As mais recentes propostas para o tratamento contabilístico das locações Contabilidade

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1 As mais recentes propostas para o tratamento contabilístico das locações Contabilidade Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas

2 Introdução As regras de contabilização e divulgação das locações, tal como as conhecemos atualmente, estão há já alguns anos em processo de mudança, como resultado de uma contínua convergência na área contabilística entre o IASB (International Accounting Standards Board) e o FASB (Financial Accounting Standards Board). Desde antes de 2010, altura em que surgiu o primeiro ED (Exposure Draft) focado na questão das locações e que propunha um novo modelo de contabilização para locadores e locatários, que a discussão em torno do tema vem sendo abundante. Mais recentemente a troca de argumentos em torno deste tópico tem-se vindo a intensificar, o que levou a que, em maio de 2013, o IASB, num projeto conjuntamente desenvolvido com o FASB, publicasse o Exposure Draft ED/2013/6 Leases. Este introduz importantes propostas de alteração, não só ao tratamento atualmente dado às locações, como às propostas apresentadas anteriormente pelo Exposure Draft ED/2010/9 Leases. O novo Exposure Draft procura abordar as críticas apontadas ao Exposure Draft de 2010, relacionadas com o qual, foram anteriormente recebidas aproximadamente 800 comment letters. No entanto, continua a refletir todas as locações no balanço (com a exceção das de curto prazo), tal como acontecia com o anterior ED. Algumas das alterações mais significativas face ao anterior documento são a proposta de (i) uma abordagem de modelo dual para o reconhecimento dos gastos de locação e de (ii) uma abordagem designada receivable and residual. Atualmente, o ED/2013/6 encontra-se numa fase de redeliberations, esperando-se que as mesmas continuem durante o terceiro e quarto semestre de No entanto, apesar de não estar definida no ED, a data de vigência para a sua aplicação não deverá ser antes de 1 de janeiro de A quase totalidade das entidades, em todo o mundo, enfrenta diariamente situações enquadráveis na discussão alvo do presente estudo. As locações têm uma abrangência global, pelo que alterações que venham a surgir nesta área terão um impacto de grande magnitude, não só pelo número de entidades que serão afetadas, mas também pelas consequências das alterações propostas que atualmente se estimam ser de grande impacto face ao tratamento atual. Presentemente, a nível interno, a contabilização das locações é regulada pela Norma Contabilística de Relato Financeiro 9 Locações. Em termos internacionais, existe a IAS 17 Leases que estabelece os padrões de contabilização e relato das operações enquadráveis no conceito de locação. A atual classificação das locações (operacionais ou financeiras) imposta pelas normas existentes tem sido alvo de acentuadas críticas e discussões. Sensíveis e atentos a estas, o IASB e o FASB manifestaram a sua preocupação com o facto de o tratamento atual não permitir uma clara apresentação nas demonstrações financeiras dos intervenientes, da verdadeira substância das diferentes operações de locação. Outrossim, o pesado argumento de falta de comparabilidade e consequente realização constante de ajustamentos, apresentado por alguns intervenientes, reforçou a revisão desta matéria. Discute-se atualmente se a complexidade e custos inerentes à aplicação da proposta não serão superiores às efetivas melhorias que a mesma acarretará. O objetivo primordial do presente estudo é o esclarecimento dos impactos significativos que o surgimento de uma norma nos moldes propostos pelo ED virá a ter, não só para locadores e locatários, mas também para todos os stakeholders que suportem uma tomada de decisão na análise de uma demonstração financeira que englobe uma locação contabilizada ao abrigo do tratamento proposto. No presente estudo, após esta breve introdução, serão detalhadamente analisadas as propostas efetuadas pelo Exposure Draft ED/2013/6 Leases, esclarecendo os impactos da adoção de uma nova norma que venha a surgir em acordo com a proposta atual. Será ainda prestada especial atenção aos procedimentos a adotar aquando da transição e à análise das significativas alterações existentes face à anterior discussão imposta pelo ED/2010/9 Leases. No final, serão apresentados alguns casos práticos elucidativos do novo tratamento proposto. As propostas do Exposure Draft revisto Âmbito Uma entidade deve aplicar o Exposure Draft revisto a todos os contratos 2 de locação, incluindo as locações de ativos direito de uso 3 numa sublocação 4, com a exceção dos seguintes: a) Contratos de locação de ativos intangíveis, no caso dos locadores 5 ; b) Contratos de locação para a exploração ou utilização de recursos naturais (minérios, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis) 6 ; c) Contratos de locação de ativos biológicos 7 ; e d) Contratos de concessão no âmbito da IFRIC 12 Contratos de Concessão. Tanto locatários como locadores podem contabilizar as locações com um prazo máximo de até 12 meses (as designadas locações de curto prazo 8 ), por classe de ativo subjacente, de forma semelhante à contabilização atualmente proposta para uma locação operacional, à luz da IAS 17 Leases. Identificação de uma locação O Exposure Draft revisto define um contrato de locação como sendo um contrato que transmite o direito de usar um ativo (ativo subjacente), por um determinado período de tempo, em troca de uma retribuição. A forma legal não é relevante por exemplo, um contrato de locação pode ser incorporado num acordo maior, como um contrato de serviços. Assim, será necessário avaliar se: a) O cumprimento do contrato, ou de um elemento do contrato, depende do uso de um ativo identificável; e Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

3 b) O contrato transmite o direito de controlar a utilização de um ativo identificável, por um período de tempo, em troca de uma retribuição. será necessário avaliar se: a) O cumprimento do contrato, ou de um elemento do contrato, depende do uso de um ativo identificável; e b) O contrato transmite o direito de controlar a utilização de um ativo identificável, por um período de tempo, em troca de uma retribuição. O ativo identificável Um ativo é geralmente considerado identificável quando é, explícita ou implicitamente, especificado no contrato. No entanto, se o fornecedor do bem ou serviço alvo do contrato tiver o direito de substituir o ativo, este pode não ser considerado identificável, ainda que seja explicitamente especificado no contrato. Contrariamente, mesmo que um ativo não seja explicitamente especificado no contrato, o cumprimento do mesmo pode depender do uso do ativo identificável se o fornecedor não tiver o direito de o substituir. Para se considerar este direito de substituição, deverá ser prático e economicamente viável para o fornecedor a substituição do recurso a qualquer momento, independentemente do consentimento da entidade que recebe o bem ou serviço (o cliente), não existindo qualquer desincentivo económico para o fornecedor considerar essa substituição. Além disso, se o direito de substituir um ativo existir apenas porque o ativo não está a funcionar apropriadamente, o direito de substituição poderá ser mais semelhante a uma garantia e não mudará a conclusão de que um ativo é identificável. Um ativo poderá ser uma parte fisicamente distinta de um ativo maior (como, por exemplo, um andar de um edifício). Uma parte fisicamente não distinta de um ativo não será, tipicamente, um ativo identificável (como, por exemplo, um contrato que permite ter o direito de uso de uma percentagem da capacidade de um oleoduto). Mas, se o cliente tiver o direito de obter substancialmente todos os potenciais benefícios económicos de um ativo, mesmo que o contrato esteja estruturado para dar ao cliente apenas o direito de uma parte do ativo, pode-se concluir que o cumprimento do contrato depende do uso de um ativo identificável. Neste caso, o ativo identificável será o ativo subjacente e não a parte desse ativo. O direito de controlar O contrato de locação transfere o direito de controlar o uso de um ativo identificável se: a) O cliente tiver a capacidade de administrar o uso do ativo: um cliente tem a capacidade de administrar o uso de um ativo se tiver capacidade de tomar decisões que afetem significativamente os benefícios económicos auferidos. Restrições ao uso de um ativo por parte de um cliente, normalmente, não impedem por si só, o cliente de ter a capacidade de con- trolar o uso desse ativo. Se um cliente tem a capacidade de tomar decisões relacionadas com o uso de um ativo antes ou na data de início do contrato de locação, tais decisões devem ser consideradas para determinar se o cliente tem a capacidade de controlar o uso desse ativo. b) O cliente auferir os benefícios decorrentes do uso do ativo, durante toda a vigência do contrato: um cliente obtém os benefícios do uso de um ativo se tiver o direito de obter substancialmente todos os potenciais benefícios económicos decorrentes do uso do ativo, durante a vigência do contrato. Um cliente não tem a capacidade de obter os benefícios decorrentes da utilização de um ativo quando apenas pode obter esses benefícios em conjunto com outros bens ou serviços que são fornecidos pelo fornecedor e não podem ser vendidos separadamente (pelo fornecedor ou por outros fornecedores). Identificação das componentes de uma locação Depois de determinar se um contrato contém uma locação, uma entidade deve identificar as componentes que são de locação e as que não são de locação (por exemplo, serviços e custos administrativos), respetivas retribuições de cada componente e contabilizá-las separadamente. Apenas as componentes de locação são abrangidas pelo âmbito do Exposure Draft revisto alvo do presente estudo. As componentes que não sejam de locação e a retribuição das componentes de locação e não locação serão contabilizadas seguindo as orientações propostas pela futura norma que venha a surgir relacionada com o reconhecimento do rédito. Considera-se existirem componentes separáveis de um contrato de locação quando: a) O locatário pode beneficiar do uso do ativo isoladamente ou em conjunto com outros recursos que estão prontamente disponíveis para o locatário; e b) O ativo subjacente não é dependente, nem altamente inter- -relacionado com os outros ativos subjacentes do contrato. Depois de identificar as diferentes componentes de um contrato de locação, o locatário deve alocá-las com base nos seus preços de compra autónomos 9, quando existam, da seguinte forma: a) Se existem preços de compra autónomos para cada uma das componentes do contrato, o locatário deve alocar a importância de cada componente com base no preço de compra autónomo de cada componente; b) Se existem preços de compra autónomos para algumas, mas não para todas as componentes de um contrato, deve ser utilizado um método residual para atribuir um preço às componentes que não possuam preços de compra autónomos; c) Se não existem preços de compra autónomos para qualquer uma das componentes, os locatários devem combinar todas 18 Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

