Gestão de Custos. Estratégia e formação de preços

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1 Gestão de Custos Estratégia e formação de preços O gerenciamento dos custos em uma organização é de importância fundamental, por que não questão de sobrevivência. Este trabalho nos remete as bases fundamentais da administração dos custos. Prof. Gilberto de Castro Timotheo 19/08/2007

2 2 SUMÁRIO INTRODUÇÃO CUSTOS VISÃO GERENCIAL DOS CUSTOS CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS TIPOS DE CUSTOS Custos Diretos e Indiretos Custos Imputados Custos Rateados Custos Estimados Custos-Padrão Custos Fixos e Variáveis SISTEMAS DE CUSTEAMENTO Sistema de Custeamento por Ordem de Produção Sistema de Custeamento por Processo Sistema de Custeamento por Atividade ESTUDO DE CASO CONCLUSÃO REFERÊNCIAS

3 3 INTRODUÇÃO Em um sistema altamente competitivo como o que as empresas estão inseridas atualmente, reforça a necessidade de atentarmos cada vez mais aos detalhes que são importantes para que o plano estratégico da empresa, concebido com o propósito de gerar um determinado parâmetro de lucro e também, na sua maioria, garantir a perpetuidade do negócio. A fixação de preços é um ato que demanda um estudo extremamente cuidadoso e profundo, pois estes preços têm que ao mesmo tempo satisfazer a dois vetores diferentes: um é o preço que o consumidor final esta disposto a pagar pelo produto ou serviço, o outro é o preço necessário a partir de um determinado custo, ao qual se incorporam todos os demais custos e o percentual de lucro desejado e comprometido com os detentores do capital social. Este processo passa inicialmente por um conhecimento da planta instalada da empresa, e os custos que são gerados dentro desta planta, que vão influenciar e determinar a precificação. Estes custos devem ser estudados e tratados de maneira a satisfazer o objetivo maior do plano estratégico, suprir a gerência financeira e comercial de informações importantes e por fim ser o objeto de transformação deste plano, maximizando os resultados e minimizando os custos. Para entendermos melhor o custo, devemos observar que existem diversos tipos de custos e maneiras diferentes de promover o custeamento, que estará sendo detalhado ao longo deste trabalho. O desenvolvimento da análise de custos, gerou a necessidade de se ter um sistema eficaz e eficiente de coleta dados, de processamento destes dados, produzindo assim informações de qualidade, capazes de satisfazer os administradores envolvidos e permitir um maior controle da situação. Os custos podem ser fixos ou variáveis, fixos são aqueles que independem da quantidade produzida, pois estão configurados e não se relacionam com o volume vendido ou serviço prestado. Por sua vez os custos variáveis estão diretamente ligados ao volume produzido. Existem custos que são visíveis e de fácil determinação e classificação, porém existem outros que, incidem de maneira indireta no objeto de custo, sendo rateado de forma quantitativa par cada processo, ou por ordem de produção, utilizando formas distintas ou critérios distintos, sendo o custeio variável e o custeio por absorção que são detalhados no corpo deste trabalho e são determinantes dentro do processo de determinação dos métodos de coleta de matéria prima ou insumos.

4 4 O controller da empresa em geral é o responsável por todo o processo, gerindo a coleta, monitorando o processamento e gerando as informações claras, que satisfaçam os diferentes clientes internos deste processo, pois estes dados são de grande importância dentro da contabilidade da empresa. A apresentação de um caso que faz parte do trabalho de (Filho, 2002), que exemplifica a utilização das teorias aplicadas ao custo e o trabalho feito para absorver de forma empírica os conhecimentos alocados na empresa procedendo a transformação. Por fim, a demonstração dos efeitos referentes a simulação do conjunto das teorias do custo e os conhecimentos adquiridos empiricamente, geraram um resultado positivo projetado para o exercício de 2003.

