 da CF, ficou da seguinte forma: 01) Hipótese de incidência = auferir receita ou faturamento; 02) Base de cálculo = receita ou faturamento; 03) Contribuinte = o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada. A EC 42/2003, introduziu o 12, no art. 195, da CF: A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

3 NÃO-CUMULATIVIDADE PARA O IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (art. 153, 3º, II, CF) VISOU A DESONERAÇÃO DA INDUSTRIALIZAÇÃO E CIRCULAÇÃO DE PRODUTOS MÉTODO IMPOSTO CONTRA IMPOSTO NÃO-CUMULATIVIDADE PARA O ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (art. 155, 2º, I, CF) VISOU A DESONERAÇÃO DA CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS MÉTODO IMPOSTO CONTRA IMPOSTO NÃO-CUMULATIVIDADE PARA O PIS/COFINS A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas. (Art. 195, 12, CF) VISOU A DESONERAÇÃO DO FATURAMENTO DOS CONTRIBUINTES MÉTODO BASE CONTRA BASE

4 Traços principais da não-cumulatividade do PIS (arts. 1º ao 4º, da Lei /02) e da COFINS (arts. 1º ao 5º, da Lei /03): FG = faturamento mensal = total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. BC = valor do faturamento. Alíquota do PIS = 1,65% Alíquota da COFINS = 7,6% Créditos autorizados: bens de revenda, insumos e despesas relacionados. Créditos vedados: mão-de-obra, bens e insumos não submetidos às contribuições, como regra geral.

5 APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE INSUMOS NO REGIME DA NÃO- CUMULATIVIDADE DO PIS/COFINS BASE LEGAL: Arts. 3º, II, das Leis /02 (PIS) e /03 (COFINS): II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no , de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições e da TIPI; (Redação dada pela Lei nº , de 2004) ENTENDIMENTO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL Art. 66, 5 da Instrução Normativa 247/2002 (para a apuração do PIS) e do art. 8º, 4 da IN 404/04 (para a apuração da COFINS) = somente quando o insumo seja utilizado na fabricação ou produção de bens destinados à venda; matérias primas, produtos intermediários, material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas; os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, desde que aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.

6 Conceituação esta diretamente ligada à industrialização de produtos, portanto, aproximando-se à conceituação e situações do IPI = POSIÇÃO RESTRITIVA. Solução de Divergência nº. 12/07 (COSIT) Não se consideram insumos, para fins e desconto de créditos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS [e PIS], materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas. Os créditos calculados sobre a aquisição de peças de reposição utilizadas nas máquinas e equipamentos, que efetivamente respondam pela fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, desde que não façam parte do ativo imobilizado, podem ser utilizados para desconto da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS [e PIS]. Solução de Divergência nº. 14/07 (COSIT) Partes e peças de reposição e serviços de manutenção. As despesas efetuadas com aquisição de partes e peças de reposição e com serviços de manutenção em veículos, máquinas e equipamentos empregados diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de dezembro de 2002, geram direito a créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep, desde que as partes e peças não estejam incluídas no ativo imobilizado.

7 Processo de Consulta nº. 7/2008 (SRRF 10ª. Região Fiscal) O sujeito passivo poderá, no cálculo da Cofins, no regime não-cumulativo, descontar créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens e na prestação de serviços. A água somente será considerada como insumo quando for utilizada diretamente na fabricação ou produção de bens destinados à venda; equipamentos de Proteção Industrial - EPI e fardamento; material de escritório e limpeza das obras, material de campanhas educacionais e materiais para utilização no ambulatório médico da obra não são considerados insumos, pois não atendem ao requisito de o desgaste ou dano ter ocorrido em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação"; os serviços de vigilância, telefonia, passagens e hospedagens em hotéis, exames médicoadmissional, cursos e treinamento, serviços de transportes, mesmo que referidos empregados estejam vinculados à obras, não geram direito a créditos a serem descontados do PIS/Pasep, por não se enquadrarem no conceito de insumos aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de produtos; o aluguel de veículos não gera direito ao crédito por não se enquadrar no art. 3º, inciso IV da Lei , de 2003.

