ESTUDO DE CASO ABORDANDO AS DIFERENÇAS DA APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE DE GANHOS NA PRODUÇÃO SERIADA E NA PRODUÇÃO NÃO SERIADA

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1 João Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 ESTUDO DE CASO ABORDANDO AS DIFERENÇAS DA APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE DE GANHOS NA PRODUÇÃO SERIADA E NA PRODUÇÃO NÃO SERIADA Eduardo Galvao Moura Jardim (UFRJ ) eduardog@intgovbr Leonardo de Aragao Guimaraes (UNIGRANRIO ) professorleo@unigranrioedubr Esse artigo se propõe a ampliar e aprofundar conceitos da Contabilidade de Ganhos através de um estudo de caso clássico - o problema dos produtos P e Q - relatado por Goldratt (1991) no livro A Síndrome do Palheiro, garimpando informações num oceano de dados Será realizada uma análise crítica dos resultados encontrados e das decisões gerenciais propostas, em particular na questão da análise de investimentos e da compra de equipamentos Por fim, será evidenciado que o lucro de uma empresa poderá ser alterado em função dos diferentes contextos da produção seriada e da produção não seriada, revelando de forma simples e quase intuitiva as diferenças entre a lógica das programações linear e inteira Palavras-chave: Contabilidade de Ganhos, Mix Ótimo, Lucro Máximo

2 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de Introdução A Contabilidade de Ganhos do inglês Throughput Accounting é um dos principais desdobramentos da abordagem de gestão intitulada Teoria das Restrições ou Theory of Constrains (ToC) como é conhecida internacionalmente Abrangendo também outros métodos e ferramentas, a Teoria das Restrições, como filosofia gerencial, tem seus primórdios ao final da década de 1970, através de seu mentor o físico Eliyahu M Goldratt Além de ser objeto de inúmeras publicações e materiais didáticos, o seu primeiro livro de referência A Meta é considerado um dos maiores best sellers da área da Administração e da Engenharia de Produção O interesse e a aplicação da Contabilidade de Ganhos (CG) vêm crescendo em decorrência de um fato que se torna cada vez mais comum: preços, em sua maioria, são definidos pelo Mercado - isto é, através do poder de compra do cliente e do poder de oferta do concorrente - fugindo cada vez mais do controle das empresas 2 Objetivo Diante desse fato, esse artigo se propõe a ampliar e aprofundar conceitos da CG através de um estudo de caso clássico - o problema dos produtos P e Q - relatado por Goldratt (1991) no livro A Síndrome do Palheiro, garimpando informações num oceano de dados Será realizada uma análise crítica dos resultados encontrados e das decisões gerenciais propostas, em particular na questão da análise de investimentos e da compra de equipamentos Para isso, será evidenciado que para um mesmo problema decisões gerenciais quanto à definição de mix de produtos num dado período poderá levar a ganhos diferentes em função dos contextos da produção seriada e da produção não seriada Especificamente, as análises contidas nesse artigo se propõem a tornar ágil, simples e precisa o processo decisório de um gestor na busca de um mix ótimo de produção, sem a necessidade do uso de ferramentas computacionais tais como programação linear e programação inteira 3 Fundamentos 31 Os indicadores Segundo Goldratt (1991), para descobrirmos a meta de uma empresa deveríamos perguntar aos seus proprietários a razão da existência da empresa Ao menos para aquelas que possuem ações negociadas em bolsa de valores, a resposta esperada seria: fazer mais dinheiro, agora e 2

