COMO FAZER A APURAÇÃO DE RESULTADO ECONÔMICOS COM SEGURANÇA

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1 COMO FAZER A APURAÇÃO DE RESULTADO ECONÔMICOS COM SEGURANÇA A apuração de resultados econômicos não é uma tarefa trivial mesmo para os profissionais que atuam na contabilidade e que têm a responsabilidade de elaborá-la. Talvez seja a tarefa mais complexa, difícil e discutível das ciências contábeis. Contudo, acho que a maneira mais adequada para vencer esta dificuldade e entender esta complexidade é compreender, claramente, qual é o objetivo do Demonstrativo de Resultado Econômico (DRE). Este demonstrativo tem como objetivo listar as operações orgânicas da empresa que alteram o seu patrimônio líquido contábil, positivamente as receitas - e negativamente as despesas. E determinar o resultado econômico da empresa através da comparação entre os seus respectivos totais. Aparentemente a apuração de resultados econômicos é de uma simplicidade cristalina, basta subtrair do total das receitas o total das despesas sendo a diferença o resultado econômico apurado. Contudo, existe uma certa dificuldade em determinar a receita que foi realizada no período e, mais complexo ainda, identificar o total das despesas que foram incorridas para obter tais receitas. Receitas Com objetivo de facilitar a compreensão do processo de apuração de resultados econômicos, de um determinado período, definimos que receita é uma operação orgânica da empresa que aumenta o seu PLC ou PLF. Agora que sabemos o que é uma receita devemos, também, entender quando uma receita é considerada do período. Segundo o regime de competência do exercício, quando uma mercadoria, produto ou serviço é vendido e entregue, a venda é considerada do período em 1

2 que foi feita a entrega, independentemente do recebimento à vista ou a prazo. Se o valor da venda for recebido para a entrega posterior da mercadoria ou produto, não haverá registro contábil de venda, mas de Adiantamento de Clientes. E se o valor da venda recebido for relativo à serviços, cuja entrega será posterior, será registrada como Venda Futura. É fácil perceber através da equação fundamental da contabilidade (Bens+Direitos-Obrigações= PLF ou PLC) que tanto faz a venda ser à vista (aumenta o Caixa) ou a prazo (aumenta os Direitos), o resultado será sempre o mesmo: um aumento do PLC ou PLF. Quando as venda são consideradas do período a apuração do resultado econômico, deste período, será feita através da comparação entre o total delas e o total de todas as despesas e custos que foram incorridos para a realização destas vendas, independentemente de quando ocorreram. Devo notar que este principio é bastante lógico, claro e justo. Se adquirirmos uma máquina qualquer para produzirmos cerveja, por exemplo, só saberemos o resultado econômico dela, quando começarmos a vender a cerveja produzida por ela. O total da venda de um período qualquer será comparado com os custos e despesas incorridos, em qualquer tempo passado e presente, até o final do período referido. Devemos esclarecer que enquanto não houver receita não haverá resultado econômico. Finalmente, podemos afirmar que as vendas entregues determinam o período de apuração de resultados e os custos e despesas são relacionadas às vendas e não ao período. 2

3 3 Custos Custos de aquisição de mercadorias ou produtos não afetam o PLC ou PLF, são operações financeiras tão somente. O que há aqui é uma troca de dinheiro quando compradas à vista ou uma troca de dívidas - quando compradas a prazo - por mercadorias de valores absolutamente iguais. Devemos esclarecer que as mercadorias entregues, em função da venda, são baixadas do estoque pelo seu custo de aquisição e, desta maneira, afetam negativamente o valor do PLF ou PLC, daí serem registradas no DRE como dedutivas das receitas (CMV). Despesas Tipos de Despesas - Do Período - Futuras - Antecipadas - Diferidas O processo de classificação das despesas é um pouco mais complicado, mas uma rotina passo a passo reduz substancialmente esta dificuldade. 1) Passo: Se uma operação, proveniente da atividade econômica da empresa, reduzir o seu patrimônio líquido financeiro, é uma despesa. Para melhor entendimento, devemos enfatizar que uma operação é considerada da atividade econômica da empresa quando ela puder lhe causar um lucro ou prejuízo. Pagamento de dividendos, por exemplo, reduz o patrimônio líquido financeiro, contudo não é uma despesa porque não é uma operação da atividade econômica da empresa. O pagamento de dividendo é uma atividade financeira e, como já sabemos,