4 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas essas componentes e contabilizar todo o contrato como uma locação. Prazo de uma locação O prazo do contrato de locação será determinado na data de início do contrato (ou seja, a data em que o ativo subjacente está disponível para o locatário) com base no período não cancelável 10 para o qual o locatário tem o direito de usar o ativo subjacente, conjuntamente com: a) Os períodos abrangidos por uma opção de extensão do contrato, se o locatário tem um significativo incentivo económico para o exercício dessa opção; b) Os períodos abrangidos por uma opção de rescisão do contrato, se o locatário tem um significativo incentivo económico para não exercer essa opção. Conforme referido acima, ao avaliar o prazo de locação, o Exposure Draft ED/2013/6 exige que os locadores e locatários considerem os incentivos económicos associados ao exercício das opções de compra, opções de renovação e opções de rescisão de um contrato de locação. O princípio em que estas considerações são avaliadas é se- melhante, mas não necessariamente o mesmo ao que as normas atualmente em vigor prescrevem, as quais se referem ao termo segurança razoável. Na avaliação inicial da existência de um significativo incentivo económico para a renovação ou para a não rescisão da locação, deverão ser considerados diversos fatores relacionados com o contrato, com os ativos que estão na base do contrato, com a entidade e até mesmo com o próprio mercado 11. Classificação das locações A mudança mais significativa face ao Exposure Draft de 2010 que o IASB e o FASB propõem no Exposure Draft revisto será, provavelmente, a aplicação de dois padrões diferentes de reconhecimento do gasto para os diferentes tipos de locação modelo dual. Foi determinado que a base económica das locações varia e que as diferenças existentes são melhor refletidas através de dois tipos de locação. O princípio para a diferenciação entre os dois tipos de locação é baseado na parte dos benefícios económicos do ativo subjacente que deve ser consumida pelo locatário durante o prazo de locação. Por forma a reduzir a complexidade na aplicação deste princípio, o Exposure Draft revisto irá exigir que as entidades classifiquem as locações com base, essencialmente, na natureza do ativo subjacente. Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

5 O princípio para a diferenciação entre os dois tipos de locação é baseado na parte dos benefícios económicos do ativo subjacente que deve ser consumida pelo locatário durante o prazo de locação. Por forma a reduzir a complexidade na aplicação deste princípio, o Exposure Draft revisto irá exigir que as entidades classifiquem as locações com base, essencialmente, na natureza do ativo subjacente. A classificação da locação não deverá ser reavaliada após o início do prazo da locação. Tendo conhecimento da dificuldade prática inerente a esta abordagem proposta, o Exposure Draft revisto propõe algumas presunções para a sua classificação: a) As locações de ativos que sejam non property (por exemplo, veículos e equipamentos em geral) serão classificadas como locações do tipo A, a menos que um dos dois critérios seguintes seja satisfeito (e então o contrato de locação será classificado como uma locação do tipo B): i O prazo da locação representa uma parte insignificante do total da vida económica do ativo subjacente, ou ii O valor presente dos pagamentos da locação é insignificante em relação ao justo valor do ativo subjacente na data de início da locação. b) As locações de ativos que sejam property (terrenos, um edifício ou parte deste) serão classificadas como locações do tipo B, a menos que um dos dois critérios seguintes seja satisfeito (e então o contrato de locação será classificado como uma locação do tipo A): i O prazo da locação corresponde à maior parte da vida económica remanescente do ativo subjacente, ou ii O valor presente dos pagamentos referentes à locação contabilizados representa, praticamente, todo o justo valor do ativo subjacente na data de início da locação. Se uma componente de locação incluída num contrato contém o direito de usar mais do que um ativo (por exemplo, porque esses ativos são dependentes ou altamente inter-relacionados e não podem ser usados separadamente), uma entidade deve determinar a natureza do ativo subjacente tendo por base a natureza do ativo principal. 12 Assume-se que quaisquer outros bens incluídos nessa componente de locação irão facilitar o uso por parte do locatário do ativo principal. Na classificação da locação, uma entidade deverá suportar-se no tipo de ativo e na vida económica do ativo principal. 13 O Exposure Draft revisto propõe que, se uma revisão das condições contratuais de um contrato de locação resultar numa alteração profunda da locação existente, o contrato alterado será contabilizado como um novo contrato na data em que as alterações entrem em vigor. Esta situação pode incluir uma nova avaliação sobre a identificação e a separação das componentes 14 de locação e não locação, bem como a forma de alocar a retribuição às componentes que se qualificam para a contabilização em separado. O modelo proposto para o Locatário O modelo contabilístico proposto para os locatários é baseado numa abordagem ativo direito de uso, a qual deve ser aplicada a todas as locações no âmbito do Exposure Draft ED/2013/6, a menos que a locação seja considerada uma locação de curto prazo e que o locatário opte por contabilizá-la como tal. Os locatários irão reconhecer um ativo pelo direito de usar o ativo subjacente (ativo direito de uso) e uma responsabilidade pela obrigação de fazer os pagamentos da locação (passivo da locação). O reconhecimento inicial do ativo direito de uso e do passivo da locação será o mesmo para as locações do tipo A e do tipo B, assim como também será igual a mensuração subsequente do passivo da locação. No entanto, a mensuração subsequente do ativo direito de uso para as locações do tipo A e do tipo B será diferente, conforme será analisado abaixo. Reconhecimento Inicial Na data de início (ou seja, a data em que o locador coloca o ativo subjacente à disposição do locatário), um locatário é obrigado a efetuar os seguintes registos: a) O ativo direito de uso, mensurado ao custo, com base no reconhecimento inicial do passivo da locação, adicionado de todos os pagamentos antecipados da locação (deduzidos de eventuais incentivos relacionados com a locação, recebidos do locador) e de quaisquer custos diretos iniciais (por exemplo, comissões e honorários advocatícios); e b) O passivo da locação, mensurado pelo valor presente dos pagamentos da locação a serem feitos durante o prazo da locação, descontados à taxa que o locador cobra ao locatário. Se esta taxa não estiver disponível, os pagamentos serão descontados usando a taxa de juro incremental de financiamento do locatário. Os pagamentos variáveis da locação que não sejam baseados num índice ou taxa (como, por exemplo, em função da performance ou da utilização) serão excluídos do passivo a contabilizar, sendo reconhecidos na Demonstração dos Resultados quando incorridos. Para calcular o passivo da locação e o ativo direito de uso, um locatário deverá realizar os seguintes procedimentos: a) Determinação do prazo da locação Conforme referido anteriormente em Prazo de uma locação, o prazo da locação é o período não cancelável do contrato de locação, acrescido de quaisquer opções para estender ou rescindir o contrato, quando existe um significativo incentivo económico para exercer ou não exercer tais opções. 20 Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