3 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 no futuro Comparando essas empresas com máquinas de fazer dinheiro, o sistema de informação deveria ser capaz de responder às seguintes perguntas: Quanto de dinheiro ela é capaz de gerar? Quanto de dinheiro é necessário investir para mantê-la em funcionamento? Quanto de dinheiro é necessário gastar para operá-la? Destas três perguntas decorrem, respectivamente, três medidas globais de desempenho: Ganho que é o faturamento menos custo de material dos produtos vendidos e menos outras despesas variáveis com a quantidade vendida; Inventário que é o dinheiro que o sistema investe comprando coisas que pretende vender - incluindo máquinas e instalações; Despesa operacional que é o dinheiro gasto para transformar inventário em vendas 32 Os 5 passos Goldratt (1990) define restrição de forma precisa: aquilo que, se a empresa tivesse mais, ela ganharia mais dinheiro A partir deste conceito, ele desenvolveu um processo de gestão baseado em cinco passos, descritos a seguir Note que antes dessa sequencia explicitamos um item 0 apenas para salientar 2 aspectos Um deles é que restrições só são precisamente identificadas se temos clareza de nossos objetivos O outro é que esses mesmos objetivos quando são mais táticos do que estratégicos tendem a variar ao longo do tempo Por exemplo, hoje o objetivo pode ser o lucro, amanhã ser pontual e no futuro priorizar um cliente PASSO 0: Definir o objetivo PASSO 1: Identificar a(s) restrição(ões) da empresa PASSO 2: Decidir como explorar a(s) restrição(ões) da empresa PASSO 3: Subordinar qualquer outra coisa à decisão anterior PASSO 4: Elevar a(s) restrição(ões) da empresa PASSO 5: Se, nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, volte ao passo 1, mas não deixe que a inércia se torne uma restrição 4 O exemplo de referência A seguir será transcrito o clássico exemplo dos produtos P e Q utilizado por Goldratt para caracterizar a essência e o valor para a melhoria do desempenho econômico-financeiro da 3

4 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 empresa Será necessário fazê-lo desde o início (itens 41 e 42) para que possamos chegar ao item 43, ponto central da análise e que nos motivou para a confecção desse artigo Goldratt considera uma empresa industrial perfeita, onde não existem incertezas A capacidade produtiva, o mercado, os estoques e os prazos de entrega dos fornecedores são conhecidos e precisos Não existem problemas de qualidade, de quebra de máquina, de absenteísmo, entre outros Tal empresa produz apenas dois produtos que chamaremos de P e Q, sendo que o preço unitário de P é de $ 90 e de Q é de $ 100 O potencial de mercado para P é de 100 unidades por semana e para Q é de 50 unidades por semana Existem quatro centros de trabalho, chamados A, B, C e D, sendo cada um deles composto por uma máquina e um operador Não existem tempos de preparação e a jornada de trabalho é de 2400 minutos por semana As despesas operacionais (mão de obra direta e indireta, energia, aluguel, juros, etc) totalizam $ 6000 por semana A figura abaixo descreve o processo de fabricação dos produtos P e Q através do fluxo lógico de informações Figura 1: Fluxo lógico de suprimentos P Q 90 $ / U 100 $ / U 100 U/sem 50 U/sem D D 5 $ / U 15 min/u 5 min/u PEÇA COMPRADA C C B 10 min/u 5 min/u 15 min/u A B A 15 min/u 15 min/u 10 min/u MP1 MP2 MP3 20 $ / U 20 $ / U 20 $ / U 4

5 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 A partir dessas informações, Goldratt calcula o lucro máximo que da empresa que será um dos pontos de partida da nossa análise 41 Primeiro passo da análise: cálculo do lucro máximo Goldratt chama a atenção para a necessidade de ser identificada a restrição do sistema (PASSO 1) Ao comparar a capacidade produtiva necessária para a produção de 100 unidades de P e 50 de Q com a disponibilidade, verifica-se que não há capacidade suficiente no centro de trabalho B, que é gargalo (ou restrição) do sistema C E N T R O Tabela 1: Análise de Capacidade MINUTOS NECESSÁRIOS PRODUTO P PRODUTO Q Demanda Tempo Sub- Demanda Tempo Sub- Unitário Total Unitário Total TOTAL Minutos Disponíveis A B C D Se não há capacidade suficiente, será necessário priorizar a venda do produto mais lucrativo, ou seja, explorar adequadamente a restrição do sistema (PASSO 2) para encontrar o mix de produtos que extrai o maior rendimento da restrição (centro B) Observa-se na tabela abaixo que o produto Q gasta o dobro de tempo de P no recurso crítico, ou seja, o consumo unitário de Q no centro B (30 minutos) é o dobro do consumo unitário de P no centro B (15 minutos) Tabela 2: Cálculo do ganho por minuto na restrição CRITÉRIO UNIDADE PRODUTO P PRODUTO Q PREÇO DE VENDA $ CUSTO DO MATERIAL $ GANHO $ / U CONSUMO UNITÁRIO NA RESTRIÇÃO GANHO POR TEMPO NA RESTRIÇÃO min / U $ / min 3 2 5

