APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO EM UMA EMPRESA DE ARTEFATOS DE CIMENTO

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1 UNIVERSIDADE ESTADUAL DO CENTRO-OESTE, UNICENTRO SETOR DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS, SESA/G DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS, DECIC/G CAMPUS DE CHOPINZINHO AMANDA XAVIER DE OLIVEIRA CLEUNICE SOARES RAIMUNDO APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO EM UMA EMPRESA DE ARTEFATOS DE CIMENTO CHOPINZINHO 2015

2 AMANDA XAVIER DE OLIVEIRA CLEUNICE SOARES RAIMUNDO APLICAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO EM UMA EMPRESA DE ARTEFATOS DE CIMENTO Trabalho de Estágio Externo, apresentado na disciplina de Estágio Supervisionado, do 4º ano do Curso de Ciências Contábeis, da Universidade Estadual do Centro-Oeste, UNICENTRO. Orientador: Prof. Ms. Marcos Aurélio Larson CHOPINZINHO 2015

3 Dedicamos este trabalho primeiramente a Deus por ter iluminado nosso caminho dando força e coragem. Aos nossos familiares pelo apoio, compreensão nos momentos de ausência. Aos amigos, colegas e professores pelo incentivo nos momentos difíceis. Ao Orientador Prof. Ms. Marcos Aurélio Larson nossa eterna gratidão, pela paciência e incentivo nas orientações que tornaram possível a conclusão deste trabalho.

4 Agradecimentos A Deus, por ter nos dado saúde, força e coragem para superar os momentos de dificuldades, nos concedendo o dom da sabedoria e da inteligência. Aos familiares pelo apoio incondicional e pela compreensão nos momentos de ausência dedicados a este trabalho, não medindo esforços para que nossos objetivos fossem alcançados. Aos nossos amigos e colegas, que ao longo da jornada acadêmica demonstraram-se companheiros de trabalhos, pela convivência e incentivos que irão continuar sempre presentes em nossas memórias. Aos nossos professores, por nos proporcionar o conhecimento, contribuindo diretamente para formação do nosso caráter e profissionalismo. Agradecimento em especial ao Prof. Ms. Marcos Aurélio Larson, que sempre mostrou-se interessado em nosso trabalho, nos acompanhando em cada etapa e conduzindonos com profissionalismo, paciência, dedicação e incentivo nas orientações, tornando possível a conclusão deste trabalho. A todos que direta ou indiretamente contribuíram para realização deste trabalho e para nossa formação.

5 Depois de escalar uma montanha muito alta, descobrimos que há muitas outras montanhas por escalar. Nelson Mandela

6 RESUMO No mercado atual, de forte concorrência, há necessidade imprescindível por parte das organizações de redução de custos e aumento do lucro. Surge assim, a figura da contabilidade de custos como ferramenta de auxílio aos gestores. A contabilidade de custos é indispensável para as organizações, pois possibilita que os gestores conheçam os custos de produção, fator essencial para a maximização do lucro. Existem alguns métodos de custeio que podem ser utilizados e os mais conhecidos são: Custeio por Absorção, Custeio ABC, Custeio Variável e RKW. Esse estudo foi desenvolvido por meio de pesquisas bibliográficas em artigos, livros, documentos da empresa, entrevista e coleta de dados com colaboradores da empresa. O estudo foi realizado em uma indústria de artefatos de cimento, no período de abril a setembro de 2015, com coleta de dados referente os meses mencionados, no intuito de responder ao problema em questão: Como elaborar uma proposta para aplicação do método de custeio por absorção em uma indústria de artefatos de cimento e, aos objetivos propostos no projeto. O presente trabalho visa realizar cálculos para obter o custo total unitário da produção dos tubos, proporcionando informações relevantes para empresa, demonstrando a importância de adotar a contabilidade de custos na empresa como ferramenta para melhor controle de seus custos e auxílio na tomada de decisão. Palavras-chave: Contabilidade; Contabilidade de Custos; Custeio por Absorção; Artefatos de Cimento.

7 LISTA DE FIGURAS Figura 1 - Processo de Produção e sistemas de acumulação de custos Figura 2 - Diferenças básicas entre custeio por ordem e por processo Figura 3 - Processamento sequencial por departamentos Figura 4 - Esquema de Custeio por Absorção em Empresas de Manufatura Figura 5 - Esquema de Custeio por Absorção em Empresas Prestadoras de Serviços Figura 6 - Custeio por Absorção Figura 7 - Instalações antigas Figura 8 - Instalações atuais Figura 9 - Instalações atuais, vista posterior da empresa Figura 10 - Escritório Figura 11 - Abastecimento dos silos com matéria-prima Figura 12 - Abastecimento do cimento Figura 13 - Misturador Figura 14 - Transporte dos tubos nos carrinhos Figura 15 - Desenforma dos tubos... 53

8 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Exemplo de Atividades Quadro 2 - Tubos 0,20 cm Quadro 3 - Tubos 0,30 cm Quadro 4 - Tubos 0,40 cm Quadro 5 - Tubos 0,60 cm Quadro 6 - Tubos tamanho 0,80 centímetros opcional, simples ou com tela (armação de tela soldada) Quadro 7 - Tubos tamanho 1,00 metro opcional, simples ou com tela (armação de tela soldada) Quadro 8 - Tubos 1,20 cm Quadro 9 - Tubos 1,50 cm Quadro 10 - Número colaboradores do período... Erro! Indicador não definido. Quadro 11 - Custo com Salários mês de Abril de Erro! Indicador não definido. Quadro 12 - Despesa com Salários mês de Abril de Quadro 13 - Cálculo do custo da mão de obra direta por hora mês de Abril de Quadro 14 - Custo com Salários mês de Maio de Quadro 15 - Cálculo do custo da mão de obra direta por hora mês de Maio de Quadro 16 - Custo com Salários mês de Junho de Quadro 17 - Cálculo do custo da mão de obra direta por hora mês de Junho de Quadro 18 -Custo com Salários mês de Julho de Quadro 19 - Cálculo do custo da mão de obra direta por hora mês de Julho de Quadro 20 - Custo com Salários mês de Agosto de Quadro 21 - Cálculo do custo da mão de obra direta por hora mês de Agosto de Quadro 22 - Custo com Salários mês de Setembro de Quadro 23 - Cálculo do custo da mão de obra direta por hora mês de Setembro de Quadro 24 - Consumo de Energia do período atribuído à produção Quadro 25 - Outros custos do período Quadro 26 - Depreciação Máquinas e Equipamentos... 82

9 LISTA DE TABELAS Tabela 1 - Consumo de Pedra mês de Abril de Tabela 2 - Consumo de Pedra mês de Maio de Tabela 3 - Consumo de Pedra mês de Junho de Tabela 4 - Consumo de Pedra mês de Julho de Tabela 5 - Consumo de Pedra mês de Agosto de Tabela 6- Consumo de Pedra mês de Setembro de Tabela 7 - Consumo de Areia mês de Abril de Tabela 8 - Consumo de Areia mês de Maio de Tabela 9 - Consumo de Areia mês de Junho de Tabela 10 - Consumo de Areia mês de Julho de Tabela 11 - Consumo de Areia mês de Agosto de Tabela 12 - Consumo de Areia mês de Setembro de Tabela 13 - Consumo de Pó de Pedra mês de Abril de Tabela 14 - Consumo de Pó de Pedra mês de Maio de Tabela 15 - Consumo de Pó de Pedra mês de Junho de Tabela 16 - Consumo de Pó de Pedra mês de Julho de Tabela 17 - Consumo de Pó de Pedra mês de Agosto de Tabela 18 - Consumo de Pó de Pedra mês de Setembro de Tabela 19 - Consumo de Pedrisco do mês de Abril de Tabela 20 - Consumo de Pedrisco do mês de Maio de Tabela 21 - Consumo de Pedrisco do mês de Junho de Tabela 22 - Consumo de Pedrisco do mês de Julho de Tabela 23 - Consumo de Pedrisco do mês de Agosto de Tabela 24 - Consumo de Pedrisco do mês de Setembro de Tabela 25 - Consumo de Cimento do mês de Abril de Tabela 26 - Consumo de Cimento do mês de Maio de Tabela 27 - Consumo de Cimento do mês de Junho de Tabela 28 - Consumo de Cimento do mês de Julho de Tabela 29 - Consumo de Cimento do mês de Agosto de Tabela 30 - Consumo de Cimento do mês de Setembro de Tabela 31 - Consumo de Água do mês de abril de Tabela 32 - Consumo de Água do mês de maio de Tabela 33 - Consumo de Água do mês de junho de