6 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas Uma entidade deve considerar fatores relacionados com o próprio contrato, com o ativo em causa, com a entidade e com o mercado, em conjunto, na avaliação de se um locatário tem um significativo incentivo económico para exercer uma opção. b) Identificação dos pagamentos da locação De forma a mensurar o passivo da locação e o ativo direito de uso, os pagamentos da locação compreendem: a) Pagamentos fixos, deduzidos de quaisquer incentivos de locação a receber pelo locador; b) Pagamentos variáveis calculados com base num índice ou numa taxa (como por exemplo, o IPC Índice de Preços do consumidor ou uma taxa de juro de mercado), inicialmente mensurados usando a taxa ou o índice existente à data de início; c) Pagamentos variáveis de locação que são, em substância, pagamentos fixos porque a sua variação carece de substância económica; d) Qualquer valor expectável de ser pago pelo locatário como garantia do valor residual; e) O preço de exercício de uma opção de compra, se o locatário tem um significativo incentivo económico para exercer essa opção; f) Pagamentos ou penalidades para rescisão de um contrato de locação, se o prazo do contrato reflete que o locatário tem um significativo incentivo económico para rescindir o contrato. Os pagamentos variáveis que são efetuados com base no uso ou desempenho (por exemplo, com base no número de quilómetros que um carro alugado é conduzido) não são considerados pagamentos da locação para efeitos de mensuração do passivo de locação e do ativo direito de uso. Esses pagamentos são reconhecidos no resultado do período quando a obrigação desses pagamentos seja incorrida. c) Determinação da taxa de desconto A taxa de desconto utilizada inicialmente pelo locatário para determinar o valor presente dos pagamentos de um contrato de locação é calculada com base nas informações disponíveis na data de início do contrato. O locatário deve utilizar a taxa que é cobrada pelo locador, quando essa seja conhecida. 15 A taxa que o locador cobra ao locatário é a taxa de desconto que leva em conta a natureza da operação, assim como o prazo e as condições do contrato de locação. A taxa que o locador exige ao locatário poderia ser, por exemplo, a taxa implícita no contrato de locação. Na ausência de conhecimento dessa taxa, o locatário deve utilizar a sua taxa de juro incremental de financiamento na data de início do contrato de locação. 16 Ambas as taxas (a taxa que o locador cobra ao locatário e a taxa de juro incremental do financiamento do locatário) devem refletir a natureza da transação e os termos e condições específicas da locação (como, por exemplo, o timing dos pagamentos da locação, o prazo da locação, as garantias subjacentes, a natureza do ativo subjacente e o ambiente económico). d) Identificação das componentes adicionais do ativo direito de uso Para além do valor do passivo da locação, as seguintes componentes são também incluídas na mensuração inicial do ativo direito de uso, pelo locatário, na data de início da locação: Custos diretos iniciais incorridos pelo locatário, líquidos de eventuais reembolsos efetuados pelo locador 17 ; e Pagamentos da locação efetuados ao locador antes ou no início da locação, deduzidos de quaisquer incentivos de locação recebidos do locador (antes da data de início da locação, estes pagamentos deverão ser tratados pelo locatário como adiantamentos). Mensuração subsequente O passivo da locação para os contratos de locação do tipo A e do tipo B 18 será aumentado usando o método de juro efetivo. Os pagamentos da locação reduzirão o passivo de locação quando sejam efetuados. No entanto, nas locações do tipo A e do tipo B irão existir diferentes padrões de reconhecimento do gasto através da mensuração subsequente do ativo direito de uso. Após a data de início do contrato, um locatário deverá mensurar: a) O passivo da locação com base no seu custo amortizado. O valor contabilístico do passivo da locação será aumentado para refletir os juros sobre o saldo não amortizado do passivo e diminuído pelos pagamentos da locação efetuados durante o período de locação. O locatário determinará a parcela dos pagamentos periódicos referentes aos juros do passivo de locação, como sendo o montante que resulta numa taxa de desconto periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo. b) O ativo direito de uso ao custo, deduzido da amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade verificadas. O locatário deverá reconhecer os seguintes gastos na Demonstração dos Resultados (a menos que os gastos sejam incluídos no valor contabilístico de outro ativo, ao abrigo de uma norma aplicável): a) Para as locações do tipo A: os gastos com juros (fator desconto) relacionados com o passivo da locação; e, separadamente, a amortização do ativo direito de uso; b) Para as locações do tipo B: um gasto único da locação composto pela soma dos juros (desconto) relacionados com o passivo de locação; e a amortização do ativo direito de uso, calculada de forma a que o gasto remanescente da locação seja alocado ao longo do prazo remanescente da locação, numa base linear. c) Os pagamentos variáveis da locação não incluídos no passivo de locação, no período em que a obrigação desses pagamentos seja incorrida 19. Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

7 Locações do tipo A Os locatários devem reconhecer os gastos com juros relacionados com o passivo da locação e, separadamente, a amortização do ativo direito de uso: a) A amortização do ativo direito de uso deverá ser reconhecida numa base linear (separadamente na Demonstração dos Resultados), salvo se outra base sistemática melhor representar o padrão em que o locatário espera consumir os benefícios económicos futuros do ativo em causa. O ativo direito de uso deverá ser amortizado ao longo do período compreendido entre o início da locação e o período que ocorra mais cedo entre: o final da vida útil do ativo direito de uso; e o final do prazo de locação. O período de amortização será considerado até ao final da vida útil do ativo subjacente se o locatário tiver um significativo incentivo económico para exercer uma opção para o adquirir. b) Os gastos com juros deverão ser reconhecidos através do cálculo do valor presente do passivo da locação, utilizando uma taxa de juro constante. O gasto periódico total (isto é, os gastos com juros e a amortização) de uma locação do tipo A será, geralmente, maior nos períodos iniciais e menor nos períodos posteriores. Isto acontece porque é aplicada uma taxa de juros constante ao passivo da locação, o qual diminui à medida que são efetuados pagamentos da locação durante o prazo do contrato. Esta tendência nos gastos com juros, combinada com a amortização linear do ativo direito de uso, resultará no reconhecimento de um gasto periódico total maior nos períodos iniciais de uma locação do tipo A, quando comparada com uma locação do tipo B. Locações do tipo B Os locatários deverão calcular um gasto periódico com a locação que será, de certa forma, semelhante à contabilização atual das locações operacionais. O gasto total (pagamentos mínimos da locação devidos) adicionado dos custos diretos iniciais será dividido pelo prazo inicial da locação, por forma a produzir uma renda constante ao longo de todo o prazo do contrato. Estaremos aqui perante um gasto único relacionado com a locação refletida na Demonstração dos Resultados. Tal é atingido da seguinte forma: a) A amortização do passivo da locação é calculada da mesma forma que é calculado para as locações do tipo A; b) A amortização do ativo direito de uso é calculada como sendo a diferença entre a despesa linear e a amortização do desconto do passivo da locação. Ao longo de todo o prazo da locação, o locatário irá reconhecer o gasto periódico da locação como sendo o maior de entre: a) O gasto remanescente da locação (calculado no início de cada período) alocado durante o prazo remanescente da locação numa base linear; ou b) O gasto periódico com juros relacionados com o passivo de locação (usando o método de juros). Quando o gasto remanescente do contrato de locação alocado durante o prazo remanescente da locação for superior ao juro periódico calculado sobre o passivo da locação, a alteração no ativo direito de uso será calculada como a diferença entre o valor do gasto periódico (linear) e o acréscimo do passivo da locação. Se o gasto períodico com juros sobre o passivo da locação é superior, não haverá nenhum ajustamento ao ativo direito de uso. Um exemplo de quando esta situação poderá existir, será quando se verificar uma imparidade significativa no ativo direito de uso. 22 Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

