COMPARATIVO ENTRE A TEORIA DAS RESTRIÇÕES E O SISTEMA DE CUSTOS POR ABSORÇÃO COMO UMA FERRAMENTA DE DECISÃO PARA MAXIMIZAR OS GANHOS Valdinei de Souza Ribeiro Programa de Pós-graduação em Engenharia de Produção - PPGEP/UFRGS Praça Argentina, 9, 2 o andar, Porto Alegre RS Sílvio Ceroni da Silva Programa de Pós-graduação em Engenharia de Produção - PPGEP/UFRGS Praça Argentina, 9, 2 o andar, Porto Alegre RS Abstract: This article presents a comparison between Theory of Constraints and traditional costs systems in the determination of the best production mix in a medium size metallurgic company application. The purpose is to identify the best objective function in a decision analysis problem such that the largest profit guides the choice of the best production mix. Results point to the Theory of Constraints as a more effective method for determining company s profits in an optimization context. Key Words: Theory of Constraints, traditional costs systems, production mix. 1. INTRODUÇÃO Antes da abertura econômica no início da década de 90, as empresas nacionais estavam, de certa forma, protegidas contra a concorrência mundial. Muitas empresas brasileiras estavam com seus parques industriais obsoletos, conforme Alves (2000, p. 237) descreve: existiam 50 robôs nas indústrias automobilísticas, saltando para 960 em 1996. Neste mesmo período a produtividade era baixa e as empresas mantinham altos estoques devido a inflação existente. Mas, com a abertura econômica e o surgimento de uma concorrência globalizada, os novos ofertantes com grandes variedades de bens e serviços, com ciclo de vida curto dos produtos, não deixaram muitas alternativas para as empresas nacionais, a não ser, minimizar as suas perdas, maximizando o tempo e os recursos disponíveis. A administração dos recursos é, de certa forma, uma decisão estratégica e gerencial que, se mal conduzida, pode custar a sobrevivência da própria empresa. Muitas empresas possuem uma grande variedade de produtos sendo manufaturados simultaneamente. Estas organizações podem estar obtendo uma alta taxa de eficiência produtiva mas não necessariamente lucros. Um dos possíveis motivos desta relação está na falta de critérios para definir qual o melhor mix a ser produzido tendo como meta maximização dos ganhos. Neste caso um sistema de informação claramente definido em relação ao que produzir, quando produzir e quanto produzir seria o caminho mais preciso no momento de decisões, caso contrário a empresa pode perder o rumo e se desfocar do seu objetivo principal: o ganho. Considerando o sistema de informação como uma das ferramentas importantes para tomada de decisões e o norteamento da empresa, este artigo terá como objetivo geral fazer uma comparação entre o sistema de custeio por absorção (tradicional) e a Teoria das Restrições (Theory of Constraints - TOC) em uma empresa de médio porte do ramo de metalurgia. Analisa-se a defasagem gerencial do sistema de custeio por absorção para tomada de decisões, conforme é afirmado por Neto (1997). Também descreve-se a TOC 1
como ferramenta que permite que a empresa obtenha informações mais precisa no sentido de gerencimento produtivo. 2. O SISTEMA DE CUSTO POR ABSORÇÃO E TEORIA DAS RESTRIÇÕES 2.1. CUSTO POR ABSORÇÃO O sistema de custos por absorção é o método de custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos de produção, de forma direta ou indireta via rateio (Megliorini, 2001). Neste sistema todos os custos, sejam fixos ou variáveis, serão absorvidos pelos montantes de produtos industrializados. De acordo com Lobo & Lima (1996), os sistemas custeio por absorção são ineficientes ao apropriar os custos indiretos ao produto, pois não foram desenvolvidos com este objetivo. Logo, estes sistemas de custeio são métodos que permitem direcionar a cada unidade de produto uma determinada quantidade média de gastos indiretos, sendo que, esta quantidade média e os critérios de sua imputação são definidos em bases técnicas. Este sistema não ajuda na localização das áreas onde a administração e processos de suporte estão crescendo. Segundo Lobo & Lima (1996), outra deficiência destes sistemas de custos é que eles só enxergam