10 Tabela 34 - Consumo de Água do mês de julho de Tabela 35 - Consumo de Água do mês de agosto de Tabela 36 - Consumo de Água do mês de Setembro de Tabela 37 - Consumo de Tela do mês de Julho de Tabela 38 - Mão de obra direta de abril de Tabela 39 - Mão de obra direta de Maio de Tabela 40 - Mão de obra direta de Junho de Tabela 41 - Mão de obra direta de Julho de Tabela 42 - Mão de obra direta de Agosto de Tabela 43 - Mão de obra direta de Setembro de Tabela 44 - Custo unitário direto por peça produzida no mês de Abril de Tabela 45 - Custo unitário direto por peça produzida no mês de Maio de Tabela 46 - Custo unitário direto por peça produzida no mês de Junho de Tabela 47 - Custo unitário direto por peça produzida no mês de Julho de Tabela 48 - Custo unitário direto por peça produzida no mês de Agosto de Tabela 49 - Custo unitário direto por peça produzida no mês de Setembro de Tabela 50 - Rateio da energia elétrica do mês de Abril de Tabela 51 - Rateio da energia elétrica do mês de Maio de Tabela 52 - Rateio da energia elétrica do mês de Junho de Tabela 53 - Rateio da energia elétrica do mês de Julho de Tabela 54 - Rateio da energia elétrica do mês de Agosto de Tabela 55 - Rateio da energia elétrica do mês de Setembro de Tabela 56 - Rateio de outros custos do mês de Abril de Tabela 57 - Rateio de outros custos do mês de Maio de Tabela 58 - Rateio de outros custos do mês de Junho de Tabela 59 - Rateio de outros custos do mês de Julho de Tabela 60 - Rateio de outros custos do mês de Agosto de Tabela 61 - Rateio de outros custos do mês de Setembro de Tabela 62 - Rateio da depreciação das máquinas e equipamentos do mês de Abril de Tabela 63 - Rateio da depreciação das máquinas e equipamentos do mês de Maio de Tabela 64 - Rateio da depreciação das máquinas e equipamentos do mês de Junho de Tabela 65 - Rateio da depreciação das máquinas e equipamentos do mês de Junho de Tabela 66 - Rateio da depreciação das máquinas e equipamentos do mês de Agosto de

11 Tabela 67 - Rateio da depreciação das máquinas e equipamentos do mês de Setembro de Tabela 68 - Custo unitário indireto por peça produzida no mês de Abril de Tabela 69 - Custo unitário indireto por peça produzida no mês de Maio de Tabela 70 - Custo unitário indireto por peça produzida no mês de Junho de Tabela 71 - Custo unitário indireto por peça produzida no mês de Julho de Tabela 72 - Custo unitário indireto por peça produzida no mês de Agosto de Tabela 73 - Custo unitário indireto por peça produzida no mês de Setembro de Tabela 74 - Custo total unitário do mês de Abril de Tabela 75 - Custo total unitário do mês de Maio de Tabela 76 - Custo total unitário do mês de Junho de Tabela 77 - Custo total unitário do mês de Julho de Tabela 78 - Custo total unitário do mês de Agosto de Tabela 79 - Custo total unitário do mês de Setembro de

12 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA CONTABILIDADE DE CUSTOS Conceitos e Objetivos da Contabilidade de Custos Terminologias Utilizadas na Contabilidade de Custos Classificação dos Custos SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS MÉTODOS DE CUSTEIO Custeio por Absorção Custeio Baseado em Atividade (ABC) Custeio Variável/Direto RKW METODOLOGIA CIENTÍFICA PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS OBJETIVOS Objetivo Geral Objetivos Específicos JUSTIFICATIVA DIAGNÓSTICO DA EMPRESA CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA REGIME DE TRIBUTAÇÃO ESTRUTURA ORGANIZACIONAL HISTÓRICO DA EMPRESA ANÁLISE GERAL DA EMPRESA Pontos Fortes Pontos Fracos APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS DESCRIÇÃO DOS TUBOS... 48

13 6.2 PROCESSO DE FABRICAÇÃO CUSTOS DE FABRICAÇÃO Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total Unitário de Fabricação CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS APÊNDICE... 93

14 12 1 INTRODUÇÃO A concorrência cresce continuamente. Em virtude desse crescimento, as empresas sentem-se de certa forma, cada vez mais pressionadas a dar ênfase ao controle de custos com objetivo de manter-se competitiva, afinal, a globalização tem provocado um aumento da competividade entre as organizações, levando-as a buscarem meios estratégicos para se manterem com diferencial no mercado. No mundo atual, de forte concorrência e de necessidade imprescindível de redução de custos e aumento do lucro, surge a figura da contabilidade de custos que tem como principal objetivo fornecer informações relevantes para auxiliar os gestores na tomada de decisão. A partir daí, surge também à necessidade de os gestores aperfeiçoarem as informações sobre os custos, adequando-as conforme as exigências dos diferentes tipos de usuários. A contabilidade de custos é indispensável para as organizações, pois possibilita que os gestores conheçam os custos de produção, fator essencial para a maximização do lucro. E para que ocorra o reconhecimento desses custos, de fato, existem vários métodos de custeio que poderão ser utilizados, todavia, o método ideal é o custeio por absorção, que atende o princípio da competência e é aceito pela legislação brasileira, para fins comercias, fiscais e para imposto de renda. Lembrando que todos os métodos podem ser aceitos fiscalmente desde que sejam feitos ajustes de acordo com o custeio por absorção. Este trabalho tem o intuito de disponibilizar informações importantes para os gestores da empresa em estudo, possibilitando que os mesmos ajam com mais segurança nas suas tomadas de decisões. Outrossim, visa trazer benefícios para os acadêmicos responsáveis pela elaboração deste projeto, que aprofundarão seu conhecimento no que se refere ao estudo do custeio por absorção e servir de apoio à pesquisa para toda a comunidade acadêmica, com interesse de pesquisa nesta área. Desta forma, apresenta-se a seguinte questão: Como elaborar uma proposta para a aplicação do método de custeio por absorção em uma indústria de artefatos de cimento? Inicialmente será apresentada a fundamentação teórica e a metodologia utilizada para a captação das informações necessárias ao estudo, bem como os objetivos fixados, o problema identificado e a justificativa da realização do estudo, propondo uma solução ao problema evidenciado e na sequência, apresenta-se o diagnóstico da empresa, apresentação e análise dos dados e considerações finais.