8 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas Reavaliação do passivo da locação e do ativo direito de uso O locatário deverá reavaliar o prazo e o passivo da locação se: a) Optar por exercer a opção de renovação do contrato, mesmo que já tenha determinado anteriormente que não tinha um significativo incentivo económico para o fazer; b) Optar por não exercer a opção de renovação do contrato, mesmo que tenha determinado anteriormente que tinha um significativo incentivo económico para o fazer; c) Optar por não exercer a opção de rescisão do contrato de locação quando não tenha um significativo incentivo económico para não o fazer. Reavaliação do passivo devido a alterações nos pagamentos da locação A reavaliação, por parte dos locatários, do passivo da locação deve ser feita por forma a refletir as alterações: a) No prazo da locação; b) Nos fatores relevantes 20 que permitem a avaliação de se o locatário tem ou não um significativo incentivo económico para exercer uma opção de compra do ativo subjacente; c) Na estimativa dos pagamentos a efetuar ao abrigo de uma garantia de valor residual; ou d) Num índice ou taxa em que se baseiam os pagamentos variáveis da locação. Reavaliação do passivo da locação devido a alterações na taxa de desconto Após a reavaliação, por parte dos locatários, do passivo da locação, estes deverão reavaliar a taxa de desconto utilizada, somente quando exista uma alteração nos pagamentos da locação (e a alteração não se refletiu na taxa de desconto fixada no início da locação) devido a: a) Alterações no prazo de locação; b) Alterações em fatores relevantes na avaliação que determina se um locatário tem ou não um significativo incentivo económico para exercer uma opção de compra do ativo subjacente ou para rescindir a locação; c) Alterações nas taxas de juro de referência, se os pagamentos variáveis da locação são determinados utilizando essas taxas. Qualquer reavaliação do passivo da locação resultará num ajustamento ao ativo direito de uso correspondente, com as seguintes exceções (as quais deverão ser reconhecidas na Demonstração dos Resultados): a) Qualquer valor resultante da reavaliação proveniente de uma alteração num índice ou numa taxa utilizada para o cálculo de pagamentos variáveis da locação, que são atribuíveis ao período corrente; ou b) Se o valor contabilístico do ativo direito de uso for reduzido a zero (qualquer quantia remanescente da reavaliação será reconhecido nos resultados). A classificação da locação só é reavaliada quando existe uma modificação substancial do contrato. Mesmo que o prazo de locação seja alterado, após o início da locação, a classificação da locação não deverá ser reavaliada. 21 Uma entidade deve contabilizar o contrato alterado como um novo contrato na data em que as alterações entrarem em vigor. Reavaliação do ativo direito de uso (em função do tipo de locação) O locatário deverá seguir os passos abaixo para reavaliar os passivos e os ativos direito de uso dos diferentes tipos de locação: a) Locações do tipo A: a. Inicialmente deverá ser calculado o valor presente dos pagamentos da locação remanescentes ao longo do prazo (revisto), utilizando a taxa de desconto da data de reavaliação. Este montante deverá ser comparado com o valor contabilizado do passivo da locação na data de reavaliação, ajustando o ativo direito de uso no mesmo montante; b. De seguida, deverá ser reavaliado o reconhecimento do gasto: o gasto com juros será baseado no passivo da locação revisto na data de reavaliação; a amortização será revista prospectivamente ao longo do prazo de locação revisto. b) Locações do tipo B a. Inicialmente deverá ser seguido o referido em a) acima; b. De seguida, deverá ser revisto o gasto linear da seguinte forma: i. Ajustar os gastos totais da locação pela alteração dos pagamentos da locação não descontados que aumentaram devido à reavaliação; ii. Subtrair os gastos já reconhecidos do montante calculado em i.; iii. Dividir o montante calculado em ii. pelos períodos remanescentes. c. Finalmente, deverá, subsequentemente, ser mensurado o passivo da locação e o ativo direito de uso com base nos montantes calculados acima. Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

9 O modelo proposto para o Locador De forma semelhante ao modelo proposto para o locatário, o Exposure Draft revisto propõe que locadores apliquem duas abordagens para a contabilização dos contratos de locação. Um locador com: a) Um contrato de locação do tipo A (presumivelmente, para a maioria dos contratos non property) irá aplicar a abordagem receivable and residual; b) Um contrato de locação do tipo B (presumivelmente, para a maioria dos contratos property) irá aplicar uma abordagem semelhante à contabilização em linha reta (linear) existente da locação operacional, sem desreconhecer o ativo subjacente e o ganho / perda reconhecido no início da locação 22. Locações do tipo A Abordagem receivable and residual A abordagem receivable and residual é baseada na perspectiva de que o locador vendeu uma parcela do ativo subjacente ao locatário em troca de um direito de receber pagamentos da locação. Reconhecimento Inicial De acordo com esta abordagem, o locador deverá, no início da locação: a) Desreconhecer a totalidade do valor contabilístico do ativo subjacente (se reconhecido anteriormente) e afetar ao custo das vendas (a parte relacionada com o direito de usar o que lhe é reconhecido) e ao ativo residual (a parte retida); b) Reconhecer uma conta a receber, pelo seu direito de receber os pagamentos da locação a serem efetuados pelo locatário, mensurada pelo valor presente dos pagamentos da locação, descontada à taxa que locador cobra ao locatário, acrescida de quaisquer custos diretos iniciais; c) Reconhecer um ativo residual, pelo seu direito ao retorno do ativo subjacente no final do prazo da locação, medido como um montante fixo do valor contabilístico do ativo subjacente; d) Reconhecer qualquer ganho ou perda resultante do contrato de locação em resultados, no início da locação, apenas sobre a parte do ativo subjacente que é considerada ser vendida ao locatário 23. Com o propósito de mensurar o valor da conta a receber da locação, os pagamentos da locação são determinados da mesma forma que acontece para os locatários, apenas com uma diferença: enquanto os locatários incluem somente a parte de qualquer garantia de valor residual que esperam pagar, os locadores incluem o montante total. O ativo residual que o locador irá mensurar deverá corresponder: a) Ao valor presente da quantia que o locador espera obter a partir do ativo subjacente após o fim do prazo da locação, descontado à taxa que o locador cobra ao locatário (ativo residual bruto); adicionando b) O valor presente dos pagamentos variáveis que são esperados, mas que não estão incluídos na conta a receber 24 (por exemplo, pagamentos variáveis da locação relacionados com a performance); e deduzindo c) Qualquer ganho não realizado (ganho diferido). De acordo com esta abordagem, o ganho é reconhecido na proporção do ativo subjacente transmitida ao locatário através do direito de uso. Este ganho será calculado como a diferença entre o valor presente da conta a receber e o custo do ativo subjacente atribuído à conta a receber. Qualquer ganho sobre a parcela do ativo subjacente retida pelo locador (relacionado com o interesse residual do locador no ativo locado) será diferido e só será reconhecido quando o ativo residual for vendido ou relocado. Se o ativo subjacente for relocado, será efetuado um novo cálculo para o ganho da locação a ser reconhecido durante o novo prazo da locação, com uma parte do ganho remanescente diferido. Se o ativo subjacente for vendido no final do prazo da locação, o ganho remanescente, em geral, deverá ser reconhecido. Mensuração Subsequente Após o início da locação, locadores deverão: a) Mensurar subsequentemente a conta a receber da locação ao custo amortizado calculado pelo método da taxa de juro efetiva (tendo em conta os requisitos de reavaliação e de imparidade); b) Reduzir a conta a receber da locação pelos pagamentos recebidos da locação; c) Reconhecer receita de juros sobre o acréscimo do ativo residual bruto usando a taxa que o locador cobra ao locatário (tendo em conta a reavaliação, imparidade e pagamentos variáveis da locação); d) Reconhecer os ganhos de rendas variáveis que não estão incluídos na conta a receber (por exemplo, remunerações variáveis com base no desempenho ou uso), no período em que esse rendimento é ganho e desreconhecer do ativo a parte do ativo residual associada aos pagamentos variáveis da locação. A taxa de juros utilizada para aumentar a conta a receber da locação pode diferir da taxa que o locador cobra ao locatário (por exemplo, quando a conta a receber inclui os custos diretos iniciais). Os locadores irão aumentar o valor contabilístico do ativo residual reconhecido, em cada período, aumentando o ativo residual bruto, para o seu valor esperado no final do prazo da locação, usando a taxa que o locador cobra ao locatário. O ganho diferido será efetivamente adiado até a venda ou relocação do ativo subjacente, após o prazo de locação. 24 Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