os custos de manufatura. Os gastos com desenvolvimento são considerados como uma despesa que é rateada para os custos de manufatura geral. As empresas que utilizam o sistema de custeio não conseguem visualizar claramente o que a empresa deve produzir, quanto produzir e quando produzir certo produto, a fim de maximizar os lucros e não somente obter a produção para vendas. Este sistema de custeio como ferramenta de decisão era razoavelmente eficaz para a época que foi desenvolvido, ou seja, no início do século XX, quando a mão de obra direta detinha a maioria dos custos e havia poucas despesas gerais e administrativas. Atualmente, a maior parte da mão de obra é fixa e as despesas gerais e administrativas se tornaram uma fatia grande do total de gastos (Noreen et al, 1996). A obtenção dos dados para fins de decisões vêm da seguinte formulação: a margem de contribuição ( MC ) é a diferença entre preço de venda do produto (PV) e custo variável (CV) e despesas com vendas (DV). Após, são amortizados os custos fixos para depois definir o lucro. A formulação é a seguinte: MC = PV (CV + DV). Neste sistema os custos correspondem aos gastos relativos à obtenção dos produtos, e as despesas correspondem aos gastos relacionados com a administração e com a geração das receitas. 2.2. TEORIA DA(S) RESTRIÇÃO(ÕES) - TOC Segundo Neto (1997, p. 37), Eliyahu M. Goldratt elaborou um método de administração da produção totalmente novo, mesmo porque ele não tinha conhecimento de nenhum método existente. Este novo conceito elaborado por Goldratt é um nova forma de investigar os atuais sistemas de gerenciar a produção. Conforme Checolli & Monteiro (2000) a Teoria das Restrições, de um lado, coloca conceitos inovadores para a tomada de decisões empresarias, e de outro, desafia práticas e fundamentos usualmente aceitos como corretos no âmbito da gestão industrial. Goldratt propõe cinco etapas para a utilização da Teoria das Restrições (Noreen et al, 1996): 2
1. Identificar a restrição do sistema. O fluxo máximo de uma fábrica sempre terá um recurso limitador, para alavancar o sistema é necessário que seja identificado o seu limitador. Após identificado qual é a restrição da capacidade, deve seguir para o segundo passo: 2. Decidir como explorar a restrição do sistema. Após identificado qual é o limitador do desempenho do sistema, deve se tirar o máximo possível dele. Alojando um estoque de segurança na frente do limitador para que ele não pare, desta forma segue para o terceiro passo: 3. Subordinar tudo o mais à decisão acima. Os demais recursos devem seguir o ritmo do limitador, nem mais rápido nem mais lento. Se for mais lento faltará suprimento para o limitador e se for mais rápido criará inventários, ou seja, estoques desnecessários. Sendo que o próximo passo é: 4. Elevar a restrição do sistema. Se há uma restrição no sistema, e está se tentado tirar o máximo de sua capacidade, então nada pode ser mais significativo que elevar a restrição investido ou criando alternativas possíveis de melhoria. 5. Se no passo anterior uma restrição foi quebrada, volte à primeira etapa, mas não deixe que a inércia cause uma restrição no sistema. Se o limitador identificado foi elevado acima dos demais recursos, não se pode deixar de revisar as regras, pois o sistema de restrições pode ter sido alterado. De acordo com Goldratt (1991, p. 17) para verificar se a empresa está na direção da sua meta são necessárias três perguntas simples: Quanto de dinheiro é gerado pela nossa empresa? Quanto dinheiro é capturado pela nossa empresa? E quanto dinheiro devemos gastar para operá-la? As medidas são intuitivamente óbvias. O necessário é transformar estas perguntas em definições. a) Ganho: é dado pela quantia de dinheiro gerado pela empresa com a venda de seus produtos. O que foi produzido e não foi vendido não é considerado ganho. b) Inventário: é o dinheiro que a empresa investe na compra de coisas que pretende vender, como, por exemplo, matéria-prima (diferente da definição tradicional). c) Despesa Operacional: é o dinheiro gasto com o objetivo de transformar inventário em ganho. Aqui se inclui a mão-de-obra direta e demais despesas. Esses três indicadores têm de ser melhorados simultaneamente, já que a Teoria das Restrições enfatiza a análise global de eficiência da empresa, aumentando o ganho, reduzindo inventário e diminuindo despesas operacionais para alcançar a meta: ganhar dinheiro. Para a definição do mix de produção que resultará em maior lucro, leva-se em consideração o ganho de cada produto (preço - matéria-prima), a restrição do sistema e a restrição de mercado (Oliveira, 1996). 3