6 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 TEMPO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO minutos Como o consumo de P é de 3 $/min contra 2 $/min de Q, a opção será por atender integralmente a demanda de P Calculando o lucro máximo, temos: Produção de P = 100 unidades Tempo de B dedicado a P = 100 unidades x 15 minutos = 1500 minutos Tempo de B dedicado a Q = = 900 minutos Produção de Q = 900 minutos / 30 minutos = 30 unidades Ganho Total = ($ 45 x 100) + ($ 60 x 30) = $ 6300 Lucro Máximo = $ $ 6000 = $ 300 Conforme calculado, essa é a melhor solução para Goldratt 42 Segundo passo da análise: avaliações de oportunidades de mercado Goldratt agora considera um novo mercado tão grande quanto o local para ser explorado, por exemplo, na China São 100 unidades por semana de P e 50 unidades por semana de Q O preço de venda neste novo mercado, porém, é 20% menor que o preço de venda no mercado local Vale a pena ir vender na China? Qual seria o novo lucro máximo semanal? Cabe destacar que a empresa vende Q porque já esgotou o mercado de P Fica evidente que se houvesse mais P seria melhor porque a empresa ganharia mais dinheiro Logo, além da máquina B há outra restrição que é o Mercado de P Com isso, deve-se comparar P China com Q Brasil Preço de Venda de P na China = $ 90 x 80 % = $ 72 Preço de Venda de Q na China = $ 100 x 80 % = $ 80 Ganho de P na China = $ 72 - $ 45 = $ 27 Ganho de Q na China = $ 80 - $ 40 = $ 40 PRODUTO GANHO DO PRODUTO Tabela 3: Cálculo do ganho por minuto na restrição CONSUMO UNITÁRIO NA GANHO POR UNIDADE DE TEMPO NA RESTRIÇÃO 6

7 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 RESTRIÇÃO P BRASIL ,0 Q BRASIL ,0 P CHINA ,8 Q CHINA ,3 Analisando a tabela 3 é possível perceber que não vale a pena vender Q na China por um preço inferior ao mercado local A escolha foi subordinada à decisão de explorar a restrição do sistema (PASSO 3) Conforme calculado, essa é a melhor solução para Goldratt 43 Terceiro ponto de partida: decisões sobre novos investimentos sem distinção de contextos seriado e não seriado Sem considerar os contextos de produção seriada e não seriada, Goldratt procede da seguinte forma Goldratt relata que a empresa pensa em comprar uma nova máquina B O seu preço de compra é $ Haveria ainda um aumento de $ 400 por semana nas despesas operacionais relativas à contratação de mais um operador Em quantas semanas o investimento seria recuperado? Comprar uma nova máquina B significa elevar a restrição do sistema (PASSO 4) Significa também quebrar esta restrição, ou seja: a máquina B poderia deixar de ser gargalo e outra máquina poderia se tornar um novo gargalo E se nova restrição é o mercado porque não vender também na China? Considerando o mercado chinês, será necessário refazer o calculo de carga de capacidade do sistema C E N T R O Tabela 4: Análise de capacidade - Mercados interno e externo MINUTOS NECESSÁRIOS PRODUTO P PRODUTO Q Demanda Tempo Sub- Demanda Tempo Sub- Unitário Total Unitário Total TOTAL Minutos Disponíveis A B * C D