5 5 1 CUSTOS 1.1 VISÃO GERÊNCIAL DOS CUSTOS Nos processos industriais, comerciais ou de serviços, a globalização tem sido fator determinante nas alterações promovidas internamente nas empresas com o foco principal de conhecer com profundidade seus custos, podendo assim administrá-los com eficiência, gerando competitividade, lucratividade e a continuidade dos negócios. O conhecimento profundo dos custos exigi uma estrutura, a Contabilidade de Custos, com profissional qualificado que na maioria das empresas esta subordinado ao s ao controller, que foi descrito pelo professor Robert Anthony. há uma tendência generalizada em considerar o controller como a pessoa basicamente responsável pelo exercício da função de controle. Tal referência, embora natural em virtude da semelhança das palavras, é errônea. Em geral, o controller é responsável pelo planejamento e operação do sistema pela qual a informação de controle é coleta e relatada, mas o uso dessa informação no controle efetivo é da responsabilidade da administração de linha. (Anthony & Hekimian, 1974, p. 11) O desenvolvimento da contabilidade de custos adquiriu importância cada vez maior no contexto de gerenciamento, sendo que se tornou imprescindível como fonte de embasamento no processo decisório, descrita por George S G Leone e representada na figura 1.1. A contabilidade custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais. (Leone, 2000, p. 21)

6 6 Dados Contabilidade De custos Informação Feedback Figura 1.1 A Contabilidade de custos como um centro de processador de informações. A contabilidade de custos colhe dados internos e externos, monetários e quantitativos, sendo que os quantitativos tem se revelado como sendo os mais utilizados atualmente, gerando informações de alta relevância e sendo priorizado. A expressão dos dados quantitativos gerados possibilita sua associação com os dados da Contabilidade Financeira, produzindo informações gerências de maior complexidade importância, conforme descreve Eliseu Martins. Uma das grandes utilidades dos sistemas de custos é exatamente a sistematização, criada para o registro de volumes físicos consumidos e fabricados; a Contabilidade Financeira costuma trabalhar só com valores monetários, mas a de custos, apesar de poder também fazê-lo, tem sua utilidade duplicada ou triplicada com a utilização desses dados de natureza não monetária. (Martins, 1978, p. 32) Para que o processo seja estabelecido de forma clara, vamos dividi-lo em três fases distintas; A coleta de dados, O centro de processamento, Relatórios gerenciais. A coleta de dados é fundamental, pois a contabilidade não cria dados apenas trabalha com os já existentes, neste processo, o envolvimento de toda a organização é muito importante, tendo, todos que trabalham no processo produtivo como detentores de informação, sua participação maximizada. O centro de processamento é responsável por definir os parâmetros da coleta de dados, os dados necessários, período de coleta, desenvolver os meios de integração destes dados, promover a análise, interpretação e principalmente mensurar os dados mais importantes no contexto geral. A Informação ou Relatórios gerenciais se caracterizam por ser um retrato das duas fases anteriores servindo como feedback para avaliação e alterações se necessário, munirem a gerência das informações necessárias, para a condução e alcance das metas estabelecidas no plano estratégico da empresa, demonstra ainda a qualidade do processamento, sua eficiência.

7 7 Os custos podem ser definidos, conforme resume: Os contadores normalmente definem custos como um recurso sacrificado ou de que se abre mão para determinado fim. (Horngren, Foster, & Datar, 2000, p. 19) Estes custos sofrem dois processos; um de acumulação e outro de apropriação conforme descreve Charles T Horngren e ilustrado na figura 1.2. A acumulação de custo é a compilação de dados de custo de maneira organizada através de sistema contábil. A apropriação de custo é um termo que engloba (1) apropriação direta dos custos acumuladas a um objeto de custo, e (2) alocação dos custos acumulados a um objeto de custo. (Horngren, Foster, & Datar, 2000) Figura 1.2. Modelo de apropriação de custos diretos e indiretos A contabilidade utiliza em seu processo de produção de informações, de medição de resultados, e de avaliação de patrimônio, dois sistemas básicos: O sistema de custeamento por ordem de produção e o sistema de custeamento por processo. A sistemática básica é de um cartão de custos de produção, adaptado a cada tipo de indústria, produto e suas características, que serão determinantes para a definição do que é prioritário, pois os comportamentos são diferentes, por exemplo, em uma linha de produção por escala ou em uma planta de produção por encomenda. Os dois sistemas funcionam baseados em duas convenções (ou critérios) principais ode absorção e o de custeamento direto ou variável. Os dois sistemas são definidos por Charles T Horngren como:

8 8 Custeio direto ou variável é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são considerados custos inventariáveis. Todos os custos de fabricação fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período que ocorreram. Custeio por absorção é o método de custeio do estoque na qual todos os custos de fabricação, varáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque absorve todos os custos de fabricação. (Horngren, Foster, & Datar, 2000, p. 211) Cita também (Pompmeyr, 2000) os dois tipos de custeio: Assim, o custo de cada unidade produzida é composto pelos custos variáveis da produção, acrescidos de uma parcela referente aos custos fixos atribuídos ao setor ou ao período em que ocorre a produção. A o proceder desta forma, o critério de custeio por absorção, aceita a idéia de que o custo unitário do produto é afetado pela quantidade produzida: mesmo que o custo variável não se altere, os custos fixos por unidade produzida decrescem à medida que a quantidade produzida se eleva. Visto por outro ângulo, pode-se dizer que a concorrência de capacidade ociosa de produção aumenta o custo unitário do produto. 1.2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Vários autores classificam de formas distintas os custos conforme citado por (Leone, 2000, p. 56), (Bierman & Dyckman, 1971, p. 5), classificação baseada em métodos quantitativos. De acordo com o seu comportamento diante do volume de atividades: fixos ou variáveis. Quanto à responsabilidade: fábrica, departamento, processo, centro de custos onde ele (item de custo) foi realizado. Quanto ao produto ou serviço. Quanto à sua natureza: materiais, mão-de-obra, impostos etc. Quanto à sua função: fabris, administrativos, comerciais.

9 9 Quanto a uma decisão particular: custos conjuntos, custos comum, custos de oportunidade, custos inevitáveis, etc. (Matz, Curry, & Frank, 1973, p. 46), classificam de forma tradicional. Quanto à natureza do item: fabris, comerciais e administrativos Quanto ao período contábil em que é aplicado: custos capitalizáveis e custos consumidos. Quanto à sua tendência em variar de acordo com o volume de atividade: custo fixo, custos variáveis e semivariáveis. Quanto ao produto ou serviço: materiais, mão-de-obra, despesas gerais, custos primário, de transformação. Quanto aos departamentos fabris: custos de serviços, operacionais, pela responsabilidade, diretos e indiretos. Quanto planejamento e controle: estimados e padrões. Quanto a processos analíticos: custos diferenciais, de oportunidade, custos relevantes, custos futuros, custos empatados (Dopuch & Birnberg, 1969, p. 14), classificam os custos com base nos métodos quantitativos. Pela relação custo-volume: custos fixos, variáveis, semivariáveis, por degraus Pela análise dos custos por unidade de custeio: custo por departamento, por produto, por centro de custo Pela análise dos custos por produto: custos primários, custos indiretos, custos diretos Pelo seu controle: custos controláveis e não controláveis. Pela aplicação a decisão: custos incrementais, custos empatados, custos de oportunidade Por outras considerações: custos comuns, custos conjuntos (Leone, 2000, p. 55), classificam os custos dividindo-os em três grandes grupos: A Custos para determinação do lucro e avaliação do patrimônio: Custos históricos ou reais Custos por natureza Custo fabril Custo primário Custo de transformação Custo das mercadorias fabricadas Custo das mercadorias vendidas

10 10 B Custos para o controle das operações: Custos diretos e indiretos Custos-padrão Custos estimados Custos pela responsabilidade C Custos PA planejamento e tomada de decisão Custos fixos Custos variáveis Custos semivariáveis 1.3 TIPOS DE CUSTOS Custos Diretos e Indiretos A idéia de custo direto ou indireto, vincula-se principalmente ao objeto do custo, pois somente analisando este, é que se pode classificar com segurança. Desta forma afirma George S. G. Leone: Por tanto, somente podemos afirmar que um custo é direto ou indireto, quando relacionamos essas idéias ao objeto que está sendo custeado. Adicionalmente, o custo só é direto quando, para o trabalho de sua identificação ao objeto de custeio, não é necessário o emprego de nenhum recurso, de nenhuma medida de consumo e de parâmetro. (Leone, 2000, p. 59) Custos Imputados São custos que não aparecem nos demonstrativos contábeis convencionais, qua não envolvem desembolsos de caixa, mas que são utilizados no processo decisório como custo de capital social e aluguel de instalações próprias.