8 Solução de Consulta nº. 136/09 (SRRF - 8ª Região Fiscal) COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. INSUMO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Consideram-se insumos, para fins de desconto de créditos na apuração da Cofins não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, aplicados ou consumidos diretamente na prestação de serviços. O termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos diretamente na prestação do serviço da atividade-fim. DESPESAS NÃO VINCULADAS DIRETAMENTE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Excluem-se do conceito de insumo as despesas que se reflitam indiretamente na prestação de serviços, tais como, as despesas relativas aos serviços de transporte, consultoria e assessoria em informática, serviços gráficos, serviços com representantes e serviços bancários. (...) SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Os valores referentes a serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, para manutenção das máquinas e equipamentos empregados na prestação de serviços, podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins não-cumulativa, desde que respeitados todos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie.

9 SOLUÇÃO DE CONSULTA No 38, 8/04/2010 (DOU nº 87, 10/05/2010, p. 20) 6ª REGIÃO FISCAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE ATENDIMENTO. São considerados insumos, para os fins de creditamento na forma do disposto no art. 3º, inc. II, da Lei No /2003, os serviços de atendimento a clientes da consulente prestados por pessoas jurídicas subcontratadas, domiciliadas no país, desde que respeitados todos os demais requisitos legais e normativos atinentes à espécie. Poderão ser aproveitados os créditos ainda não utilizados, referentes aos serviços prestados pelas empresas subcontratadas, contanto que dentro do prazo prescricional de 5 (cinco) anos. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei No /2003, art. 3º, com a redação dada pela Lei No /2004; IN SRF No- 404/2004, art. 8º; Decreto No /1932, art. 1º.

10 Solução de Consulta nº. 39/2010 (SRRF 7ª Região Fiscal) Consideram-se insumos, para fins de desconto de créditos na apuração da Cofins não cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, aplicados ou consumidos na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. O termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país, que sejam diretamente aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade. SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 10, 28/04/2011 (D.O.U.: ) ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Cofins não cumulativa. Créditos. Insumos. As despesas realizadas com serviços de telefonia para a execução de serviços contratados, por mais necessários que sejam, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, por não se enquadrarem na definição legal de insumos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços prestados. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 3º, II da Lei n , de 2003; (redação dada pela Lei nº , de 2004); e IN SRF nº 404, de 2004, arts. 8º e 9º.

11 SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 9, 28/04/2011 (D.O.U.: ) EMENTA: Cofins não cumulativa. Créditos. Insumos. Os valores das despesas realizadas com a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, porque não se enquadram na categoria de insumos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços prestados. Os gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou importados, se enquadram no conceito de insumos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços prestados, gerando, portanto, direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 3º da Lei n , de 2003; Lei nº , de 2004; Art. 346 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99); e IN SRF nº 404, de 2004, arts. 8º e 9º.

12 ENTENDIMENTOS DO CARF Constituem insumos para a produção de bens ou serviços não apenas as matérias primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem e outros bens que sofram alteração, mas TODOS os custos diretos e indiretos de produção, e assim, aproximandose do conceito de custos previsto na legislação do IRPJ (artigo art. 13, 1, do DL 1.598/77 e do art. 290 do RIR/99), bem como o de despesas operacionais previstos no art. 299 do RIR/99, e desta forma, não se limitando apenas ao conceito trazido nas referidas Instruções Normativas (Processos / ; / ; / ; / e AC /RS) POSIÇÕES MAIS ABRANGENTES. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS. O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço. (Processo / CARF).