8 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 *obs: Com uma máquina B o tempo total de processamento para os produtos brasileiros era de 3000 minutos Ao adquirir outro recurso B, esse tempo reduz à metade, ou seja, 1500 minutos Logo, com 2 máquinas B e inserindo o mercado chinês esses valores dobram para 3000 minutos Após novo cálculo, a empresa volta a ter restrição de capacidade ao constatar que o centro A é o novo gargalo do sistema porque é o centro de trabalho que possui a maior necessidade de capacidade Goldratt lembra que quando uma restrição for quebrada haverá necessidade de refazer todos os passos anteriores (PASSO 5), pois não se pode deixar que a inércia se torne a restrição! Como sugere Goldratt, os cálculos serão refeitos para contemplar os mercados interno e externo simultaneamente para encontrar a melhor forma de se explorar a restrição PRODUTO Tabela 5: Cálculo do ganho por minuto na restrição A (Mercados interno e externo) GANHO DO PRODUTO CONSUMO UNITÁRIO NA RESTRIÇÃO GANHO POR UNIDADE DE TEMPO NA RESTRIÇÃO P BRASIL ,0 Q BRASIL ,0 P CHINA ,8 Q CHINA ,0 Como calculado na tabela acima, é mais lucrativo vender Q na China do que vender P no mercado interno! E seguindo esse raciocínio, calcularemos o novo mix ótimo e o lucro máximo e o respectivo tempo de retorno Produção de Q (mercado interno e externo) = 100 unidades Tempo de A dedicado a Q = 100 x 10 minutos = 1000 minutos Tempo de A dedicado a P = = 1400 minutos Produção de P = 1400 minutos / 15 minutos = 93,333 unidades Como não existe produto fracionário, a quantidade de P é de 93 produtos Ganho de Q (mercado interno) = $ 60 x 50 = $ 3000 Ganho de Q (China) = $ 40 x 50 = $

9 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 Ganho de P (mercado interno) = $ 45 x 93 = $ 4185 Ganho Total = $ $ $ 4185 = $ 9185 Lucro Máximo = $ $ 6400 = $ 2785 Aumento do Lucro Máximo = $ $ 300 = $ 2485 Esta é a melhor solução sem diferenciar se a mesma se aplica a um contexto de produção seriada ou não seriada 5 Análise crítica Diante do quadro descrito procederemos a nossa análise a seguir Vamos supor que por um erro de operação foi confeccionado 1 produto P (menos lucrativo) no lugar de 1 produto Q (mais lucrativo) Sendo assim, em vez de 50 Q interno + 50 Q externo + 93 P interno mix ideal apontado por Goldratt foi realizado o seguinte mix: 50 Q interno + 49 Q externo + 94 P interno Ao final da semana, percebendo o erro, o supervisor quis calcular quanto a empresa deixou de ganhar no período Pensava até em descontar do salário do operador responsável pelo engano, quando levou um susto! Ganho de Q (mercado interno) = $ 60 x 50 = $ 3000 Ganho de Q (mercado externo) = $ 40 x 49 = $ 1960 Ganho de P (mercado interno) = $ 45 x 94 = $ 4230 Ganho Total = $ $ $ 4230 = $ 9190 Lucro Máximo = $ $ 6400 = $ 2790 Aumento do Lucro Máximo = $ $ 300 = $ 2490 Como calculado, o resultado dessa hipótese é melhor do que a situação anterior de referência Após constatar que o lucro da solução errada foi maior do que o lucro da solução ótima, o supervisor resolveu calcular a capacidade para ter certeza de que a mesma não foi extrapolada Afinal, pensou ele, como é possível achar um lucro maior do que o lucro advindo do mix ideal? Afinal, tais cálculos são matemáticos e precisos! Produção de Q (mercado interno) = 50 unidades 9