3. ESTUDO DE CASO Analisa-se uma fábrica metalúrgica de médio porte de Curitiba que fabrica produtos para o mercado moveleiro. Os produtos a serem analisados serão o CD e o CG. Em particular estes dois produtos têm um linha de produção independente dos demais, facilitando assim o estudo de caso. O motivo deste estudo comparativo entre o custo de absorção e a TOC é que a empresa em estudo apresenta um índice de eficiência produtiva crescente, mas não vem obtendo resultados sustentáveis nos ganhos globais. Desta forma, a empresa pode estar erroneamente escolhendo o mix de produção, baseada somente na decisão da margem de contribuição. No mês em estudo, março de 2001, a empresa faturou 2.332 unidades do produto CD e 3.764 unidades do CG, sendo que a demanda potencial do mercado é de 3.750 do CD e 6.500 do CG. Se a empresa tem como objetivo atender toda a demanda dos dois produtos qual seria a decisão correta com o objetivo de maximizar os lucros? Tomando como base o mês de março 2001 o resultado dos dois itens via custeio por absorção foram: DESCRIÇÃO PRODUTO CD CG TOTAL Em R$ Quantidade vendida 2.332 3.764 Preço de venda unitário 32,55 10,23 Receita total 75.894,94 38.505,72 114.400,66 Matéria prima total 17.023,60 9.334,72 Mão de obra total 14.458,40 8.318,44 Despesas com vendas 14.878,16 7.452,72 Margem contribuição total 29.534,78 13.399,84 42.934,62 Margem contribuição unitário 12,66 3,56 Custos e despesas fixas 20.286,36 Lucro operacional 22.648,26 Despesas financeira 9.640,97 Resultado antes do IR 13.007,29 TABELA 1. Demonstrativo do resultado mês março/01 A empresa tem como meta atender toda a demanda de mercado para os dois itens. Para atender esta demanda a empresa teria capacidade produtiva? Caso não, qual seria a melhor opção? Produzir todo o CD e em seguida o próximo item? Para responder a segunda pergunta, de acordo com as informações do mês de março não se teria dúvidas que a melhor opção é produzir o item CD, porque a margem de contribuição é de R$ 12,66 por unidade. Mas, esta é a melhor opção para maximizar os lucros? Como o sistema de custeio não permite uma análise mais detalhada, será aplicado a TOC como sistema de informação para a tomada de decisão. Conforme Goldratt & Cox (1986), em um sistema produtivo deve existir pelo menos uma restrição, e no sistema de custeio por absorção tradicional não é possível identificar claramente esta restrição. Considerando a TOC, será verificado se a decisão da empresa será coerente ou será puramente ilusório tomar decisões sobre a margem de contribuição O passo inicial para aplicar a TOC será identificar a restrição do sistema, conforme tabela 2. A cor escura e a clara são para diferenciar os operadores em cada seqüência operacional: 4
Operador Sequên cia minutos por pç por operador necessária Necessá-ria TOTAL Em minutos utilizada Disponíel CD CG CD CG CD CG CD + CG BC004 1 80 0,1829 BC004 1 90 0,3509 0,5338 2001,60 2001,60 9120,0 7118,40 BC004 2 100 1,0000 0,1200 0,1200 780,0 PE040 2 110 0,2553 1,2553 4707,23 5487,23 9120,0 3632,77 BC004 3 120 1,0800 0,5217 0,5217 3.391,05 3391,05 9120,00 5728,95 BC004 4 130 0,8100 0,3529 BC004 4 140 0,1846 0,0750 2,0746 0,4279 7779,82 2.781,48 10561,30 9120,00 (1441,31) DP005 150 0,8696 BC004 5 160 0,7692 1,6388 6.145,43 6145,43 9120,00 2974,58 BC004 6 170 0,6593 BC004 6 180 0,6000 BC004 6 190 0,1980 1,4573 5.465,03 5465,03 9120,0 3654,97 LN003 10 0,1227 0,0250 LN003 20 0,0248 0,0250 0,1475 553,05 LN003 30 0,0248 LN003 40 0,0248 0,0995 646,62 1199,67 9120,00 7920,33 LN002 30 0,1579 0,0375 LN002 40 0,0167 0,0375 0,1746 654,75 LN002 50 0,0163 LN002 60 0,0163 0,1076 699,66 1354,41 9120,00 7765,59 ZR001 10 0,0120 0,0120 78,00 78,00 9120,00 9042,00 LN001 