13 Pagamentos referentes à aquisição de serviços de terraplanagem, topografia e outros (CARF 3ª. Seção / 1a. Turma da 3a. Câmara Acórdão em 26/08/2010). Valores decorrentes da locação de máquinas, equipamentos e veículos, destinados a atividades aplicadas ou consumidas diretamente na produção de bens destinados à venda (CARF 3a. Seção / 1a. Turma da 3a. Câmara / Acórdão em 26/08/2010). Dispêndios com frete pago pelo adquirente para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda (CARF 3a. Seção 1a. Turma da 3a. Câmara Decisão CARF 3a. Seção / 1a. Turma da 3a. Câmara / Acórdão em 03/02/2010). Valores gastos com transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica, desde que estejam estes em fase de industrialização (CARF 3a. Seção 1a. Turma da 3a. Câmara Decisão CARF 3a. Seção / 1a. Turma da 3a. Câmara / Acórdão em 03/02/2010).

14 ENTENDIMENTOS JUDICIAIS - TRFs TRIBUTÁRIO. SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS. CREDITAMENTO DE INSUMO. ARTS. 3º, II, DAS LEIS NºS /2002 E /2003. ABRANGÊNCIA. 1. O art. 3º, II, das Leis nºs /2002 e /2003 permitem o aproveitamento de créditos de PIS e de COFINS calculados em relação aos "insumos" adquiridos pela pessoa jurídica, assim entendidos todos e quaisquer bens que se aglutinam no processo de transformação da qual resultará a mercadoria industrializada, diversa dos produtos que inicialmente foram empregados no processo. 2. É inviável estender o alcance da expressão "insumo" de modo a permitir o aproveitamento, como créditos de PIS/COFINS, de despesas com marketing, representação comercial, consultoria, limpeza e vigilância, que são meros custos despendidos no processo de industrialização e comercialização do produto fabricado. (AC /RS, 1ª T, TRF 4ª Região, v. u., DE 16/12/2009).

15 TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. LEIS Nº /2002 E /2003, ART. 3º, INCISO II. NÃO CUMULATIVIDADE. AUSÊNCIA DE PARALELO COM O IPI. CREDITAMENTO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE LOGÍSTICA DE ARMAZENAGEM, EXPEDIÇÃO DE PRODUTOS E CONTROLE DE ESTOQUES. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nº 247/2002 E 404/2004. CRITÉRIO DE CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. 1. (...) 2. Não há paralelo entre o regime não cumulativo de IPI/ICMS e o de PIS/COFINS, justamente porque os fatos tributários que os originam são completamente distintos. O IPI e o ICMS incidem sobre as operações com produtos industrializados e a circulação de bens e serviços em inúmeras etapas da cadeia econômica; a não cumulatividade visa evitar o efeito cascata da tributação, por meio da técnica de compensação de débitos com créditos. Já o PIS e a COFINS incidem sobre a totalidade das receitas auferidas, não havendo semelhança com a circulação característica de IPI e ICMS, em que existem várias operações em uma cadeia produtiva ou circulatória de bens e serviços. Assim, a técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá mediante redução da base de cálculo, com a dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre bens ou serviços objeto de faturamento em momento anterior.

16 3. O art. 3º, inciso II, das Leis nº /002 e /2003, ao estabelecer as hipóteses de creditamento para efeito de dedução dos valores da base de cálculo do PIS e da COFINS, prevê o aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes. 4. Conquanto o legislador ordinário não tenha definido o que são insumos, os critérios utilizados para pautar o creditamento, no que se refere ao IPI, não são aplicáveis ao PIS e à COFINS. É necessário abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial, porque a legislação também considera como insumo os serviços contratados que se destinam à produção, à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros serviços. Serviços, nesse contexto, são o resultado de qualquer atividade humana, quer seja tangível ou intangível, inclusive os que são utilizados para a prestação de outro serviço. 5. As Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, que admitem apenas os serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto como insumos, não oferecem a melhor interpretação ao art. 3º, inciso II, das Leis nº /2002 e /2003. A concepção estrita de insumo não se coaduna com a base econômica de PIS e COFINS, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou o serviço.