10 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 Produção de Q (mercado externo) = 49 unidades Tempo de A dedicado a Q = 99 x 10 minutos = 990 minutos Tempo de A dedicado a P = 94 x 15 minutos = 1410 minutos Tempo de A total = = 2400 minutos A partir da convicção de que a capacidade não foi extrapolada e que o lucro foi maior, o supervisor chamou a direção da empresa para debater o problema O que aconteceu? A contabilidade de ganhos está errada? Goldratt está errado? 61 Produção não seriada Vamos iniciar nossa avaliação desses questionamentos relembrando com foi calculado o mix ótimo Goldratt priorizou o produto Q nos mercados interno e externo e após esgotá-los, calculou quanto seria possível fazer de P com o restante da capacidade Quando houve um arredondamento de 93,333 para 93 produtos P, qual foi a consequência para a restrição da empresa? Porque desconsideramos as casas decimais? O que isso representa? Porque estaríamos preocupados com isso já que não há 1/3 de um produto? Observe na tabela abaixo C E N T R O Tabela 6: Análise de capacidade MINUTOS NECESSÁRIOS PRODUTO P PRODUTO Q Demanda Tempo Sub- Demanda Tempo Sub- Unitário Total Unitário Total TOTAL Minutos Disponíveis A B *4800 C D * se com uma máquina B a disponibilidade é de 2400 minutos, 2 máquinas correspondem a 4800 minutos Fica evidente que com o arredondamento, o sistema deixou de aproveitar 5 minutos do seu recurso crítico Mas será que esses 5 minutos farão falta para o lucro total da empresa? Como aproveitar esses 5 minutos se o produto Q precisa de 10 min e o produto P precisa de 15 min? 10

11 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 A solução é simples: se deixarmos de fazer 1 Q (10 min) e acrescentarmos 1 P (15 min) a capacidade seria plenamente aproveitada, pois 5 (ociosidade) + 10 (1Q) = 15 (1P) Portanto, apesar do ganho unitário na restrição menor de P (10) contra Q (15), o ganho total é acrescido, pois retira-se $ 40 que é o ganho de 1 Q externo para acrescentar $ 45 que é o ganho de 1 P Por isso, a solução derivada do exemplo fictício é melhor do que a solução de referência, contemplando na plenitude os preceitos da contabilidade de ganhos NOSSA AVALIAÇÃO DA SOLUÇÃO: A CG não está errada, apenas não foi aplicada corretamente É importante ressaltar que o bem mais precioso de uma empresa é o tempo de seu recurso crítico E se ela desperdiça uma fração, por menor que seja desse precioso tempo, ela está cometendo o maior de todos os desperdícios ao deixar de aproveitar todas as suas oportunidades de ganho Portanto, ao calcular o ganho máximo de uma empresa oriundo de um mix que não se repetirá de forma constante (produção não seriada), será necessário calculá-lo dentro da limitação desse período de produção CONTUDO, ESTA PODE NÃO SER AINDA A MELHOR SOLUÇÃO 62 Produção seriada Suponha que outra empresa tenha um mix estável de produtos, repetido por diversas semanas sem qualquer alteração de produtos e de quantidades Produzindo 1/3 de um produto por semana, em quanto tempo ela poderá transformar essa fração num número inteiro? Em 3 semanas ela acumulará 3*1/3 que é igual a 1 inteiro Assim, ela produzirá 93 produtos nas duas primeiras semanas e na terceira semana, perfazendo um total de 280 produtos em 3 semanas Fica clara então a necessidade de pensar num mix para 3 semanas ao invés do mix semanal Em consequência, e utilizando a mesma essência da CG, seu ganho para 3 semanas será: Ganho de Q (mercado interno) = $ 60 x 50*3 = $ 9000 Ganho de Q (mercado externo) = $ 40 x 50*3 = $ 6000 Ganho de P (mercado interno) = $ 45 x 280 = $ Ganho Total = $ $ $ = $ Lucro Máximo = $ $ 6400*3 = $