10 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas Reavaliações Após o início da locação, os locadores deverão monitorar as locações, prestando atenção a possíveis alterações susceptíveis de desencadear uma reavaliação. Um locador deverá reavaliar o prazo da locação se: a) Existe uma alteração nos fatores relevantes que afetam a avaliação de se o locatário tem um significativo incentivo económico para exercer uma ou mais opções de renovação do contrato de locação ou, não exercer a opção de rescindir o contrato de locação; ou b) O locatário optar por: (i) exercer a opção de renovação ou rescisão quando o locador tinha anteriormente determinado que o locatário não tinha um significativo incentivo económico para o seu exercício, ou; (ii) não exercer a opção de renovação ou rescisão quando o locador tinha anteriormente determinado que o locatário tinha um significativo incentivo económico para o seu exercício. Um locador irá remensurar a conta a receber ao valor presente dos pagamentos da locação remanescentes na data de reavaliação, utilizando uma taxa de desconto reavaliada se existir uma alteração no prazo de locação, uma alteração na avaliação do locador de se o locatário tem um significativo incentivo económico para exercer uma opção de compra, ou uma alteração de um índice ou da taxa em que os pagamentos variáveis da locação se baseiam (caso em que o locador poderá determinar os pagamentos da locação revistos usando o índice ou a taxa a partir do final do período de relato). A classificação da locação não será reconsiderada após uma reavaliação. Após a remensuração da conta a receber, os locadores deverão: a) Ajustar o valor contabilístico do ativo residual para refletir o valor que o locador espera obter do ativo subjacente após o fim do prazo da locação; e b) Reconhecer qualquer diferença entre o valor contabilístico da conta a receber e o ativo residual antes e após da remensuração, em ganhos ou perdas. Locações do tipo B Abordagem semelhante à da locação operacional Os locadores que tem locações do tipo B, bem como aqueles que optam por não aplicar os requisitos do Exposure Draft revisto às locações de curto prazo, irão aplicar um modelo substancialmente semelhante ao da locação operacional contabilizada atualmente. Para tais locações, o locador vai continuar a reconhecer o ativo subjacente, e continuar a depreciar o mesmo ao longo da sua vida útil estimada. Não irá reconhecer uma conta a receber da locação (ou ativo residual) no balanço ou qualquer ganho na Demonstração dos Resultados. Os locadores irão reconhecer os pagamentos dos contratos de locação, durante o prazo da locação, de uma forma linear ou noutra base sistemática, se esta melhor representar o padrão em que o rédito seja adquirido. O locador deverá ainda reconhecer os custos diretos iniciais como um gasto durante o prazo da locação, na mesma base do ganho da locação. As alterações ao Exposure Draft de 2010 São vários os assuntos que foram objeto de discussão e alteração pelo Exposure Draft revisto, em relação ao Exposure Draft que tinha sido emitido em Nas redeliberations do Exposure Draft de 2010, o IASB e o FASB tentaram resolver muitos dos problemas que foram sendo levantados. Como resultado, o Exposure Draft de 2013 elimina ou altera significativamente muitas das propostas do ED/2010/9 Leases. Seguidamente serão apresentadas, resumidamente, as principais alterações: A. Classificação das locações O Exposure Draft de 2010 propunha que, ao determinar como contabilizar uma locação, o locador deveria avaliar se os riscos e benefícios significativos associados ao ativo subjacente seriam transferidos para o locatário. Já o Exposure Draft revisto propõe que o locatário e locador classifiquem as locações tendo por base o princípio de se o locatário espera consumir mais que uma parte insignificante dos benefícios económicos incorporados no ativo subjacente. Esse princípio será aplicado, presumindo que: a) um contrato de locação property é um contrato de locação do tipo B, a menos que critérios específicos sejam cumpridos; e b) um contrato de locação de um bem non property é uma locação do tipo A salvo se, critérios específicos sejam cumpridos. B. Modelo de contabilização do locatário O Exposure Draft de 2010 propunha um modelo único de contabilidade do locatário, enquanto o Exposure Draft revisto propõe uma abordagem de um modelo dual, segundo o qual os contratos de locação serão contabilizados de uma de duas formas diferentes, dependendo da extensão do consumo dos benefícios económicos do ativo subjacente pelo locatário, durante o prazo do contrato e de se o ativo subjacente é property ou non property: i. Um dos modelos requer o reconhecimento do gasto da locação de uma forma acelerada através da combinação dos juros sobre o passivo do locatário para fazer pagamentos da locação, juntamente com a amortização do seu direito de usar o ativo subjacente, consistente com as propostas do ED de As locações contabilizadas segundo este modelo serão conhecidas como locações do tipo A. ii. O outro modelo exigirá o reconhecimento do gasto da locação, geralmente, numa base linear durante o prazo da locação. Isto será conseguido amortizando o direito do locatário de usar o ativo subjacente por forma a que o gasto remanescente da locação seja alocado de uma forma linear ao longo do prazo da locação. O locatário deverá apresentar amortização do ativo direito de uso e o desconto do passivo da locação (os juros) em conjunto, como um único gasto da locação. Os fluxos de caixa decorrentes de contratos de locação do tipo B deverão ainda ser classificados dentro das atividades operacionais. Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

11 C. Modelo de contabilização do locador O Exposure Draft de 2010 propunha que o locador pudesse aplicar a abordagem de desreconhecimento ou a abordagem de obrigação de desempenho, dependendo de se os riscos e benefícios significativos associados ao ativo subjacente eram ou não transferidos para o locatário. O Exposure Draft ED/2013/6 propõe que o locador aplique uma abordagem similar à abordagem de desreconhecimento do Exposure Draft de 2010 para as locações do tipo A. Para este tipo de locação, os locadores deverão desreconhecer do seu Ativo o ativo subjacente e reconhecer uma conta a receber do contrato de locação e um ativo residual. A contabilização das locações do tipo A difere da abordagem do desreconhecimento da seguinte forma: a) o locador irá reconhecer o desconto sobre o ativo residual como ganho com juros durante o prazo do contrato; e b) o locador apresentará o valor contabilístico da conta a receber e o ativo residual, em conjunto, como ativos da locação. A conta a receber e o ativo residual serão apresentados ou divulgados separadamente. O Exposure Draft revisto não mantém a abordagem da obrigação de desempenho proposta no Exposure Draft de 2010, na qual o locador teria reconhecido uma conta a receber da locação e um passivo de obrigação de desempenho, além de manter o ativo subjacente no seu balanço. Em vez disso, o Exposure Draft revisto propõe que o locador aplique uma abordagem semelhante à da contabilização das locações operacionais de acordo com a IAS 17, para as Locações do tipo B, reconhecendo a renda da locação durante o prazo da locação numa base linear ou noutra base sistemática, se esta última for mais representativa do padrão em que a renda é obtida a partir do ativo subjacente. D. Definição das locações A definição de locações é mantida, mas o Exposure Draft revisto esclarece que o ativo subjacente pode ser uma parte fisicamente distinta de um ativo maior, mas não pode ser uma parte da capacidade de um ativo maior que não seja fisicamente distinta. Também alterou a orientação sobre o direito de controlar o uso de um ativo para ser mais consistente com o conceito de controlo aplicado noutros requisitos e projetos (por exemplo, nas propostas da norma para o reconhecimento do rédito). E. Alterações contratuais As alterações contratuais que resultem em alterações substanciais de um contrato de locação irão resultar num contrato modificado que deverá ser tratado e contabilizado como um novo contrato de locação. F. Locações canceláveis O Exposure Draft revisto esclarece que um contrato de locação impõe direitos e obrigações. Foram adicionadas exigências aos con- tratos de locação canceláveis, especificando que serão canceláveis quando o locador e o locatário, isoladamente, tenham o direito de rescindir o contrato sem a permissão da outra parte, incorrendo, quando muito, numa penalidade insignificante. G. Separação das componentes da locação das que não fazem parte da locação O Exposure Draft revisto alterou as propostas anteriormente apresentadas, exigindo que, tanto o locatário, como o locador, identifiquem e contabilizem as componentes que fazem parte do contrato de locação (lease component), separadamente das componentes que não fazem parte do contrato de locação (non lease component) sujeitas a alguns requisitos específicos para os locatários. H. Alterações na mensuração dos ativos e dos passivos da locação O novo Exposure Draft alterou as propostas anteriores para a mensuração dos ativos e passivos da locação: 1. O Exposure Draft de 2010 propunha que a obrigação do locatário para fazer pagamentos da locação (ou seja, o passivo da locação) e o direito do locador de receber pagamentos da locação (isto é, a conta a receber) deveriam incluir pagamentos variáveis estimados usando uma abordagem de probabilidade ponderada dos resultados esperados. O Exposure Draft de 2013 propõe excluir a quase totalidade dos pagamentos variáveis da locação. De acordo com o ED mais recente, deverão ser considerados somente os pagamentos variáveis que dependam de um índice ou de uma taxa ou que sejam, em substância, pagamentos fixos, em vez de exigir a inclusão de uma estimativa de todos os pagamentos variáveis do contrato de locação. Pagamentos variáveis que dependam de um índice ou de uma taxa serão mensurados usando o índice ou a taxa na da data de início e irão ser reavaliados no final de cada período. 2. De acordo com o ED revisto, os ativos e passivos da locação devem incluir os pagamentos da locação a serem efetuados em períodos opcionais (opções para estender ou rescindir o contrato de locação) ou o preço de exercício da opção de compra, somente quando um locatário tenha um significativo incentivo económico para exercer uma opção de estender ou rescindir o contrato. Deixarão de ser incluídos os pagamentos da locação com base numa estimativa do prazo da locação, como sendo o prazo mais longo possível o qual provavelmente não acontecerá; O ED mais recentemente publicado exige ainda a reavaliação da taxa de desconto, quando exista uma alteração nos fatores relevantes ou nas taxas de juros de referência (se o valor das rendas variáveis for calculado usando essas taxas de referência), a menos que essa alteração tenha sido refletida na determinação da taxa de desconto na data de início do contrato. 26 Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