17 6. O critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela legislação do imposto de renda. Insumos, então, são os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do fator de produção. 7. As despesas com serviços de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques, enquadram-se no conceito de insumos, uma vez que são necessárias e indispensáveis para o funcionamento da cadeia produtiva. (AC /RS, 1ª T, TRF 4ª Região, j. 14/07/2011).

18 POSICIONAMENTOS DO STJ PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA POSSIBILIDADE EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3º, II, DAS LEIS N /2002 E / Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita. Precedentes. 2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n /2002 e /2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp SC, 2ª T, STJ, v. u., DJE ). REsp /MG (2ª T, STJ) = critério da inerência (Marco Aurélio Greco) = critério da essencialidade (Min. Mauro Campbell) = bens e serviços ao mesmo tempo úteis e necessários ao processo produtivo e à prestação de serviços geram direito ao crédito. Resultado de julgamento parcial ( ): assegurou o direito da empresa se aproveitar os créditos do PIS/COFINS não-cumulativos decorrentes da aquisição de materiais de limpeza e desinfecção, bem como serviços de dedetização aplicados no ambiente produtivo. Pediu vista do processo, o Min. Herman Benjamin.

19 ALGUMAS REFLEXÕES - NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS/COFINS = É ESPECIAL É ESPECÍFICA PARA ESTES TRIBUTOS - INSUMOS SE APROXIMA AO CONCEITO DE CUSTO DE PRODUÇÃO vide custo de aquisição (valor pago para obtenção da propriedade de um determinado bem Pronunciamento XIV Receitas e Despesas Resultados IBRACON); custo (todos os gastos incorridos para a aquisição e/ou produção de um bem (item 08 da NPC n. 02 do IBRACON); Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC A MATERIALIDADE TRIBUTÁVEL DO PIS E DA COFINS NÃO É APENAS A PRODUÇÃO E CIRCULAÇÃO DE UM BEM, MAS SIM A UNIVERSALIDADE DAS RECEITAS AUFERIDAS PELA PJ, P. EX., COMERCIALIZAÇÃO E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Tributos sobre o consumo = crédito físico (IPI e ICMS) Tributos sobre a renda e o lucro = crédito contábil (custos e despesas necessários) PIS e COFINS impropriedade das regras dos tributos sobre o consumo

20 ALGUMAS CONCLUSÕES 01. Geração da receita tributável = DIREITO AO CRÉDITO 02. Vinculação com a atividade-fim = DIREITO AO CRÉDITO 03. Gastos necessários à geração da receita vinculados a atividade-fim = DIREITO AO CRÉDITO 03. INSUMO na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens destinados à venda componente utilizado era indispensável = DIREITO AO CRÉDITO. 04. PONTO NEBULOSO: QUAL É O NÍVEL DE VINCULAÇÃO? (ALTO GRAU DE SUBJETIVIDADE) ANÁLISE DE CADA CASO REUNIÃO DE PROVAS MAIS UMA VEZ SENDO IMPORTANTE A PROVA PARA UM EXITOSO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 05. CUIDADO: SE A INTENÇÃO DO LEGISLADOR FOSSE O APROVEITAMENTO AMPLO E IRRESTRITO, O TERMO NÃO SERIA INSUMOS, MAS SIM GASTOS COM A AQUISIÇÃO DE BENS OU SERVIÇOS CENÁRIO ATUAL: MAIS OTIMISTA PARA O CONTRIBUINTE CAUTELA: ACOMPANHAR AS DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS RISCO: REVIRAVOLTA POR RAZÕES NÃO JURÍDICAS

21 OBRIGADO! André Henrique Lemos Blumenau/SC Rua XV de Novembro, Centro Empresarial Dudalina 9º andar Centro CEP Fone Fax Florianópolis/SC Av. Rio Branco, 380 Centro Executivo Barra Sul Sala 208 Centro CEP Fone Fax OAB/SC 544/2000