50 0,0852 LN001 60 0,0586 LN001 70 0,0426 0,1864 698,85 698,85 9.120,00 8421,15 SP004 30 0,5000 0,5000 1874,93 1874,93 9120,00 7245,07 SM004 10 0,4511 0,4511 2932,02 2932,02 9120,00 6187,98 TA005 10 0,1153 0,1154 749,97 749,97 9120,00 8370,03 CF001 20 0,0067 0,0067 43,29 43,29 9120,00 9076,71 FU009 30 0,15 0,15 975,00 975,00 9120,00 8145,00 MQ001 40 0,0020 0,0020 12,87 12,87 9120,00 9107,13 GU001 10 0,0046 0,0046 17,33 17,330 9120,00 9102,68 PE006 10 0,0779 PE006 10 0,0376 PE006 10 0,0333 0,1488 558,00 558,00 9120,00 8562,00 PE010 10 0,1333 PE010 10 0,1333 0,2666 1733,16 1733,16 9120,00 7386,84 PE012 30 0,1439 0,1439 539,55 539,55 9120,00 8580,45 PE014 20 0,1348 PE014 20 0,0500 0,1848 1201,20 1201,20 9120,00 7918,80 PE018 10 0,1087 PE018 20 0,0650 0,1736 651,15 651,15 9120,00 8468,85 PE023 40 0,1439 0,1263 0,1439 0,1263 539,55 820,95 1360,50 9120,00 7759,50 PE027 40 0,1277 0,1277 478,80 478,80 9120,00 8641,20 PE029 30 0,0755 0,0755 283,05 283,05 9120,00 8836,95 PE037 10 0,0534 0,0534 200,25 200,25 9120,00 8919,75 PH004 20 0,1621 0,1621 607,95 607,95 9120,00 8512,05 PH005 20 0,4200 0,0600 PH005 20 0,0588 0,0600 0,4788 0,1200 1.795,50 780,00 2575,50 9120,00 6544,50 PH008 20 0,1666 0,1666 624,8250 624,830 9120,00 8495,18 TABELA 2. Localização da restrição do sistema 5
Após a composição do processo, pode ser evidenciado que não será possível produzir a quantidade necessária solicitada pelo mercado. Foi constatada uma restrição no sistema que seria o operador BC004 4, restringindo a capacidade em 1.441,31 minutos para produzir a demanda total. Desta forma qual o produto deve ser deixado de produzir? A análise feita pelo sistema de custeio por absorção aponta para a manufatura do produto que obtém a maior margem de contribuição, ou seja, o item CD. O tempo restante será utilizado para a produção do item CG. Desta forma a decisão será produzir a quantidade máxima aceita pelo mercado do item CD (3.750 unidades) e o restante do tempo será utilizado para produzir o item CG. O cálculo apresentado na tabela 3 aponta para a possibilidade de fabricação de 3.131 unidades do item CG. Operador Sequên cia Minutos por pç por operador necessária Necessária Total Em minutos CD CG CD CG CD CG CD + CG BC004 3 120 1,0800 BC004 4 130 0,8100 0,3529 BC004 4 140 0,1846 0,0750 2,0746 0,4279 7779,83 1339,82 9.119,6425 9.120,00 0,3575 TABELA 3. Explorando a restrição do item com a maior margem de contribuição Após a venda dos produtos priorizados pelo sistema de custeio por absorção, o resultado obtido será: DESCRIÇÃO Em reais PRODUTO CD CG TOTAL Quantidade unidades vendidas 3.750 3.131 Preço de venda 32,55 10,23 Matéria prima 7,30 2,48 Lucro unitário 25,25 7,75 Lucro total 94.668,75 24.265,25 118.934,00 Despesa operacional 75.035,05 Lucro máximo 43.898,95 TABELA 4. Demonstrativo do resultado pela priorização do mix de produção apontado pelo custeio por absorção Pode ser observado que, utilizando-se o critério da maior margem de contribuição, a empresa obteria um ganho de R$. 43.898,95. Novamente deve ser perguntado: esta é a melhor forma de produzir maximizando o lucro? De acordo com a TOC deve ser definida a melhor forma de explorar o sistema de restrições. Assim sendo, verificaremos uma outra forma de explorar a restrição, levando em conta o ganho por hora que cada item gera quando passa pela restrição, conforme apresentado na tabela 5. Produto Em R$ Tempo minuto por pç na restrição Pç por hr Ganho por pç Ganho total por hr CD 2,0746 29 25,25 730,25 CG 0,4279 140 7,75 1.086,65 TABELA 5. Cálculo de ganho por hora na restrição 6