12 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas Foi alterado o âmbito de aplicação dos requisitos da garantia do valor residual para os locadores, de modo que estes apliquem esses requisitos a todos os valores residuais garantidos e não apenas à garantia do valor residual relacionada com o contrato de locação. O Exposure Draft revisto alterou, ainda, as propostas sobre a contabilização da garantia do valor residual de forma a ser consistente com as alterações do modelo de contabilização do locador que exige que esta considere garantias relativas aos contratos de locação do tipo A para determinar se o ativo residual se encontra em imparidade. Não inclui os valores expectavelmente recebíveis no âmbito da garantia do valor residual na mensuração da conta a receber da locação. I. Requisitos de divulgação Os requisitos de divulgação foram alterados (no Exposure Draft revisto os mesmos serão mais extensos) para refletir as alterações aos modelos de contabilização do locatário e do locador. J. Transações de venda e leaseback O Exposure Draft revisto manteve a proposta para a contabilização das transações de venda e leaseback como uma venda e relocação quando o ativo transferido seja vendido. No entanto, foram revistas as propostas para exigir que uma entidade possa avaliar se o ativo transferido foi vendido usando o princípio de controlo apontado pelo Exposure Draft de 2011 sobre o reconhecimento do rédito, ao invés de usar como base uma lista de condições que se aplicam apenas quando se avalia as transações de venda e leaseback. K. Locações de curto prazo O Exposure Draft ED/2013/6 reviu as propostas anteriormente apresentadas por forma a permitir ao locador e ao locatário a aplicação de uma abordagem semelhante à atual contabilização da locação operacional prevista na IAS 17, como política contabilística aceite para as locações de curto prazo. L. Transição O Exposure Draft revisto reviu as propostas de transição do Exposure Draft de 2010 para permitir que uma entidade possa aplicar os requisitos propostos utilizando uma abordagem retrospectiva completa ou, alternativamente, utilizando uma abordagem retrospectiva modificada, refletindo as alterações dos modelos contabilização do locatário e do locador. De acordo com a abordagem retrospectiva modificada: 1. Para os contratos de locação classificados como locação financeira de acordo com o IAS 17, uma entidade deverá continuar a contabilizar os valores anteriormente reconhecidos para os ativos e passivos da locação, sujeitos a algumas reclassificações; Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

13 2. Para os contratos de locação classificados como locações operacionais de acordo com a IAS 17, uma entidade deverá aplicar uma abordagem retrospectiva, mas usará a informação disponível na data de transição, quando mensurar os ativos e passivos da locação; 3. O Exposure Draft inclui algumas exceções específicas para a transição dos requisitos propostos numa base retrospectiva. Casos práticos Por forma a elucidar de uma forma prática os reais impactos da adoção do Exposure Draft ED/2013/6, serão apresentados de seguida alguns exemplos práticos elucidativos do tratamento proposto apresentado anteriormente. Exemplo 1: Separação das componentes de um contrato de locação Vamos supor que um locatário iniciou um contato de locação de um equipamento específico durante 8 anos. O locador é o responsável pela manutenção do equipamento durante a totalidade do prazo da locação. O preço do contrato é apresentado como se de um pacote se tratasse. Desta forma, o contrato não especifica um preço para a utilização do equipamento separado do preço da manutenção. O montante total do contrato é de u.m., a ser pago em 8 parcelas anuais de 125 u.m.. Tendo por base a informação disponível de outros fornecedores, o preço da manutenção de equipamentos semelhantes ao longo de 8 anos é de 200 u.m., pagável em 8 parcelas anuais de 25 u.m.. Com base nos dados supra apresentados, por forma a mensurar o ativo direito de uso e o passivo da locação, o locatário deverá excluir o valor da manutenção dos pagamentos da locação. Deverá atentar para o preço de venda autónomo (observável) da manutenção dos equipamentos alvo do contrato para determinar a fração atribuível à locação. Assim, o locatário deverá, neste exemplo, atribuir à locação o montante de 800 u.m., (correspondentes a 80% do total dos pagamentos efetuados nos termos do contrato de locação). Exemplo 2: Mensuração inicial por parte do locatário Vamos assumir os seguintes pressupostos: a. A entidade (locatário) iniciou um contrato de locação de um armazém com a proprietária (locador), em 1 de janeiro do ano n (data de início da locação); b. O prazo inicial do contrato é de 8 anos; c. Existe uma opção de extensão do prazo de 3 anos; d. Os pagamentos anuais referentes ao contrato (no prazo inicial) são no valor de u.m (incluem u.m. por ano de custos de administrativos); e. Os pagamentos anuais na opção de extensão do prazo são mensurados ao justo valor de mercado. Não existem penalidades de renovação ou fatores qualitativos que indiquem que o locatário tem um significativo incentivo económico à renovação; f. Data dos pagamentos: os pagamentos serão efetuados em 31 de dezembro de cada ano; g. Custos diretos iniciais: u.m.; h. Taxa de desconto: o locatário desconhece a taxa implícita no contrato de locação; O locatário deverá mensurar inicialmente o passivo da locação e ativo direito de uso. Para tal, poderá seguir os seguintes passos: Passo 1 Determinar o prazo de locação: Com base nas condições existentes à data de início do contrato, o locatário determina que não existe um significativo incentivo económico para exercer a opção de extensão. Assim, o prazo do contrato é de 8 anos. Passo 2 Identificar os pagamentos da locação: O pagamento contratual anual é de u.m.. No entanto, u.m. de cada pagamento anual respeitam a custos administrativos. O montante atribuído aos custos administrativos não está incluído na mensuração do passivo da locação. Assim, os pagamentos a serem utilizados na mensuração inicial são os pagamentos anuais atribuídos ao arrendamento do espaço ( u.m.), devidos em 31 de dezembro de cada ano. Os pagamentos variáveis baseados nas vendas não são incluídos porque não são baseados numa taxa ou índice. Passo 3 Determinar a taxa de desconto: O locatário desconhece a taxa de juro implícita no contrato de locação. Desta forma, usará a sua taxa de juro incremental de financiamento, para condições idênticas às da locação (montante, prazo e garantias). Assumamos 5%. Passo 4 Identificar as componentes adicionais do ativo direito de uso: O locatário pagou custos diretos iniciais no montante de u.m.. Em termos matemáticos temos: A. Passivo da locação Ano n n+1 n+2 n+3 n+4 n+5 n+6 n+7 Total Pagamento (a) Desconto (b) Valor presente (a) - (b) O passivo da locação contabilizado no balanço do locatário deverá ser de u.m.. 28 Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