4 operações financeiras não provocam lucro ou prejuízo. Na realidade, o pagamento de dividendos é tão somente uma distribuição financeira do resultado econômico da empresa. 2) Passo: Observar se o benefício que a empresa obteve com a despesa já foi consumido ou não. Se ainda não foi consumido, a despesa não pode ser considerada do período. Será classificada como Despesa Antecipada. Exemplo: Despesa de Seguro. No momento em que a empresa contrata um seguro qualquer há uma redução imediata no patrimônio líquido financeiro dela e, por isso, é classificada como despesa. Contudo, como o benefício do seguro a cobertura de risco de acidentes, furto e roubo de um carro por um ano, por exemplo ainda não foi consumido, esta despesa é considerada como Despesa Antecipada. 3) Passo: Quando o benefício da despesa é consumido, ou começa a ser consumido, é necessário saber se este beneficio está relacionado com algum tipo de receita: a) Se não estiver relacionado com receita nenhuma, este consumo é considerado como despesa do exercício em que o consumo ocorreu. É o caso, por exemplo, da despesa de seguro. Quando ocorre, ela é classificada como Despesa Antecipada, mas à medida que o tempo passa e o beneficio vai sendo consumido ele é considerado como despesa do período, se não estiver associado a nenhum tipo de receita de períodos subseqüentes. b) Se o beneficio consumido estiver relacionado com uma Receita Futura, esta despesa será classificada como Despesa Futura e só será considerada como despesa do período quando a Receita Futura for reconhecida como do período, também. 4

5 c) Se o benefício consumido estiver relacionado com receitas que, se ocorrerem, ocorrerão em exercícios subseqüentes, esta despesa será classificada como Despesa Diferida e só será considerada como do período quando as receitas prováveis também forem. Apuração de Resultados Conclusão Receitas do Período - Despesas do Período = Resultado do Período. Podemos concluir que o processo de apuração contábil de resultados econômicos, de acordo com o regime de competência do exercício é, aparentemente, bastante simples: definidas as receitas e despesas do período, em foco, basta compará-las para obtermos o seu resultado. Contudo, a definição das receitas e despesas, de um determinado período, exige do contador profundos conhecimentos sobre os conceitos, axiomas e filosofia das ciências contábeis. QUANDO AS MÁQUINAS PARAM Acho que agora temos excelentes condições de analisarmos e entendermos muito bem um problema que causa muita confusão entre os profissionais que atuam na área da contabilidade: a depreciação de máquinas e equipamentos parados é ou não despesa do exercício? Evidentemente que não, pelo que já explicamos. Contudo, visando um esclarecimento mais específico, vejamos o seguinte: a Cia Z que produz suco de laranja, apresentou a seguinte posição financeira em : 5

6 6 BALANÇO PATRIMONIAL Circulante Circulante Disponível Empréstimos 0 Duplicatas a Receber Fornecedores PDD (600) I.R. a Pagar Estoques Contas a Pagar 0 Mat. de Expediente 0 Exigível 0 Permanente Financiamentos 0 Investimento 0 PLF Imobilizado Capital Equipamento de Suco Rex. 0 (-) Deprec. Acm. (3.000) PLC Desp. Diferidas 0 Result.Econ.Pend. 0 Total do Ativo Total do Passivo No dia ela adquiriu novas máquinas no valor de para incrementar a fabricação de suco de laranja, porém apesar de ter recebido tais máquinas, decidiu esperar por uma melhor época, talvez no início de 2015, para colocá-las em operação. Suponhamos que durante o exercício de 2014 a contabilidade registrou os seguintes fatos: Vendas de Sucos Custos e Despesas (11.000) Lucro A despesa de depreciação relativa às novas máquinas foi (10%). Como contabilizar esta depreciação? É desse período? Esta é a questão provocadora de tanta celeuma.