11 Custos Rateados São custos indiretos que são rateados para o objeto de custo, baseado na utilização de Critérios definidos, visando uma divisão equitativa, (Leone, 2000, p. 61) esclarece: Muitas vezes essa denominação e seus sinônimos aparecem nas demonstrações de custos. Os custos rateados são sempre custos indiretos, pois o rateio é realizado mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional de um montante global e comum Custos estimados São custos predeterminados, utilizados em situações especiais em que não estão acessíveis os fatos geradores, ao responsável pelos custos, sendo baseado em dados anteriores ou em previsões Custos-Padrão São custos também predeterminados, só que neste caso se conhece e estão acessíveis os fatos geradores, são utilizados principalmente em operações repetitivas, como em linhas de montagem. Estes custos são previamente calculados e baseados em critérios relacionados a este processo continuo, levando em conta todos os fatores que o envolve. Definindo de forma a facilitar o entendimento (Viceconti & Neves, 2000, p. 173) refere-se ao custo-padrão afirmando: Custo-Padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha d fabricação, levando-se em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a

12 12 quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta Custos Fixos e Variáveis De acordo com (Leone, 2000, p. 70) a análise dos custos e sua determinação, em fixos ou variáveis, pressupõe um objeto de custo e seu volume em relação a unidades como menciona: Constatação importante é aquela que afirma que todo custo, dentro da empresa, instituição, atividade ou processo, observa um comportamento definido diante de uma base de volume (parâmetro ) em relação às unidades. De acordo (Horngren, Foster, & Datar, 2000, p. 21) estes custos são definidos como: Um custo variável é um custo que se altera em montante em proporção às alterações num direcionador de custos. Um custo fixo é um custo que não se altera em montante apesar de alterações num direcionador de custos 1.4 SISTEMAS DE CUSTEAMENTO Sistema de Custeamento por ordem de produção Este sistema aplica-se a fábricas (produtos ou serviços) que operam sob o sistema de encomendas, onde todo o processo começa com o pedido do cliente, pedido este que esta embasado em negociação feita respaldada em um orçamento fornecido inicialmente e discutido com o cliente. Quando aborda este assunto (Leone, 2000, p. 235) diz: sistema de

13 13 custos que acumula e registra os dados e operações das empresas que trabalham sob o regime de fabricação ou prestação de serviços por encomenda. Dentro da fabrica a produção inicia com a emissão da ordem de serviço ou tarefa. È relevante mencionar que os fatores de produção são adquiridos para esta produção, possibilitando um acompanhamento perfeito, pois todos os fatores envolvidos são claramente identificados Sistema de Custeamento por processo Este processo é comandado pela área comercial, pois um produto é lançado, colocado no mercado por preço pré estabelecido e que é aceito por este mercado, tendo assim seus custos já definidos, sendo realizados através de processos seqüenciais ou em paralelo. A abordagem feita por (Horngren, Foster, & Datar, 2000, p. 67) complementa a formação do conceito: Neste sistema, o custo de um produto ou serviço é obtido pela média dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. Freqüentemente, itens idênticos (tal como bonecas Barbie) são produzidos em grande escala para venda em geral, e não para cliente específico Sistema de custeamento por atividade No sistema de custeamento por atividade, os custos são alocados com uma visão concentrada na atividade considerando-as como principal objeto de custo. O conceito de atividade é descrito por (Horngren, Foster, & Datar, 2000, p. 76) Uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um determinado propósito. 1.5 ESTUDO DE CASO

14 14 Todos os dados que serão mencionados a seguir foram extraídos do estudo de caso feito por (Filho, 2002), em uma empresa de produtos alimentícios, na cidade de Montes Claros - MG. Estes dados ratificam a importância dos procedimentos da contabilidade de custos e os resultados por ela apresentados. A empresa trabalha com quatro produtos conforme figura 1.3: Preço Custo Volume Custo Fixo Desp. Var. Produto Venda Variável Vendas Identificado Venda Pipoca 1,00 0, ,00 15% Batatinha 0,78 0, ,00 15% Bisc. Doce 0,68 0, ,00 20% Bisc. Salg 0,49 0, ,00 20% Figura. 1.3 Produtos fabricados pela empresa e a demonstração dos custos A empresa apresentou a sua situação atual de custos, utilizando o método de custeio variável, com o objetivo de lucratividade, conforme figura abaixo demonstrados na figura 1.4 abaixo: Produto Qtde PVu DVu CVu MCu MCTp CFI MCTf Pipoca ,00 (0,15) (0,58) 0, ,33 (6.400,00) ,33 Batatinha ,78 (0,12) (0,31) 0, ,50 (6.000,00) ,50 Bisc. Doce ,68 (0,14) (0,27) 0, ,60 (5.300,00) 9.328,60 Bisc. Salg ,49 (0,10) (0,22) 0, ,86 (5.300,00) 4.206,86 Soma MC ,29 Ajustes (3.145,71) MC OBJET ,00 Desp.Adm. (5.000,00) Desp. Com. (7.000,00) Desp. ind. (15.000,00) LUCRO D ,00 Figura 1.4 Situação atual de custos Onde: Qtde: quantidade planejada de venda do produto, Pvu: preço de venda previsto unitário do produto, Dvu: despesas de venda prevista unitária por produto, Cvu: custo variável unitário previsto por produto, Mcu: margem de contribuição unitária prevista por produto (Pvu - Dvu - Cvu), MCTp: margem de contribuição total por produto (Mcu x Qtde), CFI: custo fixo identificado por produto, MCTf: margem de contribuição total da família (MCTp - CFI), MC OBJET: margem de contribuição objetivada pela administração, ou seja, soma do lucro desejado com as despesas fixas. AJUSTES: diferença entre a soma das margens de contribuição dos produtos e a margem de contribuição objetivada pela estrutura. Onde o administrador devera torna-la no mínimo nula. LUCRO D.: o resultado desejado pelos acionistas da empresa.