15 13 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS Até a Revolução Industrial, basicamente só existia a Contabilidade Financeira para servir as empresas comerciais, como a maioria das empresas vivia praticamente da comercialização de mercadorias, descobrir e verificar os custos era um processo simples, pois, os produtos estocados eram avaliados e registrados pelo custo real de aquisição. A Contabilidade de Custos originou-se da Contabilidade Financeira, no início da Revolução Industrial quando da necessidade de avaliar estoques na indústria. (MARTINS, 2010, p.23). Com advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do contador, que para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de Compras na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. (MARTINS, 2010 p.20). Diante desta complexidade de informações e dados mais detalhados, todos os gastos do período, independentemente de serem vendidas ou não as mercadorias, eram apropriados diretamente como despesas do período e os estoques eram avaliados pelo seu valor de aquisição. Portanto, nasce a partir daí também uma necessidade de adaptação não só por parte das indústrias, mas de todos os tipos de empresas com a formação dos critérios para avaliação de estoques. A Contabilidade de custos é fundamental para as empresas, é uma ferramenta de apoio para tomada de decisões e controle, seu surgimento foi o estopim para que os administradores das empresas se preocupassem com a separação e controle dos seus custos, mesmo que de certa forma ainda exista um número significativo de empresas que não aderiu a ela Conceitos e Objetivos da Contabilidade de Custos A Contabilidade de custos vai além do fato de cumprir as exigências fiscais, pois é uma ferramenta fundamental para a gestão das empresas, auxiliando os gestores nas tomadas de decisões.

16 14 A Contabilidade de Custos para Padoveze (2006, p. 05) é o segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas. Segundo Martins (2010, p ): A contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao Controle e a ajuda às tomadas de decisão. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. No que tange à Decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução ou corte de produção, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc. Diante da dificuldade de saber qual o verdadeiro custo do produto, a contabilidade de custos apresenta-se como uma importante ferramenta para os gestores, pois preocupa-se em coletar dados relativos a todas as operações, transformando-as em informações confiáveis e evidenciando o valor correto do custo de cada produto. Sabendo disto os gestores podem definir estratégias evitando desperdícios e realizando melhoramento dos produtos, buscando se tornar referência no mercado. De acordo com Megliorini (2012, p ): As informações geradas pela contabilidade de custos subsidiam: A determinação dos custos dos insumos aplicados na produção; A determinação dos custos das diversas áreas que compõem a empresa; As políticas de redução de custos dos insumos aplicados na produção ou das diversas áreas que compõem a empresa; O controle das operações e das atividades; A administração, auxiliando-a na tomada de decisões ou na solução de problemas especiais; As políticas de redução de desperdícios de material, tempo ocioso etc; Elaboração de orçamentos. Para melhor entender essa ferramenta, serão vistas no tópico seguinte as principais terminologias utilizadas Terminologias Utilizadas na Contabilidade de Custos É de fundamental importância para o entendimento das funções da Contabilidade de Custos a conceituação de algumas terminologias usadas e a forma correta de aplicá-las,

17 15 especialmente pelo fato de parecerem ter o mesmo sentido, mas na realidade cada terminologia tem suas particularidades. Alguns termos técnicos são empregados no processo de formação dos custos e preços. Muitos destes termos mais comuns são empregados na contabilidade geral e desta última são trazidos para a Contabilidade de Custos. (BRUNI, 2012, p. 25). As terminologias são termos técnicos aplicados na contabilidade geral e contabilidade de custos. Cada terminologia tem suas características que serão relacionadas na sequência do trabalho Custo Custo refere-se a todos os gastos oriundos dos bens utilizados e dos serviços realizados para produção e obtenção de outros produtos e serviços. Correspondem aos gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade. (BRUNI, 2012, p. 26). O custo é reconhecido somente no momento de sua utilização, inicialmente ele pode ser caracterizado como um gasto de aquisição passa por investimento ao ser estocado, e na produção, torna-se custo. Para Padoveze (2012, p. 319) custos são os gastos, que são investimentos, necessários para fabricar os produtos da empresa. São os gastos por ela efetuados que farão nascer os seus produtos. Nesse sentido, para Martins e Rocha (2010, p. 10): O conceito de custo contempla duas dimensões: a física e a monetária. A dimensão física dos custos refere-se à sua quantificação em termos de peso (quilogramas, toneladas etc.), volume (decâmetro etc), área (metros quadrados) etc. Já a dimensão monetária está relacionada à expressão econômico-financeira: reais, dólares, euros etc. Entende-se que o conceito de custo engloba a dimensão física, no que se refere ao seu peso, área e volume e engloba também a dimensão monetária, que está relacionada com a expressão em reais, dólares, entre outros. Assim sendo custo é o gasto necessário para a produção de bens e execução de serviços, estão ligados à área industrial das empresas e caracterizam-se pela necessidade de

18 16 utilização de recursos, sendo eles bens e/ou serviços. Alguns exemplos são: matéria prima, embalagem, mão de obra, entre outros Despesa As despesas caracterizam-se por serem os gastos relacionados com a venda dos produtos ou prestação de serviços e estão ligadas as áreas comerciais e administrativas. De acordo com Padoveze (2012, p. 329) despesas são os gastos necessários para vender e enviar o produto e, via de regra, ligados as áreas administrativas e comerciais. O custo dos produtos, quando vendidos, transforma-se em despesa. Montoto (2012, p. 88) ressalta que as despesas são gastos para obter receitas (...). Esses gastos, se analisados isoladamente, provocam a redução da situação líquida (Patrimônio Líquido). Para Leone (2009, p. 32) as despesas definem os gastos imediatamente consumidos ou o consumo lento dos gastos de investimentos à medida que estes vão sendo utilizados pelas operações. Segundo Martins (2010, p. 26): Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesa. Costumamos chama-lo de Custo do Produto Vendido e assim fazemo-lo aparecer na Demonstração de Resultados; o significado mais correto seria: Despesa que é o somatório dos itens que compuseram custo de fabricação do produto ora vendido. Apesar da venda de produtos e os serviços transferidos provocarem despesa. Quando ocorrem, são registrados na demonstração do resultado como custo do produto vendido. Bruni (2012, p. 26) relata que as despesas correspondem aos bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. São consumos temporais e não estão associados à produção de um produto ou serviço. Podem ser citados como exemplos de despesas, os juros bancários (despesas financeiras), encargos sociais da administração (despesas administrativas) e com propaganda (despesas comerciais). Sendo assim, para que um evento seja considerado como despesa, há que satisfazer a dois requisitos: ocorrência de consumo, utilização ou transferência de um recurso econômico e; objetivo de manter em atividade a empresa como um todo e gerar receita. (MARTINS E ROCHA, 2010, p. 17).