7 Seria racional, justo, correto considerar esta depreciação como despesa do exercício de 2014? Qual foi a contribuição das novas máquinas para a receita deste período? Nenhuma. Ora, se contabilizarmos esta depreciação (1.500) como do exercício de 2014 teríamos, como resultado final, um prejuízo de 500. Este resultado poderia levar os responsáveis pelas estratégias da empresa a cometerem erros monumentais. Por exemplo, descontinuar a produção de suco de laranja com base neste resultado negativo. A depreciação causadora do prejuízo é relativa às máquinas novas. Levando esta situação ao extremo, diríamos que durante 10 anos o suco de laranja daria prejuízo e que, depois, durante 10 anos com uso das máquinas novas, o negócio voltaria a ser lucrativo, já que não haveria mais despesa de depreciação a ser considerada. Tem algum sentido? Não. Para apresentar uma explicação esclarecedora sobre este problema é preciso que entendamos perfeitamente o conceito de depreciação. A depreciação é o registro contábil do valor de um bem imobilizado consumido pela empresa, num determinado período, em função do seu uso e/ou obsolescência. Deste modo, máquinas e equipamentos não são consumidos somente quando usados, mas também quando estão parados, neste caso, através do processo de obsolescência. O impacto financeiro da depreciação é a redução do valor do bem e o seu aspecto econômico, a despesa, dependerá do regime da competência do exercício para ser corretamente determinada e registrada contabilmente. Segundo este regime, a apuração de resultado de um período é determinada somando-se todas as suas receitas e deduzindo todas as despesas diretamente relacionadas com elas. Deste modo, voltando ao nosso exemplo da Cia. Z, a depreciação das novas máquinas não tem nenhuma relação com as vendas atuais de suco de laranja. Portanto, não pode ser considerada como despesa daquele período. Por outro lado, sabemos que a depreciação não depende exclusivamente do uso do ativo e, portanto, houve uma redução do seu valor no periodo. 7

8 8 Como contabilizá-la? Muito simples: basta considerá-la como Despesa Diferida. Não é exatamente este o seu significado, o consumo de recurso num período que está relacionado diretamente com possíveis receitas que, se realizarem, serão em exercícios subseqüentes? Desta maneira, a contabilidade registrará a depreciação das máquinas paradas da seguinte maneira: D Despesas Diferidas Depreciação C Depreciação Acumulada Máquinas Novas E assim sendo, tudo fica mais fácil de ser explicado e entendido: o impacto financeiro da Despesa Diferida (Depreciação), como é natural, reduz o PLF da empresa no momento em que é registrada, porém o seu impacto econômico será considerado no futuro, quando as máquinas entrarem em funcionamento e gerarem receitas. Se, por acaso, a empresa desistir de colocá-las em operação, o saldo de despesas diferidas relativas à depreciação, destas máquinas, deverá ser jogado como despesa extraordinária no momento da decisão ou como custo das máquinas, se forem vendidas. Devemos notar que o saldo de Depreciação Acumulada, de um bem representa o valor da sua redução, em função da depreciação. Daí este saldo ser apresentado, no Balanço Patrimonial, como um valor negativo logo abaixo do bem a que se refere. Vejamos agora a nova posição financeira após as movimentações que imaginamos para o exercício de 2007: BALANÇO PATRIMONIAL Circulante Circulante Disponível Empréstimos 0 Duplicatas a Receber Fornecedores PDD (600) I.R. a Pagar 2.000

9 Estoques Contas a Pagar 0 Mat. de Expediente 0 Exigível 0 9 Permanente Financiamentos 0 Investimento 0 Pat.Líq. Financ Imobilizado Capital Equipamento de Suco Rex (-) Deprec. Acm. (1.000) Pat. Líq. Contábil Máquinas. Novas Desp. Dif (1.500) (-) Deprec. Acm. (1.500) Result. Econ. Pend. (1.500) Total do Ativo Total do Passivo D R E Receitas Custos e Despesas (11.000) Rex Vamos observar como mudou a posição financeira inicial da Cia. Z após os eventos imaginados. O PLF agora (29.500) está inferior em 500 ao do PLF anterior (30.000). Esta diferença é o resultado dos seguintes impactos financeiros: Receitas Custos e Despesas (11.000) Impacto do DRE Despesas Diferidas (1.500) Impacto final 500 E mais uma vez podemos perceber que a diferença entre o PLC e PLF são os resultados econômicos pendentes, neste caso ( ). Podemos concluir afirmando que a despesa de depreciação de bens imobilizados, que não estão em atividade produtiva, não pode ser considerada como despesa do período, para apuração do resultado econômico. Deverá ser contabilizada como Despesa Diferida, que é

10 um Resultado Econômico Pendente, e só será considerada como despesa do período quando estes ativos, além de entrarem em funcionamento, gerarem receitas. Esta forma de contabilização retrata o impacto financeiro da depreciação proveniente da obsolescência e permite uma apuração de resultado econômico racional, coerente e justa. 10