15 15 Empresa prevê um aumento de 3% nos custos de Mão-de-obra direta, a área de produção e logística prevê um aumento médio de 5% nas compras de matéria prima em função da instabilidade econômica, alem de um aumento de 3% na depreciação. Os acionistas desejam um retorno sobre o Patrimônio Liquido de, no mínimo, 2,5% ao mês. O Patrimônio Líquido atual da empresa é de R$ ,00. Considerando os ajustes de preços e aumentos de custos, far-se-á a adequação da estrutura de custos da empresa a nova realidade econômica, conforme figura abaixo: Produto Qtde PVu DVu CVu MCu MCTp CFI MCTf Pipoca ,00 (0,15) (0,61) 0, ,65 (6.592,00) ,65 Batatinha ,78 (0,12) (0,33) 0, ,63 (6.180,00) ,63 Bisc. Doce ,68 (0,14) (0,29) 0, ,23 (5.459,00) 8.432,23 Bisc. Salg ,49 (0,10) (0,23) 0, ,08 (5.459,00) 3.451,08 Soma MC ,58 Ajustes (9.107,42) MC OBJET ,00 Desp.Adm. (5.150,00) Desp. Com. (7.000,00) Desp. Ind. (15.300,00) LUCRO D ,00 Figura 1.5 Custos replanejados com base nos aumentos previstos Resultado: Com base nas simulações efetuadas, o replanejamento e a sinergia conseguida aplicando-se as teorias relativas ao custo e precificação, os objetivos foram alcançados, demonstram que estas teorias associados aos dados e formulas obtidos empiricamente produzem um resultado satisfatório conforme demonstra a figura 1.6 abaixo:

16 16 Produto Qtde PVu DVu CVu MCu MCTp CFI MC - CFI Pipoca ,98 (0,15) (0,61) 0, ,55 (6.592,00) ,55 Batatinha ,74 (0,11) (0,33) 0, ,13 (6.180,00) ,13 Bisc. Doce ,68 (0,14) (0,29) 0, ,23 (5.459,00) 8.432,23 Bisc. Salg ,51 (0,10) (0,23) 0, ,40 (5.459,00) 5.490,40 Soma MC ,31 Ajustes 55,31 MC OBJET ,00 Desp.Adm. (5.150,00) Desp. Com. (7.000,00) Desp. Fin. (15.300,00) LUCRO D ,00 Figura 1.6 Resultados obtidos após a conclusão das simulações