19 17 Entende-se desse modo, que as despesas seriam gastos correspondentes a obtenção de receitas através de consumo de bens e serviços não relacionados ao processo produtivo de fato Gasto Os gastos são todos os recursos financeiros utilizados e sacrificados de certa forma, para a produção de quaisquer bens e serviços com intuito de obter receita, ocasionando uma diminuição no disponível da empresa. Para Ribeiro (2013, p. 20) gasto é o desembolso a vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços, independentemente da destinação que esses bens ou serviços possam ter na empresa. Os gastos consistem no sacrifício financeiro com o qual a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. (...). Alguns gastos podem ser temporariamente classificados como investimentos e, à medida que forem consumidos, receberão a classificação de custos ou despesas. (BRUNI, 2012, p. 25). É importante destacar que alguns gastos podem ser classificados como investimentos por um determinado tempo e posteriormente, conforme são consumidos serão classificados como custos ou despesas do período. De acordo com Leone (2009, p. 32) O termo gastos é usado para definir as transações financeiras em que há ou a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. É um sacrifício financeiro de uma entidade, representado pela entrega (ou promessa de entrega) de um ativo, normalmente em dinheiro. (MONTOTO, 2012, p. 87). Para Martins e Rocha (2010, p. 09), gasto é entendido como: Gasto ou dispêndio é a compra de bens ou serviços. Exemplos: compra de equipamentos, de materiais, de energia, de pacotes de software, contratação de serviços de terceiros etc. O gasto pode ser uma aquisição onerosa de recursos econômicos, sempre provoca, necessariamente, a obrigação de pagar; porém, pagamento e gasto são eventos distintos, podendo ocorrer e geralmente ocorrem em momentos diferentes. Nesse sentido, percebe-se que os gastos são sacrifícios financeiros necessários para a realização das operações das entidades, como por exemplo, a compra de equipamentos,

20 18 materiais, energia, pacotes de software, contratação de serviços terceirizados, entre outros, podendo ser classificados como custo, despesa ou investimento Investimentos Diferentemente dos custos que são gastos consumidos pelos estoques e das despesas que são gastos consumidos no tempo. Os investimentos são gastos diferidos que somente serão consumidos no futuro. Para Martins (2010, p. 25) o investimento é: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro (s) período(s). Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos. Segundo Bruni, (2012, p ). Os investimentos representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente congelados no ativo da entidade e, posteriormente e de forma gradual, são descongelados e incorporados aos custos e despesas. Esses investimentos são gastos que podem trazer benefícios futuros para a empresa, de maneira que ficam estocados no ativo das entidades por um período temporário e a baixa dos mesmos só ocorre no momento que houver a venda ou o consumo do produto. Ribeiro (2013, p. 18) contribui para o assunto: Consideram-se ainda investimentos os gastos com a obtenção dos bens destinados à troca (mercadorias), à transformação (matérias-primas, matérias secundárias, materiais auxiliares e materiais de embalagem) ou consumo (materiais de expediente, higiene e limpeza), enquanto esses bens não forem trocados, transformados ou consumidos. De modo geral, os investimentos são os gastos ativados em função de sua vida útil, que podem trazer benefícios futuros para as empresas. São todos os gastos sacrificados para obtenção de bens ou serviços, que podem ser destinados à troca, transformação, consumo ou a venda, ficando estocados no ativo da empresa, e no momento que ocorre alguma das situações anteriores deixam de serem investimentos, passando a serem custo ou despesa.

21 Desembolso O desembolso nada mais é do que a efetuação do pagamento pelos bens ou serviços adquiridos, que pode ser realizado antes, durante ou após o recebimento dos mesmos. Para Montoto (2012, p. 88) desembolso é o efetivo pagamento por um bem ou serviço, que pode ser feito antes, durante ou após o recebimento deles. (...). Gastar significa criar o fato gerador do investimento, dívida, custo ou despesa. Martins (2010, p. 25) conceitua desembolso como pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do momento do gasto. Pode-se citar como exemplo de desembolso o pagamento a fornecedores, pelo pagamento de determinado bem ou serviço, independente de quanto será consumido. Ribeiro (2013, p. 18) contribui para o assunto: O desembolso, que se caracteriza pela entrega do numerário, pode ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento a vista) ou depois (pagamento a prazo) da consumação do gasto. Entretanto, ele não interfere na classificação do gasto em investimento, custo ou despesa. Entende-se dessa forma, que o desembolso é o pagamento pela aquisição dos bens e serviços, podendo ocorrer de forma antecipada (antes do recebimento dos bens e serviços), à vista (no momento da negociação) e a prazo (podendo ser após a consumação do gasto) Perda As perdas representam consumos anormais que não estão relacionados com as operações de rotina das empresas. Pode ocorrer muitas vezes de forma intencional e não intencional, como será exposto. Segundo Montoto (2012, p. 88) as perdas significam ato ou efeito de perder, desaparecimento, extravio de investimentos, privação de algo que possuía. Bruni (2012, p. 30) relata no que diz respeito às perdas: Representam consumos de forma anormal. Ou seja, um gasto não intencional decorrente de fatores externos extraordinários ou fora da atividade produtiva normal da empresa. Na segunda situação, devem ser consideradas como despesas e lançadas diretamente contra o resultado do período. Já primeira situação, devem ser classificadas como custo de produção do período.

22 20 Montoto (2012, p. 88) complementa que uma perda em Contabilidade está sempre associada a um desaparecimento de um ativo, seja um investimento, uma mercadoria, roubo de dinheiro ou até o fornecimento ou venda de um bem com o subsequente calote do comprador. Martins (2010, p. 26) relata que a perda é bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária (...). Exemplos comuns: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc.. Pode-se dizer então que perda é um fato que não está relacionado às operações rotineiras da empresa, ou seja, são situações excepcionais que fogem da normalidade, as perdas podem ser ocasionadas intencionalmente (roubos de dinheiro, calotes recebidos de compradores) e de forma não intencional (incêndios, obsoletismo de estoques, etc.). As perdas, assim como as despesas, compõem diretamente as contas de resultado. Para conhecer melhor a aplicação dessas terminologias na contabilidade de custos, será explicada na sequência a classificação dos custos Classificação dos Custos Para uma melhor compreensão dos custos, é necessário aprimorar os conhecimentos sobre a classificação dos custos. De acordo com Megliorini (2012, p. 08) Os custos precisam ser classificados para atender as diversas finalidades para as quais são apurados. Os custos são classificados em: custos diretos e indiretos, fixos e variáveis e serão explicados na sequência Custos Diretos Os custos diretos identificam-se de forma clara e são apropriados individualmente aos produtos, com mensuração de forma objetiva, em alguns casos a apropriação pode ser feita baseando-se na medida de consumo, que seria a quantidade de recursos consumidos ou transformados. Segundo Martins e Rocha (2010, p. 39) custos diretos são aqueles identificáveis e mensuráveis, em relação a cada entidade objeto de custeio, de maneira clara, direta, precisa, objetiva e economicamente viável. Sua associação e apropriação às entidades se processam, portanto, através de mensuração direta.

23 21 É importante frisar que quando for necessário apropriar os custos utilizando qualquer forma de rateio, ou ao invés de usar medição direta utilizar estimativas, o custo será incluído como indireto. Leone (2009, p. 35) relata que os custos diretos são aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objetivo de custeio. São os custos diretamente identificados aos seus portadores. Para que seja feita a identificação, não há necessidade de rateio. Em relação aos custos diretos, Martins (2010, p ) afirma que alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo. Portanto, de acordo com Martins e Rocha (2010, p. 37): Para que um custo seja direto em relação a um produto ou a uma unidade de produto, é necessário que haja um fator ou medida de consumo por meio do qual seja possível mensurar a quantidade de recursos consumidos, utilizados ou transformados. Nesse sentido Padoveze (2012, p. 330) complementa que os custos diretos: São aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular sob consideração. Assim, se o que estiver sob consideração for uma linha de produtos, então os materiais e a mão de obra envolvidos na sua manufatura seriam custos diretos. Desse modo, percebe-se que os custos diretos são aqueles que são facilmente identificáveis e não precisam de uma base de rateio para apropria-los aos produtos Custos Indiretos Os custos indiretos caracterizam-se de maneira diferente dos custos diretos, pelo fato de não haver mensuração objetiva, sendo necessário utilizar bases de rateio para identificar o custo indireto de cada produto. De acordo com Leone (2009, p. 35): Os custos indiretos são aqueles custos que não são facilmente identificados com o objeto do custeio. (...). é preciso que a Contabilidade de Custos divulgue para os usuários das informações de custos esses conceitos básicos e aponte, para cada usuário, seus custos (ou despesas) diretos e indiretos.