Para produzir o item CD leva-se 2,0746 minutos, ou seja, 29 peças por hora, obtendo-se um ganho por hora de R$ 730,25. O segundo item consegue produzir 140 peças por hora, com um ganho de R$ 7,75 por unidade. O item CG obtém um ganho de R$ 1.086,65 por hora. Como o produto CG é mais lucrativo por hora da restrição, devemos priorizar sua produção, e o que restar de tempo utiliza-se para a produção do item CD, como segue: Operador Seq Minutos por pç por operador necessária Necessári a Total CD CG CD CG CD CG CD + CG Em minutos BC004 3 120 1,0800 BC004 4 130 0,8100 0,3529 BC004 4 140 0,1846 0,0750 2,0746 0,4279 6338,51 2781,48 9119,98 9120,00 0,0165 TABELA 6. Explorando a restrição do sistema DESCRIÇÃO Em reais PRODUTO CD CG TOTAL Quantidade unidades vendidas 3.055 6.500 Preço de venda 32,55 10,23 Matéria prima 7,30 2,48 Lucro unitário 25,25 7,75 Lucro total 77.130,04 50.375,00 127.505,04 Despesa operacional 75.035,05 Lucro máximo 52.469,99 TABELA 7. demonstrativo do resultado via TOC, após restringido o sistema Conforme a tabela 7, pode ser observado que a escolha do mix de produção da empresa, levando em consideração a TOC, aumentou o seu ganho em R$ 8.571,04 (R$ 52.469,99 R$ 43.898,95). Como a restrição neste sistema é produtiva, de acordo com Goldratt (1986) deve ser elevada a capacidade da restrição. Para tanto, a empresa deve comprar capacidade adicional, que pode ser a contratação de novos operadores ou aquisição de novos equipamentos. Neste caso, optou-se pela contratação de mais um operador para linha BC004. Com esta nova contratação existiu um aumento mensal de R$ 645,66. Com esta contratação a empresa conseguirá produzir toda a quantidade requerida pelo mercado obtendo o resultado apresentado na tabela 8. operador Seq. Minutos por pç por operador necessária Em minutos Necessári a Total CD CG CD CG CD CG CD CG CD + CG BC004 3 120 1,0800 BC004 4 130 0,8100 0,3529 BC004 4 140 0,1846 0,0750 2,0746 0,4279 7779,83 2781,48 10561,31 18240,00 7678,69 TABELA 8. Explorando a restrição do sistema 7
Em R$. DESCRIÇÃO PRODUTO CD CG TOTAL Quantidade unidades vendidas 3.750 6.500 Preço de venda 32,55 10,23 Matéria prima 7,30 2,48 Lucro unitário 25,25 7,75 Lucro total 94.668,75 50.375,00 145.043,75 Despesa operacional 75.680,71 Lucro máximo 69.363,04 TABELA 9. Demonstrativo do resultado via TOC, com a elevação da restrição ao máximo possível Com a contratação de um novo operador a empresa eliminou a restrição produtiva e obteve um ganho de R$.69.363,04. Para que esse ganho seja incrementado a empresa deverá modificar, agora, a restrição mercadológica, não deixando que a inércia se torne uma restrição do sistema. De acordo com Goldratt (1986), sempre se deve retornar ao ponto inicial do sistema, ou seja, identificar o novo sistema de restrições. 4. CONCLUSÕES Uma empresa com um sistema informação capaz de dizer a seus clientes, com precisão, se pode ou não atender as necessidades no tempo previsto é uma das vantagens competitivas e um pressuposto básico para a sobrevivência no cenário empresarial atual. Em outras palavras, a eficácia de uma ferramenta gerencial de gestão da produção assume cada vez mais um papel de destaque no alcance da maximização dos resultados. Ao longo do trabalho pode ser observado que o sistema tradicional de custeio por absorção, tomado como uma ferramenta de tomada de decisões, é extremamente limitado. Em contra partida, a utilização da Teoria das Restrições como uma ferramenta de informação dará uma vantagem superior no sentido de decisão e precisão nas informações. 5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 1. ALVES, G. O novo (e precário) mundo do trabalho: Reestruturação produtiva e crise do sindicalismo. São Paulo.Bomtempo, 2000. 2. CHECOLLI, P. F. & MONTEIRO, A. V. A Teoria das Restrições como recurso para a excelência da gestão da manufatura, In ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO, 2000, São Paulo. Anais. 3. GOLDRATT, E. M. A Síndrome do palheiro. São Paulo. IMAM, 1991. 4. GOLDRATT, E. M. & COX, J.F. A Meta. IMAM, São Paulo, 1986. 5. LOBO, Y. R. O. & LIMA, P. C. Custeio do ciclo de vida de um produto utilizando o custeio baseado em atividades. In ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO, 1996, São Paulo. Anais. 6. MEGLIORINI, E. Custos. São Paulo. Makron Books, 2001. 7. NETO, T. C. Contabilidade de ganhos A nova contabilidade de ganhos de acordo com a Teoria das Restrições. São Paulo. Nobel, 1997. 8. NOREEN, E., SMITH, D. & MACKEY, J. T. A teoria das restrições e suas aplicações na contabilidade de custos, São Paulo. Educador, 1996. 9. OLIVEIRA, F. B. Aplicação da teoria das restrições para definição do mix de produtos - caso prático. In: ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO, 1996, São Paulo. Anais. 8