14 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas B. Ativo direito de uso Montante Passivo da locação (a) Custos diretos iniciais (b) Ativo direito de uso (a) + (b) Exemplo 3: Reconhecimento do gasto pelo locatário Tendo por base os pressupostos assumidos em 5.2. acima, será elucidado de seguida o reconhecimento do gasto por parte do locatário, tanto para locações do tipo A, como para locações do tipo B. Locações do tipo A O quadro abaixo detalha o gasto com juros: Ano Pagamentos da locação (Balanço) (a) Desconto (b) Passivo no balanço inicial (c) = (a) - (b) Gasto com juros (5%) (d) = (c) x 5% Pagamentos da locação(e) Passivono balanço final (f) = (c) + (d) - (e) Locações do tipo B Para uma locação do tipo B, um locatário irá contabilizar um único gasto da locação na demonstração dos resultados. O único gasto anual relacionado com o contrato de locação será um montante linear calculado da seguinte forma: Custos da locação (a) Prazo da locação (b) Gasto linear (c) = (a) / (b) Pagamentos da locação Custos diretos iniciais Total dos custos da locação No entanto, os gastos únicos da locação devem ser alocados à amortização do desconto do passivo da locação e do ativo direito de uso: Passivo da locação: é subsequentemente mensurado da mesma forma que a locação do tipo A. Assim, a componente de gastos com juros que engloba o gasto linear será o mesmo que o da locação do tipo A do exemplo anterior. Ativo direito de uso: A amortização do ativo direito de uso é baseada no ajustamento do passivo (componente juros na tabela abaixo) e no gasto linear calculado acima. n n n n n n n n Assumindo que o locatário tem a expectativa de consumir os benefícios económicos futuros do ativo direito de uso uniformemente ao longo do prazo da locação, a amortização anual linear será conforme demonstrada abaixo: Ano Ativo no balanço inicial Componente de juros (a) Gasto em linha reta (b) Componente Amortização (c) = (b) - (a) Ativo no balanço final n n n n n n n n Ano n n+1 n+2 n+3 n+4 n+5 n+6 n+7 Balanço inicial (a) Amortização anual (b) Balanço final (a) - (b) Os gastos anuais totais com juros e amortizações são os seguintes: Tipo de gasto Ano Juro Amortização Total n n n n n n n n Total Exemplo 4: Reavaliação do prazo da locação por parte do locatário Assumamos que se mantêm os pressupostos dos Exemplos 2 e 3 supra para o reconhecimento inicial e mensuração subsequente. Como observado no Exemplo 2, o locatário não tem um significativo incentivo económico para exercer a opção de extensão da locação de 3 anos na data de início do contrato de locação. No entanto, em 31 de dezembro de n+2 (o último dia do 3.º ano do contrato de locação), o locatário instalou um grande equipamento na fábrica com uma vida útil económica estimada de 8 anos. O locatário determinou que o investimento neste equipamento é de tal importância que ele só recuperará o custo do equipamento se exercer a opção de extensão. Assim, na data de instalação do equipamento, o prazo da locação é reavaliado para 11 anos em vez dos 8 anos iniciais. Os pagamentos anuais da locação no período de extensão serão contabilizados pelo seu justo valor de u.m.. A taxa de juro incremental de financiamento do locatário tendo por base o prazo revisto do contrato de locação é de 6% em 31 de dezembro de n+2. A taxa de desconto inicial usada no Exemplo 2 foi de 5%. Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

15 De seguida será evidenciada a forma como deve ser contabilizada a alteração do prazo da locação, tanto para as locações do tipo A como para as locações do tipo B. Locações do tipo A A partir da data em que determine que exista um significativo incentivo económico para exercer a opção de renovação (31 de dezembro de n+2, no exemplo), o locatário deverá: i. Calcular o ajustamento do passivo da locação e do ativo direito de uso: O passivo da locação é recalculado com base no valor presente dos pagamentos remanescentes da locação, de acordo com o novo prazo da locação, utilizando a taxa de desconto revista de 6%. O novo prazo é agora de 11 anos. Porque a reavaliação ocorreu no final do ano n+2, o próximo pagamento ocorrerá no final do ano n+3. O passivo da locação revisto será: O ajustamento deverá ser calculado da seguinte forma: Montante Passivo revisto Passivo no final do 3.º ano (ver exemplo 3) Ajustamento O lançamento contabilístico que deverá ser efetuado será: D Ativo direito de uso u.m. C Passivo da locação u.m. ii. Efetuar a revisão do gasto a reconhecer: Os gastos com juros e amortização irão alterar-se com base no prazo revisto e na nova taxa de desconto. Não existirá qualquer alteração Ano n n+1 n+2 n+3 n+4 n+5 n+6 n+7 n+8 n+9 n+10 Total Pagamento (a) Desconto (b) Valor presente (a) - (b) Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

16 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas para os pagamentos variáveis da locação, como discutido no Exemplo 3. As alterações são: a. Gasto com juros: O gasto com juros será atualizado para refletir a taxa de desconto revista e o novo prazo da locação: i. Calcular o ajustamento do passivo da locação e do ativo direito de uso: O ajustamento do passivo da locação e do ativo direito de uso é igual ao que foi anteriormente determinado na locação do tipo A. Assim, o passivo revisto da locação é de u.m. O ativo direito de uso revisto será o seguinte: Ano Pagamentos da locação Desconto Passivo no balanço inicial Gasto com juros (6%) Pagamentos da locação Passivo no balanço final Montante Ativo direito de uso no fim do 3.º ano (a)ver exemplo n n+1 Ajustamento (b) Ativo direito de uso revisto (a) + (b) n+2 ii. Recalcular o gasto linear: n n n n n n n n b. Gasto com Amortização: Montante Saldo original do ativo (no final do 3.º ano) (a)(ver Exemplo 3) Ajustamento (calculado acima) (b) Saldo total revisto (c) = (a) + (b) Restante prazo revisto da locação (d) 8 Amortização Anual (e) = (c) / (d) O saldo do ativo direito de uso no final de cada período será o seguinte: Ano n+3 n+4 n+5 n+6 n+7 n+8 n+9 n+10 Balanço inicial (a) Amortização anual (b) Balanço final (a) - (b) Locações do tipo B Tendo por base a data em que o locatário determina que existe um significativo incentivo económico para exercer a opção de renovação, este deverá cumprir: Neste exemplo, a data é 31 de dezembro de 20X2 (ou seja, no final do 3 ano do contrato de locação) O único gasto do contrato de locação vai mudar devido à revisão do prazo. Tal como na locação do tipo A, não haverá alteração dos pagamentos variáveis, conforme discutido no Exemplo 3. a. O locatário deve inicialmente ajustar os custos totais iniciais da locação como consequência da alteração do valor das rendas não descontados, que surgiram devido à alteração no prazo do contrato: Montante Pagamentos iniciais da locação Custos diretos iniciais Pagamentos adicionais pela extensão do prazo Total de custos da locação (revisto) b. De seguida, o locatário deve recalcular o gasto com a locação (linear) tendo por base os custos totais da locação e prazo revistos: Montante Gastos totais revistos (-) Gastos já incorridos (ver cálculo abaixo) Gastos ajustados Prazo remanescente da locação revisto 8 Gastos lineares revistos Montante Gastos da locação (lineares) iniciais Anos em que o gasto foi reconhecido 3 Total dos gastos já reconhecido iii. Mensuração subsequente: O locatário deverá posteriormente mensurar o passivo da locação da mesma forma que o fez para a locação do tipo A apresentada anteriormente. O locatário mensurará posteriormente o ativo direito de uso da seguinte forma: Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