24 22 Os custos indiretos segundo Martins (2010, p. 49) não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como aluguel, a supervisão, as chefias etc.). Para Padoveze (2012, p. 330) os custos indiretos: São os gastos industriais que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos a produtos, serviços ou departamentos, será por meio de critérios de distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados). Diante disso, os custos indiretos, de forma geral, não podem ser apropriados diretamente aos produtos, assim, necessitam da utilização de rateios, e somente dessa forma será possível descobrir o valor específico do custo correspondente a cada produto Custos Fixos Os custos fixos são aqueles que existem mesmo não havendo produção e venda, também não sofrem influência com aumento ou diminuição das mesmas. Os custos fixos, de acordo com Bruni (2012, p ): São aqueles que não oscilam conforme os volumes de produção e vendas. Ou seja, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não haja produção ou vendas. (...) estão associados à produção e podem ser agrupados em: custo fixo de capacidade custo relativo às instalações da empresa, refletindo a capacidade instalada da empresa, como depreciação, amortização etc.; custo fixo operacional relativo à operação das instalações da empresa, como seguro, imposto predial etc. Como o próprio nome diz, os custos fixos não se relacionam com o volume de produção ou de vendas, ou seja, existe mesmo na ausência delas, e são considerados diretamente no resultado do período. Martins (2010, p. 50) complementa: Podem-se subclassificar os Custos Fixos em repetitivos e não repetitivos em valor, isto é, custos que se repetem em vários períodos seguintes na mesma importância (caso comum do pessoal da chefia da fábrica, das depreciações etc.) e custos que são diferentes em cada período (manutenção, energia etc.).

25 23 Desse modo, pode-se observar que independentemente de haver ou não aumento na produção os custos fixos não se alteram, pelo fato de não terem ligação com o volume produção Custos Variáveis Os custos variáveis relacionam-se diretamente com a produção e as vendas, oscilam de acordo com o aumento e a diminuição das mesmas, quando da produção são considerados custo e quando das vendas e administração são despesas. Os gastos variáveis são aqueles cujo comportamento depende dos volumes de produção e vendas. (...) Podem ser custos quando produtivos ou despesas quando associados à administração ou vendas. (BRUNI, 2012, p. 63). Segundo Martins (2010, p. 51): Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como indiretos por razões de economia. Existem certos custos variáveis e diretos que por terem, muitas vezes, um valor relativamente baixo, são tratados, contabilmente, como se fossem indiretos; isso pode ocorrer com a energia, grampos, cola etiquetas, aviamento etc. Um custo que precisa de bastante atenção nessa classificação é a mão de obra direta. Padoveze (2012, p. 330) também define os custos variáveis, são assim chamados os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias varia na proporção direta das variações do nível de atividades. Leone (2009, p. 39) complementa: São custos (ou despesas) que variam de acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar representados por bases de volume, que são geralmente medições físicas. (...). Atente para o fato de que definir custo variável como aquele custo que varia com as unidades produzidas está certo, mas não é uma definição generalizada. Toda a definição deve ser generalizada. Portanto, pode-se dizer que por serem intimamente relacionados ao volume de produção, à medida que aumenta o volume de produção, aumentam também os custos variáveis. Para melhor entender como será feita apropriação dos custos e despesas, faz-se necessário conhecer os sistemas de acumulação de custos e métodos de custeio.

26 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS O objetivo do sistema de acumulação de custos é registrar as informações relacionadas à gestão de custos. O sistema a ser adotado por cada empresa depende da forma e de quais produtos ou serviços serão produzidos. Conforme Padoveze, (2006, pg. 245): Para que a informação de custo seja internada no sistema de acumulação, é necessário que anteriormente tenha sido definido o método de custeio a ser utilizado, assim como as formas de custeio e a mensuração dos elementos de custos, que serão aplicadas no método escolhido. Portanto, o sistema de acumulação é a etapa subsequente à definição do método e da forma de custeio e refere-se aos procedimentos escriturais da contabilidade de custos. Para definir o sistema de acumulação de custos adequado é necessário primeiramente definir o método e forma de custeio que será utilizado, pois o sistema escolhido refere-se aos procedimentos escriturais da contabilidade de custos. De acordo com Padoveze (2012, p.373) os três sistemas clássicos de acumulação de custos são: Sistema de Acumulação por Ordem, Sistema de Acumulação por Processo e Sistema Híbrido de Acumulação ou Acumulação por Operações. A figura 1 apresenta um geral da aplicabilidade dos três sistemas em relação ao tipo de produto. Figura 1 - Processo de Produção e sistemas de acumulação de custos Fonte: Padoveze (2012, p. 373)

27 25 A figura 2 apresenta as diferenças básicas entre custeio por ordem e por processo. Figura 2 - Diferenças básicas entre custeio por ordem e por processo Fonte: Padoveze (2012, p. 374) Pode-se observar na figura 2, que existem diferenças significativas entre os sistemas de custeamento por ordem e por processo, que devem ser analisadas pela empresa para fim da decisão de qual sistema adotar. O sistema de acumulação por ordem é o adequado aos produtos e serviços produzidos por encomenda. Neste processo os custos de produção são acumulados por encomenda. Padoveze (2006, p. 251) salienta que: Essencialmente, um sistema de custeio por ordem coleta os custos de cada serviço ou partida de produção fisicamente identificável, à medida que se muda pela fábrica, sem levar em conta o período em que se realiza o trabalho. Para apuração do custo total da ordem, a acumulação de custos vai desde o início até o fim da produção dessa ordem, mesmo que ultrapasse o exercício contábil convencionado.

28 26 Entende-se dessa forma que o processo por ordem é a soma dos custos acumulados no período de fabricação desde o início até o final na conclusão do produto. O sistema de acumulação por processo é adequado aos produtos que passam por um processo de produção contínua. De acordo com Padoveze (2006, p. 253): Em um sistema de custeamento por processo, todos os custos de um período de tempo, como um mês, são coletados sem nenhuma tentativa de atribuir esses custos a unidades específicas de produtos. Fundamentalmente, nesse sistema, coleta-se o total de custos incorridos durante o período e o número total de unidades de produtos trabalhados. Dividindo-se os custos totais pelo total de unidades, tem-se o custo unitário de cada processo. Seguindo o raciocínio de Padoveze, entende-se que no custeio por processo o custo unitário de cada processo será obtido pela divisão dos custos totais incorridos no período pelo total de unidades produzidas. A figura 3 demonstra o processamento sequencial por departamentos. Figura 3 - Processamento sequencial por departamentos Fonte: Padoveze (2012, p. 376) O sistema de acumulação de custos por processo obedece uma sequência de fabricação, sendo transferidos os custos das unidades prontas do departamento inicial para o

29 27 departamento seguinte, constituindo se matéria prima neste departamento, esse fluxo permanece até o final do processo e conclusão do produto. O sistema de acumulação híbrido também conhecido como acumulação por operações tem as características dos dois sistemas básicos por ordem e por processo. Padoveze (2006, p. 258) afirma: Esse sistema de custeamento é aplicado quando se produzem diversos artigos com a mesma operação ou em diferentes operações, durante períodos relativamente longos, ou quando existem produtos que se apresentam com vários estilos ou modelos, todos construídos de partes fundamentais, mas possuindo características diferentes de acabamento. No sistema híbrido a produção é realizada de forma homogênea, entretanto, existem vários produtos (estilos ou modelos) que se utilizam deste processo. Com base nas considerações feitas em relação aos sistemas de acumulação de custos, percebe-se que a empresa se enquadra no sistema híbrido, levando em consideração que realiza fabricação dos tubos de tamanhos 0,20 cm a 1,00 m de forma continua, e fabrica por encomenda (intermitente) os tubos de tamanhos 1,20 e 1,50. A empresa possui características dos sistemas por ordem e por processo, pois os produtos passam pelo mesmo processo de fabricação e possuem características diferentes de acabamento. 2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO É necessário que cada gestor faça uma análise abrangente da estrutura de todos os métodos de custeio, podendo assim utilizar o que evidenciará da melhor forma informações que auxiliem na tomada de decisões. Segundo Padoveze, (2012, p.336) método de custeio é o fundamento da Contabilidade de Custos ligado à decisão de como deve ser mensurado o custo dos produtos. Portanto, método de custeio é um modelo de decisão, mensuração e informação. De acordo com Megliorini (2012, p. 02), os métodos de custeio determinam o modo de valoração dos objetos de custeio que pode ser uma operação, uma atividade, um conjunto de atividades, um produto, um departamento etc.