17 17 CONCLUSÃO A importância de um planejamento, uma estrutura e um controle de custos é demonstrada através dos resultados da empresa, pois a administração de custos é um dos pilares de sustentação do negócio, e onde se obtém de maneira consciente os melhores resultados em um processo de reestruturação. A contabilidade de uma empresa é dividia em três partes distintas: a contabilidade geral ou patrimonial onde os administradores, mercado e sócios obtém uma visão holística da empresa e atividade, apresentada de maneira estática representando a situação em um determinado momento; a contabilidade financeira apresentando os dados para a composição das decisões de investimento, gestão do capital de giro, formação de preços, e respaldando a área comercial e administrativa; e a contabilidade de custos que por sua vez apresenta características próprias, independentes, sendo constituída por um sistema que compreende a coleta de dados, um centro de processamento das informações e a geração das informações que vão munir as áreas comercial e gerencial em seus processos decisórios. A contabilidade custos em seu processo de coleta de dados necessita do envolvimento de todo o pessoal de fabrica, administrativo e gerencial, para obter sucesso. Os tipos de dados que serão coletados e a sistemática usada para processamento são definidos na área de controle contábil. Os custos são alocados de maneira direta ou através de sua acumulação e conseqüente rateio. O custeio pode ser variável, contemplando apenas os custos variáveis, entendendo que os fixos fazem parte do sistema contábil tradicional. Outra forma de custeio é por absorção, onde todos os custos fixos e variáveis são inventariáveis, isto é, o estoque absorve todos. Classificando os custos de forma diferente, os diversos autores mencionam aspectos como: Volume, centro de custos, produto, processo, natureza, departamento, entre outros, e constatamos que as várias correntes identificam aspectos que julgam como importantes dentro do processo de custos, atribuindo-lhes sistemática própria para sua apropriação. Ficou claro que o objeto do custo, é fator inicial do processo e deve ser analisado como tal para que todo o processo seja bem sucedido. Os custos são tipificados como: diretos - aqueles que estão claramente atrelados ao objeto de custo e não se alteram frente a variável volume; indiretos - são aqueles custos que variam frente o volume e são alocados segundo critérios que os quantificam diante destes volumes; imputados são aqueles que não envolvem o caixa, só aparecem para a tomada de decisão, estimados - são aqueles que o responsável pela contabilidade de custo não os possuem no momento, sendo então utilizado o critérios da estimativa; custo-padrão geralmente usado em fabricas, ou linha de montagem onde o processo é repetitivo,através de critérios da empresa é calculado o custo para determinado processo ou tarefa; fixos e variáveis são custos que quando fixos, são mensuráveis independente do montante e os variáveis em contra partida estão vinculado ao montante, acompanhando sua variação através de função própria. Como mencionado anteriormente os custos são alocados utilizando processos, sendo que são classificados como custeamento através de ordem de produção sistema utilizado principalmente para as empresas que trabalham sob o processo de encomenda, onde é gerado um orçamento,

18 18 discutido com o cliente e então emitida uma ordem de produção que servirá para a requisição dos materiais necessários a produção e a apropriação dos custos, custeamento pó processo neste processo o custo é obtido pela média dos custos acumulados em uma grande quantidade de unidades de um produto, custeamento por atividade o custo neste sistema é alocado por atividade, definida como uma tarefa, evento. Baseados no levantamento literários, aliado ao caso apresentado da empresa de alimentos, onde as teorias relatadas foram aplicadas, associadas à aquelas absorvidas de forma empírica pelo conhecimento interno da empresa, concluímos que o sistema de custeio variável, relata com maior grau de aceitabilidade a nuances dos custos, permitindo uma análise gerencial mais coerente e precisa, permite um maior conhecimento dos custos e conseqüentes ajustes, é um processo em evolução permitindo que os diversos alteres flutuem sobre os vários aspectos destes custos aprimorando um ou outro em função de necessidades. O estudo dos custos nos apresentou, a necessidade sermos extremamente cuidadosos quando se está apurando, trabalhando os dados, que fazem parte do processo de custo, pois se o resultado é um processo de alimentação da administração da empresa com informações que irão embasar as decisões comprometedoras para o negócio.

19 19 REFERÊNCIAS Anthony, R., & Hekimian, J. (1974). Controle de Custos de Operações. São Paulo: Brasiliense. Bierman, h. J., & Dyckman, T. R. (1971). Managerial Cost Accouting. New york: Macmillan. Dopuch, N., & Birnberg, J. G. (1969). Cost Accounting - Accounting Data for Management's Decisions. New York: Harcourt, Brace & World. Horngren, C. t., Foster, G., & Datar, S. M. (2000). contabilidade de custos (9ª ed.). Rio de Janeiro: LTC. Atlas. Leone, G. S. (2000). Custos: Planejamento, Implantação e controle (3ª ed.). São Paulo: Martins, E. (1978). Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas. Matz, A., Curry, O. J., & Frank, G. W. (1973). Contablilidade de Custos. São Paulo: Atlas. Pompmeyr, C. B. (2000). Cefepr. Acesso em 17 de 08 de 2007, disponível em Viceconti, P. E., & Neves, S. d. (2000). Contabilidade de Custos um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Editora Frase.