12 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 Aumento do Lucro Máximo = $ $ 300*3 = $ 7500 Lucro extra de $ 7500 para 3 semanas equivale a $ 2500 por semana Tempo de Retorno = $ / $ 2500 = 40 semanas Como calculado, o resultado dessa hipótese também é melhor do que a situação de referência ESTA É A MELHOR SOLUÇÃO! NOSSA AVALIAÇÃO DA SOLUÇÃO: Para um sistema que possa funcionar em regime e para não desprezar uma fração de um produto, deveríamos pensar em um mix ótimo não para 1 semana, mas sim para transformar essa fração em número inteiro No exemplo, se o sistema não puder alcançar um regime de funcionamento por 3 semanas ou mais (como no caso da produção não seriada, por exemplo, de equipamentos sob encomenda) temos que tomar muito cuidado ao se chegar a um mix ótimo fracionário, pois aproximações aparentemente naturais podem levar a conclusões erradas Especificamente, esta análise consiste em verificar o que seria melhor fazer com os 5 minutos de capacidade que sobram por não podermos fazer 1/3 de P ou, alternativamente, mais uma unidade de Q, pois a demanda já está plenamente atendida Assim temos 3 opções: simplesmente desprezar os 5 minutos, deixando o gargalo ocioso (!?!), ou; deixar de fazer 1 unidade de Q para ter (5 + 10) minutos disponíveis para fazer 1 unidade de P, ou; adotar um mix que transforme números fracionários em inteiros Temos assim que comparar os lucros entre três mix alternativos A seguir será apresentada uma tabela contendo a síntese dos resultados formulados na análise crítica, incluindo o mix, o lucro e o tempo de retorno das 3 soluções Parâmetros Tabela 8: Mix ótimo, lucro máximo e menor tempo de retorno das soluções apresentadas Solução sem contextualização Produção não seriada Produção seriada Mix ótimo 50 Q interno 50 Q interno 150 Q interno 12

13 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de Q externo 93 P interno 49 Q externo 94 P interno 150 Q externo 280 P interno Lucro máximo $ 2485 / semana $ 2490 / semana $ 7500 / 3 semanas ou $ 2500 / semana Tempo de retorno 40,24 semanas 40,16 semanas 40,00 semanas Como visto acima, as 2 soluções apresentadas são exequíveis e melhores do que a solução não contextualizada, sendo a 3ª alternativa a que proporciona o maior lucro Desta forma, aplicamos precisamente a Contabilidade de Ganhos, pois esta é a solução que melhor aproveita a restrição da empresa (no caso o centro A) 6 CONCLUSÃO Todas essas reflexões sobre a Contabilidade de Ganhos evidenciam o porquê da sua ampla aplicabilidade Uma visão mais ampla e conceitual dessa abordagem pode ser também encontrada, por exemplo, em Corbett (2005) e também em Costa e Jardim (2015) Sua virtude é revelar de forma simples e quase intuitiva as diferenças entre a lógica das programações linear e inteira que são utilizadas em diversos aplicativos da pesquisa operacional Através da Contabilidade de Ganhos aprendemos a calcular de forma estruturada o mix de produção que maximiza o lucro de uma empresa Nesse sentido, fica evidenciado que o critério científico para maximizar o ganho de uma empresa é utilizar o ganho por unidade de consumo da restrição (gargalo) Mas, esse ganho pode variar dependendo da produção ser seriada ou não seriada Essa constatação nos leva a ter cuidado na aplicação da Contabilidade de Ganhos e nas aproximações dos cálculos, especialmente num momento que os preços estão fora de controle das empresas e margens de lucro cada vez mais reduzidas Senão, corre-se o risco de indicar uma resposta que não representa nem o mix ótimo e nem o lucro máximo de uma empresa REFERENCIAS CORBETT, Thomas, N Bússola financeira O processo decisório da Teoria das Restrições São Paulo, Nobel,

14 João_Pessoa/PB, Brasil, de 03 a 06 de outubro de 2016 COSTA, RS e JARDIM, EGM Produção e Serviços: reflexões e conceitos São Paulo: Atlas, 2015 GOLDRATT, Eliyahu M A Síndrome do Palheiro, garimpando informações num oceano de dados São Paulo, Educator, 1991 GOLDRATT, Eliyahu M e COX, Jeff A Meta São Paulo, IMAM,