30 28 Martins e Rocha (2010, p.44), complementam: O estudo dos métodos de custeio, dos sistemas de acumulação de custos e dos seus critérios de valoração diz respeito ao exame e análise das várias alternativas, válidas e corretas, de mensuração do custo e da lucratividade individual dos produtos. Conhecendo e entendendo essas alternativas de calcular o custo dos produtos, os gestores podem identificar, em certas circunstâncias, aquela que melhor atende a sua necessidade de informação para tomar decisões. Na sequência serão explicados alguns dos métodos de custeio existentes, que são: Custeio por Absorção, Custeio ABC, Custeio Variável e RKW Custeio por Absorção O método de custeio por absorção é o único método aceito fiscalmente, pois respeita os Princípios da Contabilidade, em decorrência disto é o mais usado no Brasil. Aloca aos produtos todos os custos de produção, diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Martins (2010, p. 37), define custeio por absorção como sendo: O método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos aos esforços de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. Após os produtos finalizados, é realizado o rateio e cada produto absorve uma parcela dos custos diretos e indiretos, fixos e variáveis. Leone complementa que (2010, p. 242), custeio por absorção é: Aquele que se faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou serviços absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação. Na figura 4 pode-se observar como é o esquema do custeio por absorção nas empresas de manufatura, onde os custos passam pelo estoque de produtos e após a venda dos produtos os custos são lançados no resultado como custos dos produtos vendidos e as despesas são lançadas diretamente na demonstração do resultado do exercício.

31 29 Figura 4 - Esquema de Custeio por Absorção em Empresas de Manufatura Fonte: Martins (2010, p. 37.) A figura 5 demonstra o esquema do custeio por absorção nas empresas prestadoras de serviços, onde os custos são alocados aos serviços e lançados no resultado como custos dos serviços prestados e as despesas são lançadas diretamente na demonstração do resultado do exercício. Figura 5 - Esquema de Custeio por Absorção em Empresas Prestadoras de Serviços Fonte: Martins (2010, p. 38.)

32 30 Nesse método os custos indiretos são distribuídos por critérios de rateio, já os custos diretos são apropriados de forma objetiva. A figura 6 apresenta o esquema básico de separação entre custos e despesas, a apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos ou serviços e o rateio dos custos indiretos sem departamentalização. Figura 6 - Custeio por Absorção Fonte: Martins (2010, p. 57) De acordo com GUERREIRO (2011, p. 20) o primeiro passo na operacionalização do método de custeio por absorção é a separação entre custos e despesas do período. Crepaldi (2004, p. 88) destaca que o custeio por absorção é um processo de 3 passos: Primeiro, é preciso separar os custos de produto dos custos de período. Segundo, os custos diretos de produtos são atribuídos aos produtos específicos, enquanto os custos indiretos são atribuídos a centros de custos. Terceiro, os custos indiretos são distribuídos do centro aos produtos de acordo com seu uso. A soma de custos diretos e custos indiretos forma o custo do produto.

33 31 O custo do produto vai ser constituído pela soma dos custos diretos e indiretos, e isto vai depender da distribuição dos custos indiretos de acordo com seu uso e dos diretos aos produtos específicos. Megliorini (2012, p ) afirma que: A dificuldade em apropriar custos indiretos reside na definição da base de rateio a ser utilizada, pois é uma tarefa que geralmente envolve aspectos subjetivos e arbitrários (...). Qualquer base utilizada para ratear os custos indiretos possibilitará a obtenção dos custos dos produtos. No entanto, para não obter resultados distorcidos, é necessário escolher está base de modo coerente. Assim, é preciso ter bem claro que a base empregada deve representar uma relação lógica de causa e efeito, procurando aproximar-se do custo perfeito. Dessa forma, é necessário cuidado na escolha da base de rateio utilizada, sendo que se for utilizada uma base inadequada, pode ocasionar a obtenção de resultados distorcidos. Afinal, teoricamente a separação entre custos e despesas, bem como a apropriação dos custos parece ser fácil, onde vemos que os custos serão os gastos de produção e as despesas são relativas à administração, as vendas e financiamentos, mas na prática torna-se se possível observar que existe uma série de problemas envolvidos, pelo fato de não haver separação clara e objetiva. Devido ao grande número de custos indiretos existe a possibilidade de fazer a distribuição desses custos por departamentalização. Martins (2010, p. 65) conceitua departamento como sendo: A unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Dessa maneira, departamentalização baseia-se em separar as atividades realizadas pela empresa de acordo com a natureza, e a responsabilidade específica de cada pessoa ou grupo, nesse caso seria um controle realizado por centros de responsabilidade. De acordo com Martins (2010, p. 66) a departamentalização pode ser dividida em dois grandes grupos: Os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços auxiliares e não para atuação direta sobre os produtos, são conhecidos por Departamentos de Serviços.

34 32 Portanto, a principal diferença entre estes dois grupos, direciona-se no departamento de produção onde os custos são colocados sobre os produtos e no de serviço os custos geralmente não são alocados diretamente aos produtos. Conforme Crepaldi (2002, p ), esse método se caracteriza por: a) utilizar os custos diretos industriais; b) utilizar os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação ou rateio; c) não utilizar os gastos administrativos; d) não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos; e) o somatório do custo dos produtos e serviços vendidos no período dá origem à rubrica custo dos produtos e serviços, na demonstração de resultados do período; f) o somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem ao valor dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período (estoques em processo e estoque de produtos acabados). O custeio por absorção caracteriza-se por não utilizar os gastos que se referem à administração, uma vez, que só utiliza os custos diretos e indiretos relacionados com a industrialização. É importante ressaltar que o método do custeio por absorção, possui suas vantagens e desvantagens. Barbosa et al, citado por Abbas et al 1 (2012, p.147), citam as seguintes vantagens da utilização desse método: a) segue os princípios contábeis, sendo o método formalmente aceito, como requerido pela legislação do imposto de renda para propósitos de lucro; b) agrega todos os custos, tanto os diretos quanto os indiretos; c) pode ser menos custoso de implementar, desde que não requeira a separação dos custos em fixos e variáveis. Portanto, são recomendadas as informações desse método de custeio, pelo fato de seguir os princípios contábeis e as leis tributárias é adequado para fins de elaboração de balanço patrimonial e das demonstrações de resultados, exigido pelo imposto de renda para a finalidade de lucro, sendo um método menos custoso de implementar, desde que não requeira a separação dos custos em fixos e variáveis. Quanto às desvantagens Wernke, citado por Duarte et al 2 (2012, p. 71)aponta: 1 ABBAS, Katia; GONÇALVES, Marguit Neumann; LEONCINE Maury. Os métodos de custeio: vantagens, desvantagens e sua aplicabilidade nos diversos tipos de organizações apresentadas pela literatura. ConTexto. Porto Alegre, v. 12, n. 22, p. 147, 2 semestre DUARTE, Francieli; BARBOSA, Julie; SANTOS, Paula C.;SOUZA, Robson; PRESSI, Guilherme; SEVERO, Luciano. Custeio por Absorção.v.1, n. 6. ANAIS DA VI MOSTRA CIENTÍFICA DO CESUCA, 2012, p.71. Disponível em:

35 33 A principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros. O custeio por absorção pode ser desvantajoso por haver uma arbitrariedade no rateio dos custos de maneira que os valores distribuídos aos produtos nem sempre são justos. Outro ponto importante seria que mesmo podendo ocorrer oscilações, os custos fixos permanecem inalterados independentemente da quantidade produzida. Sendo assim, o custeio por absorção absorve aos produtos todos os custos fixos e variáveis, diretos e indiretos decorrentes da produção e as despesas são apropriadas diretamente no resultado, assemelha-se com o custeio ABC que será explicado a seguir Custeio Baseado em Atividade (ABC) Com o crescimento significativo das empresas, ao longo do tempo, surge a necessidade de um controle mais eficiente de todas as atividades por ela realizada. O Custeio Baseado em Atividades, conhecido com ABC (Activity BasedCosting), é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. (MARTINS, 2010, p. 87). O custeio ABC é uma ferramenta que proporciona uma visão mais ampla dos custos e tem uma preocupação maior com a gestão dos custos do que com o custeio de produtos. Visa evitar a arbitrariedade dos rateios e desta forma, pode contribuir para o atendimento das exigências legais. A etapa inicial do custeio ABC é extrair informações dos gestores com o objetivo de identificar dentre todas as atividades da empresa as mais relevantes e em seguida atribuir os custos aos produtos de forma direta, por rastreamento com uso de direcionadores ou rateio. Segundo Megliorini (2012, p ), o custeio ABC se subdivide em etapas: A primeira etapa do custeio ABC é identificar as atividades executadas em cada departamento. Sugere-se identificar as consideradas mais relevantes, para o que se podem utilizar diversas técnicas, tais como entrevistas com os gestores, aplicação de questionários para os gestores e observação direta. (...) A etapa seguinte é atribuir os custos dos recursos a elas e, posteriormente, aos objetos de custeio. Essa atribuição deve ser realizada de acordo com a seguinte ordem: 1. Apropriação direta, quando é possível identificar o recurso com uma atividade específica.

36 34 2. Rastreamento por meio de direcionadores que melhor representam a relação entre o recurso e a atividade. São exemplos de relação o número de funcionários, a área ocupada, o consumo de energia etc. 3. Rateio, quando não houver condições de apropriação direta nem por rastreamento. Efetua-se o rateio considerando uma base que seja adequada. O Quadro 01 apresenta alguns exemplos de atividades efetuadas pela empresa relacionadas aos seus departamentos. Quadro 1 - Exemplo de Atividades Departamentos Atividades Compras Almoxarifado Montagem Pintura Fonte: Megliorini (2012, p. 190) Comprar materiais; desenvolver fornecedores Receber materiais; movimenta materiais Preparar máquinas; montar conjuntos Preparar máquinas; pintar conjuntos montados Martins (2010, p. 96) destaca que o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira arte do ABC está na escolha dos direcionadores de custos. Os direcionadores de custos determinam a verdadeira causa dos custos das atividades, é o fator que influencia a forma que os produtos utilizam as atividades, desta forma, é a base utilizada para distribuir os custos das atividades aos produtos. Distinguem-se em direcionadores de recursos e direcionadores de atividades. Megliorini (2012, p. 190), conceitua estes dois tipos de direcionadores como: Direcionadores de recursos: são aqueles que identificam como as atividades consomem recursos, considerando a relação entre eles e as atividades e permitindo custeá-las. Direcionadores de atividades: são aqueles que identificam como os objetos de custeio consomem as atividades, permitindo custeá-los. O custeio ABC também pode ser aplicado aos custos diretos, como na mão de-obradireta, mas nesse caso não haverá muita diferença com os outros métodos de custeio. A principal preocupação do custeio ABC está na alocação dos custos indiretos, devido ao aumento e diversidade de produtos. É um método que faz a apropriação dos custos indiretos as atividades que os originou e em seguida é feita a apropriação aos produtos de fato, diferentemente do custeio variável, onde só são alocados aos produtos os custos variáveis sendo explicado na sequência.

37 Custeio Variável/Direto O método de custeio variável, também conhecido como custeio direto, é uma ferramenta muito utilizada pelas empresas para fins gerenciais, pois possibilita a redução das distorções causadas pelos rateios. De acordo com Martins (2010, p. 198), no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesa do período, indo direto para o resultado. Segundo Padoveze (2012, p. 341): O Custeio Direto/Variável preocupa-se apenas em identificar esses tipos de custos ou despesas por unidade de produto, desconsiderando se é um gasto industrial (custo) ou administrativo/comercial (despesa). O que importa neste método é a relação do custo unitário com o volume produzido. Se o custo for indireto/fixo, não fará parte do custo unitário do produto e esses gastos serão absorvidos pela margem de lucro total. No Custeio Variável só são alocados as despesas e custos variáveis aos produtos e as despesas e custos fixos permanecem separados e lançados como despesas do período, indo diretamente para o resultado, assim, para os estoques só vão os custos variáveis. Compreendese que utilizando esse custeio, podem-se obter conclusões mais práticas do ponto de vista gerencial, pois pode-se fazer uma análise de cada elemento de custo do produto. Para Crepaldi (2002, p. 223), esse método de custeio não segue os princípios fundamentais de contabilidade do regime de competência e confrontação, por isso não é reconhecido para efeitos legais. Diferentemente do custeio por absorção que atende as disposições legais o custeio variável é estruturado de forma que forneça informações gerenciais para as empresas, e sua finalidade e determinar de forma específica a margem de contribuição de cada produto. De acordo com Megliorini (2012. p. 137), a margem de contribuição é o montante que resta do preço de venda de um produto depois da dedução dos seus custos e despesas varáveis. A utilização da margem de contribuição demonstra a contribuição de cada produto para cobertura dos custos e despesas fixas. Megliorini (2012, p. 137), cita ainda que a margem de contribuição: Possibilita aos gestores utilizá-la como ferramenta auxiliar no processo decisório, que inclui ações como:

38 36 Identificar os produtos que mais contribuem para a lucratividade de empresa; Determinar os produtos que podem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas e aqueles que podem ser excluídos da linha de produção Identifica os produtos que proporcionam maior rentabilidade quando existem fatores que limitam a produção (gargalos), permitindo o uso mais racional desses fatores; Definir o preço dos produtos em condições especiais, por exemplo, para ocupar eventual capacidade ociosa; Decidir entre comprar e fabricar; Determinar o nível mínimo de atividades para que o negócio passe a ser rentável; Definir, em uma negociação com o cliente, o limite de desconto permitido. Conforme Martins e Rocha (2010, p. 66), fórmula para o cálculo da margem de contribuição é a seguinte: MCT = RL - CV DV, em que: MCT = Margem de Contribuição Total de um produto individual; RL = Receita Líquida do produto; CV = Custo Variável Total do produto; DV = Despesa Variável Total do produto. De maneira geral, a margem de contribuição proporciona a evidenciação dos produtos mais lucrativos da empresa, podendo excluir da produção os menos lucrativos. Para Martins (2010, p. 216): O Custeio Variável não significa que sempre os Custos Fixos são abandonados; quando são identificados especificamente com um produto ou grupo de produtos, são deles diretamente deduzidos, sem que, entretanto, sejam alocados a cada unidade. Criam-se as diversas Margens de Contribuição numa sequência lógica e agregativa. Assim sendo, este método de custeio não utiliza nenhum critério de rateio para os custos fixos alocando-os diretamente no resultado e pelo fato de não ser aceito pelo fisco é utilizado somente para fins gerenciais. O que não acontece no método RKW que será explanado na sequência, que não faz distinção dos custos fixos e variáveis, diretos e indiretos distorcendo assim o custo do produto.