17 Ano n n+1 n+2 Ativo no balanço inicial Componente de juros (a) Gasto linear (b) Componente Amortização (b)-(a) Ativo no balanço final n n n n n n n n Exemplo 5: Transição Abordagem retrospectiva modificada nas locações operacionais, do ponto de vista do locatário Vamos assumir que a data de vigência da orientação proposta pelo Exposure Draft é 1 de janeiro de n+1. Assumamos ainda que o locatário tem um contrato de locação operacional existente com as seguintes características: a. A data de início da locação é 1 de janeiro do ano n; b. O prazo inicial do contrato de locação é de 8 anos; c. Os pagamentos anuais referentes ao contrato (no prazo inicial) são no valor de u.m., para os 2 primeiros anos. Para os 5 anos seguintes são de u.m.; Locações do tipo A Ano n+1 n+2 n+3 n+4 n+5 n+6 n+7 Total Pagamento (a) Desconto (b) Valor presente (a) - (b) O passivo da locação será registado no valor de u.m.. O ativo direito de uso é calculado seguindo os passos abaixo: Passo 1 Calcular a média das rendas remanescentes Data de Pagamento Montante 31 de dezembro de n de dezembro de n de dezembro de n de dezembro de n de dezembro de n de dezembro de n de dezembro de n Total das rendas Restante prazo da locação (anos) 7 Media das rendas remanescentes da locação Passo 2 Determinar o valor presente da média dos pagamentos de locação para a totalidade do período da locação, a partir da data efetiva, para determinar o passivo inicial estimado da locação Ano n+1 n+2 n+3 n+4 n+5 n+6 n+7 Total Pagamento (a) Desconto (b) d. Data dos pagamentos: efetuados em 31 de dezembro de cada ano; Valor presente (a) - (b) e. Custos diretos iniciais: u.m.; f. O saldo das rendas acumuladas em 1 de janeiro de n+1 é de u.m.; g. Taxa de desconto: 7%. Para o locatário efetuar a contabilização em 1 de janeiro de n+1, necessita, antes de tudo, determinar a classificação da locação (tipo A ou tipo B), tendo por base as orientações do Exposure Draft. Abaixo serão apresentadas as 2 hipóteses. Seguidamente, o locatário deverá mensurar inicialmente o passivo da locação e o ativo direito de uso na data da transição. Passo 3 Multiplicar o valor calculado no passo 2 pelo prazo remanescente da locação; dividir o montante calculado pelo prazo total do contrato Montante Passivo estimado no início da locação Prazo remanescente da locação Prazo total da locação 8 Ativo direito de uso Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

18 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas Os lançamentos que deverão, neste caso, ser efetuados na data de transição são: Ativo direito de uso Resultados transitados D Passivo da locação Rendas acumuladas Ativo direito de uso Locações do tipo B Para locações do tipo B, o passivo da locação é calculado da mesma forma que foi calculado para as locações do tipo A. Assim, o passivo da locação será no montante de u.m.. O cálculo do ativo direito de uso para este tipo de locações deverá ser efetuado da seguinte forma: C Montante Passivo da locação (-) Rendas acumuladas na data inicial de aplicação Ativo direito de uso Os lançamentos que deverão, neste caso, ser efetuados na data de transição são: Ativo direito de uso Rendas acumuladas C Passivo da locação D Exemplo 6: Mensuração inicial pelo locador (locação do tipo A abordagem receivable and residual) Assumamos que em 1 de janeiro do ano n, a entidade A (o locatário) iniciou um contrato de locação de um equipamento utilizado no seu processo produtivo, com um locador B. Pressupostos do contrato: a. A data de início da locação é 1 de janeiro do ano n; b. O prazo inicial do contrato de locação é de 5 anos; c. Existe uma opção de extensão do prazo em 3 anos; d. Os pagamentos anuais referentes ao contrato (na data inicial) são no valor de u.m (incluem u.m. por ano de custos administrativos); e. Os pagamentos anuais na opção de extensão do prazo são mensurados ao justo valor de mercado. Não existem penalidades de renovação ou fatores qualitativos que indiquem que o locatário tem um significativo incentivo económico à renovação; f. Data dos pagamentos: em 31 de dezembro de cada ano; g. Justo valor do equipamento no início da locação: u.m.; h. Valor contabilizado do equipamento no início da locação: u.m.; i. Valor residual estimado do equipamento no final do prazo locação: u.m.; Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO

19 j. Custos diretos iniciais: u.m.; k. Taxa de desconto: 8,24% 25 ; O locador terá que calcular a conta a receber proveniente da locação e o valor residual do ativo. Para tal, poderá seguir os seguintes passos: Passo 1 Determinar o prazo de locação: Com base nas condições existentes à data de início do contrato, o locador determina que o locatário não tem um incentivo económico significativo para exercer a opção de extensão. Assim, o prazo do contrato é de 5 anos. Passo 2 Identificar os pagamentos da locação: O pagamento contratual anual é de u.m.. No entanto, u.m. de cada pagamento anual respeitam a custos administrativos. O montante atribuído aos custos administrativos não está incluído na mensuração da conta a receber proveniente da locação. Assim, os pagamentos a serem utilizados na mensuração inicial são os pagamentos anuais atribuídos à locação do equipamento ( u.m.), devidos em 31 de dezembro de cada ano. Passo 3 Determinar a taxa de desconto: A taxa que o locador cobra ao locatário é de 8,24%. Passo 4 Identificar as componentes adicionais do ativo direito de uso: O locatário pagou custos diretos iniciais no montante de u.m.. Tais custos deverão ser incluídos na mensuração inicial da conta a receber por parte do locador. Desta forma, os pagamentos a serem usados para o cálculo da mensuração inicial são os pagamentos anuais alocados à locação do equipamento ( u.m. em 31 de dezembro de cada ano). Com base nos passos anteriormente descritos, encontra-se abaixo o cálculo da conta a receber proveniente da locação: Ano n n+1 n+2 n+3 n+4 Total Pagamento Desconto Valor presente Em 1 de janeiro do ano n, o locador deverá efetuar os seguintes registos contabilísticos: Conta C D Contas a receber Ativo Residual Equipamento Ganho Ganho diferido (residual) Contas a receber (custos diretos iniciais) Disponibilidades É importante realçar que a conta a receber contabilizada pelo locador inclui as u.m. referentes aos custos diretos iniciais incorridos pelo locador. 34 Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO 2014

20 Ana Isabel Neco Rodrigues revisora oficial de contas O ativo residual no valor de u.m. é calculado descontando o valor residual expectável ( u.m.), à taxa anteriormente referida, para o momento presente. Passo 2 Reconhecer o acréscimo de receita proveniente do ativo residual: O ativo residual deve ser acrescido até ao seu justo valor estimado no final do prazo da locação de 5 anos ( u.m.). Valor residual expectável no final do prazo de locaçã Ativo residual Ano Saldo do ativo residual (no início do período) Acréscimo do ativo residual Saldo do ativo residual (no final do período) Desconto Valor presente n n n O equipamento é excluído do ativo fixo tangível constante das demonstrações financeiras do locador. O ganho e o ganho diferido (residual) relacionados com esta conta a receber são calculados da seguinte forma: Justo valor Base do Custo Ganho Contas a receber Ativo Residual Total Exemplo 7: A mensuração subsequente por parte do locador da abordagem receivable and residual Vamos manter os mesmos pressupostos do exemplo anterior para a mensuração inicial. De seguida será elucidada a forma como deve o locador contabilizar, subsequentemente, a conta a receber proveniente da locação e o ativo residual. O locador calcula juros sobre a conta a receber proveniente da locação e acréscimo da receita proveniente do ativo residual da seguinte forma: Passo 1 Calcular os juros a serem registados em cada período: desde que os custos diretos iniciais sejam incluídos na conta a receber, o locador deve determinar a taxa imputada que vai reduzir o saldo da conta a receber a zero no final do prazo do contrato de locação. A taxa imputada a este contrato é de 7,3%. O locador deve alocar cada pagamento recebido do locatário entre juros e principal (redução da conta a receber) utilizando o método de juros efetivos. Ano Rendas brutas a serem recebidas Ganho com juros Redução da conta a receber Conta a receber remanescente Conta a receber inicial n n n n n n n É seguidamente apresentado o resumo da presente transação, comparada com o total da receita registada no período de 5 anos de locação por parte do locador: Ano Ganho com Jjuros Acréscimo do ativo residual Total do ganho reconhecido n n n n n Montante Total de pagamentos a ser recebido pelo locador Valor residual estimado do ativo no final do contrato (-) Custos diretos iniciais incorridos pelo locador (-) Custo do equipamento contabilizado pelo locador Ganho da transação Ganhos com juros registados nos 5 anos Ganho inicial reconhecido como conta a receber Ganho diferido do ativo residual Total de ganhos e perdas do locador Conclusão Embora inúmeros intervenientes da discussão que voltou recentemente ao centro das atenções, em torno do tema locações, apontem argumentos de peso para a não criação de uma norma (como o são (i) a não clara melhoria da utilidade da informação disponibilizada aos utilizadores das demonstrações financeiras, (ii) a grande complexidade e custos decorrentes da adoção dos modelos propostos), tendo por base o exposto no Exposure Draft ED/2013/6 Leases, adivinha-se que algo irá ser alterado muito em breve. Revisores Auditores JULHO_SETEMBRO