39 RKW O método de custeio RKW tem técnicas de rateio dos custos indiretos semelhantes aos outros métodos, mas diferencia-se pelo fato de ratear todos os custos e despesas, ou seja, leva em consideração todos os gastos da organização. Com fundamento na ideia do uso de custos para fixar preços nasceu, no início do século XX, uma forma de alocação de custos e despesas muitíssimo conhecida no nosso meio brasileiro por RKW (abreviação de Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). (MARTINS 2010, p.220). De acordo com Martins (2010, p.220), o RKW trata-se de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha (...), que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Padoveze (2012 p. 340) salienta que o RKW, muito pouco utilizado atualmente (e também não recomendado), tem por procedimento ratear e alocar os custos unitários as despesas financeiras, além de todos os outros gastos. Portanto, o método RKW não é recomendável, pois considera todos os custos e despesas da empresa sem exceção. De modo geral, surge à necessidade por parte dos gestores de um estudo minucioso sobre a contabilidade de custos e em especial aos métodos de custeio, afinal, precisar ter o conhecimento que o único método aceito pelo fisco é o custeio por absorção e o mesmo tempo existem outros métodos que são para fins e auxiliam na tomada de decisão. Este estudo de caso terá por base as considerações feitas no referencial com relação ao método do custeio por absorção aplicado em uma indústria de artefatos de cimento. Para responder ao problema levantado no projeto, na sequência será apresentada a metodologia cientifica utilizada no estudo.

40 38 3 METODOLOGIA CIENTÍFICA 3.1 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS A metodologia a ser empregada em uma pesquisa deve ser feita desde a formulação do problema, das hipóteses levantadas até a delimitação do universo ou a da amostra (SILVA, 2010, p. 53). Do ponto de vista de sua natureza se trata de uma pesquisa aplicada, por ter o objetivo de gerar conhecimentos para a aplicação prática. Quantos aos fins será uma pesquisa descritiva. Segundo Silva (2010, p. 59): Tem como objetivo principal a descrição das características de determinada população ou fenômeno, estabelecendo relações entre as variáveis. Os dados coletados nesse tipo de pesquisa possuem técnicas padronizadas, como o questionário e observação sistemática. Quanto aos meios foi utilizado o estudo de caso, Gil (2002, p. 45) diz que este consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento. Quanto aos meios de investigação fez-se uso de pesquisa bibliográfica através de livros, artigos e publicações em meio eletrônico. De acordo com Silva (2010, p. 54) pesquisa bibliográfica: É um tipo de pesquisa realizada pela maioria dos pesquisadores mesmo em seu preâmbulo. Essa pesquisa explica e discute um tema ou problema com base em referencias teóricas já publicadas em livros, revistas, periódicos, artigos científicos etc. podem ocorrer pesquisas exclusivamente com base em fontes bibliográficas. Do ponto de vista da abordagem do problema a pesquisa foi qualitativa, por permitir efetuar um estudo analítico de forma mais aprofundada da situação em questão que está sendo estudada. 3.2 OBJETIVOS Os objetivos definem e delimitam o tipo de pesquisa, proporcionando a projeção da área de ação de pesquisa e além do mais servem de referência para o desenvolvimento no questionamento levantado na problematização do tema.

41 39 Apresentam-se a seguir o objetivo geral e os objetivos específicos Objetivo Geral Elaborar uma proposta para a aplicação do método de custeio por absorção em uma indústria de artefatos de cimentos Objetivos Específicos Identificar os principais produtos que serão o foco do trabalho; Definir os critérios de alocação de custos; Efetuar a revisão literária a respeito do tema proposto para estudo, visando a um embasamento teórico, o qual dará suporte ao estudo aplicado.

42 40 4 JUSTIFICATIVA Consiste numa exposição sucinta, porém completa, das razões de ordem teórica e dos motivos de ordem prática que tornam importante a realização da pesquisa. (MARCONI; LAKATOS, 2010, p. 202). A contabilidade abrange várias áreas de suma importância para as organizações, sendo uma das áreas a contabilidade de custos, que é indispensável no cotidiano das organizações. Serve como uma fonte de informação que dará suporte às futuras tomadas de decisões, levando-as a buscarem parâmetros legais e alternativas que permitam a otimização da sua gestão para que enfrentem a concorrência que está cada vez mais acirrada, desta forma, conhecer os custos de produção se torna um fator determinante dentro de uma empresa. Para que ocorra este reconhecimento dos custos, há vários métodos de custeio, entretanto a legislação brasileira reconhece apenas uma o custeio por absorção para fins comerciais e fiscais, este método é o único aceito pela auditoria externa e para apuração do imposto de renda, por atender o princípio da competência. Este trabalho tem por intuito fornecer importantes informações para os gestores da empresa em questão, permitindo-lhes agir com mais segurança na hora de tomar suas decisões. Além do benefício para os acadêmicos responsáveis pela elaboração deste projeto, que aprofundarão seu conhecimento no que se refere ao estudo do custeio por absorção, bem como servirá de apoio à pesquisa para toda a comunidade acadêmica, com interesse de pesquisa nesta área.

43 41 5 DIAGNÓSTICO DA EMPRESA 5.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA A empresa em estudo localiza-se no Sudoeste do Estado do Paraná. Sua atividade consiste na fabricação de diversas variedades de artefatos de cimento, detalhados na sequência: Tubos Canaleta (tubo cortado ao meio) Palanques Palito Bebedouros Floreira Meio fio Paver Tampa para tubo Lajota para calçada Bloco de concreto Caixa de gordura Os produtos que possuem maior destaque são os tubos, pois destacam-se pelo maior volume de produção e procura, apresentam-se em 11 tamanhos como segue: 1. 0,20 cm simples 2. 0,20 cm com dreno 3. 0,30 cm simples 4. 0,40 cm simples 5. 0,60 cm simples 6. 0,80 cm simples 7. 0,80 cm com armação de ferro 8. 1,00 m simples 9. 1,00 m com armação de ferro 10. 1,20 m com armação de ferro 11. 1,50 com armação de ferro.

44 REGIME DE TRIBUTAÇÃO O regime de tributação da empresa é o Simples Nacional, em função do seu faturamento anual ser inferior a R$ ,00 e sua contabilidade é realizada por um escritório terceirizado. 5.3 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL Com relação à estrutura organizacional, além do proprietário, a empresa conta com 10 funcionários, sendo uma secretária, um na área administrativa e oito funcionários diretamente ligados ao processo produtivo. No organograma da empresa abaixo, pode-se notar a subordinação dos funcionários ligados diretamente à produção ao gerente, que é o responsável pelo cuidado diário das atividades da empresa, atendendo os clientes e fornecedores com o auxílio da secretária. Na área produtiva há um funcionário responsável para direcionar os demais funcionários, quando necessário, dando-lhes as funções adequadas a cada atividade. Organograma 1: Estrutura organizacional da empresa Fonte: Elaborado pelas autoras É interessante destacar, que todos trabalham com dinamismo, preocupados em cumprir de forma adequada suas funções, contribuindo dessa forma para a evolução da empresa.