ANÁLISE DECISORIAL VIA TEORIA DAS RESTRIÇÕES: ESTUDO DE CASO NO RAMO DA PECUÁRIA

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1 1 ANÁLISE DECISORIAL VIA TEORIA DAS RESTRIÇÕES: ESTUDO DE CASO NO RAMO DA PECUÁRIA Alberto Shigueru Matsumoto José Luiz Barros Fernandes Daniela Rodrigues Ribeiro Ricardo Gonçalves da Silva Maurício do Nascimento Vieira Universidade Católica de Brasília - UCB Universidade Católica de Brasília - UCB Universidade Católica de Brasília UCB Universidade Católica de Brasília - UCB Universidade Católica de Brasília UCB Resumo Este artigo apresenta as suposições básicas da Teoria das Restrições, além de uma análise decisorial, confrontando Contabilidade de Ganho com a Contabilidade de Custos e seu método de custeio ABC. Tendo como objetivo geral demonstrar de que forma a Teoria das Restrições e a Contabilidade de Ganhos podem ser uma ferramenta eficaz de gestão no auxílio de tomadas de decisão, identificar as características da Teoria das Restrições e Contabilidade de Ganhos e avaliar a eficácia da teoria na produção pecuária. Quanto à metodologia é uma pesquisa é descritiva e exploratória. Foi realizado um estudo de caso em uma fazenda próxima a Brasília que consistiu na seleção de dois tipos de produto A (bezerro até 18 meses) e B (bois para engorda 36 meses). Sendo que ambos utilizam a mesma mão de obra, diferenciando apenas no tipo de alimentação e o tempo de criação até chegar ao ponto da venda. Conclui-se com a pesquisa que há benefícios em ampliar e melhorar os níveis de informações no que tange o processo de produção, que a proposição da utilização dessa teoria como ferramenta deve ser feita para complementar as já existentes e não de forma a substituí-las. Ampliando assim, o horizonte na seleção de informações necessárias para o processo de tomada de decisão e gestão de negócios. Palavras-chaves: teoria das restrições, custos, produção

2 2 1. Introdução Em função da nova ordem econômica e das constantes mudanças de mercado, o setor dos negócios agropecuários tem grande importância para economia, assim como, a indústria, o comércio e os serviços. Exigindo do produtor rural uma nova visão de administração dos seus negócios, abandonando o papel de fazendeiro e se tornando um empresário rural independente do tamanho de sua propriedade e do seu sistema de produção. É imprescindível a busca de ferramentas de gestão que auxiliem o empresário no momento de análise, planejamento, controle de custos, otimização do tempo e na tomada de decisão, para que o mesmo utilize todos os seus recursos disponíveis de forma inteligente e eficaz. Assim, consegue enxergar os pontos fracos do processo, concentrar seus esforços gerenciais e tecnológicos nesses pontos para alcançar os objetivos e metas estabelecidas. Desta forma a partir dos estudos desenvolvidos pelo físico Goldratt (1997) surgiu a TOC (Theory of Constraints) em português, Teoria das Restrições, através da publicação do livro A Meta, essa teoria valoriza o resultado global em detrimento do resultado das partes, dando ênfase as restrições que são os obstáculos do sistema, para que estes não venham a prejudicar a lucratividade geral da empresa e o alcance das suas metas. A Contabilidade de Ganhos surgiu como um apêndice contábil da Teoria das Restrições. A mesma, parte do pressuposto que não se deve calcular o custo dos produtos baseado na soma dos custos de todos os processos pelos quais os produtos passam, mas somente pelo recurso da restrição do sistema, assim seria visto o real impacto dessa restrição na lucratividade da empresa. Assim sendo, o estudo científico sobre formas alternativas de análise e controle de custos para o auxílio à tomada de decisões representa uma alternativa para a disseminação do conhecimento e ampliação dos horizontes para os profissionais da área contábil e da administração. Diante desse cenário econômico, em que se perseguem as melhores práticas gerenciais, pergunta-se: como os pressupostos da Teoria das Restrições e de sua Contabilidade de Ganhos podem contribuir no processo de geração de informações rápidas, úteis e seguras para a tomada de decisões dos empresários no ramo da pecuária? A presente pesquisa tem como objetivo geral demonstrar, através de uma simulação prática, de que forma a Teoria das Restrições e a Contabilidade de Ganhos podem ser uma ferramenta eficaz de gestão no auxílio de tomadas de decisão. Abordando os seguintes pontos específicos: identificar as características da Teoria das Restrições e Contabilidade de Ganhos, avaliar a eficácia da teoria na produção pecuária e análise decisorial, confrontando Contabilidade de Ganhos e Contabilidade de Custos. Os conceitos da Teoria das Restrições podem ser utilizados em vários setores organizacionais, desde a indústria de produtos até no ramo de serviços. Em função da pergunta e os objetivos, este projeto delimita-se apenas a área da pecuária. Para o desenvolvimento da pesquisa, definiu-se o estudo de caso em uma fazenda de médio porte com produção voltada para gado de corte, situada a 150 km de Brasília. 2. Estudos Anteriores 2.1 Teoria das Restrições A teoria das restrições foi desenvolvida na década dos anos 80 pelo físico israelense Goldratt (1997). Segundo o autor, existe apenas uma meta para as empresas hoje: ganhar

3 3 dinheiro. Para isso é necessário implementar um sistema de gerenciamento que ajude as empresas a atingirem essa meta. Para Corbett Neto (1997), a Teoria das Restrições trata a empresa como um sistema, ou seja, um conjunto de elementos interdependentes cujos esforços somados determinam o desempenho global, e a sua capacidade é limitada por uma restrição. Para aumentar a capacidade do seu sistema é necessário fazer melhoria no recurso restrição para que o desempenho global da empresa não seja prejudicado. Conforme Garrison e Noreen (2001), restrição significa qualquer obstáculo que limita o melhor desempenho do sistema em direção a sua meta. Uma vez que a empresa não tem controle sobre essa restrição, a Teoria das Restrições sustenta que a chave do sucesso de qualquer organização é o gerenciamento eficaz dessa restrição. Guerreiro (1999) observa que existem dois tipos de restrições. Uma é chamada de física que envolve o mercado, fornecedor, máquinas, materiais, pedidos, projetos, pessoas, sendo denominada restrição de recurso, sendo o gargalo o recurso cuja demanda seja superior a sua capacidade. A outra é chamada de restrição política, sendo ela formada por normas, procedimentos e práticas burocráticas em excesso, que restringem a empresa a aumentar seus lucros. Considerando que sempre existe pelo menos uma restrição no sistema, a TOC trabalha continuamente na identificação e exploração das restrições, acreditando que assim a empresa caminha para a sua meta. Para isso a TOC define cinco passos a serem seguidos para o gerenciamento das limitações, conforme apresentado no quadro 1: Quadro 1 Cinco passos da TOC e seus procedimentos Passos Procedimentos O passo inicial visa encontrar no sistema, a o 1- Identificar as restrições do sistema elo mais fraco, qualquer elemento que limite a organização de alcançar seu objetivo de ganhar dinheiro. Sendo elas externas ou internas como: mercado, material, capacidade, norma ou política. 2- Decidir como explorar a as Nesta etapa é preciso identificar a melhor forma de explorar a restrição, buscar extrair o máximo restrições da capacidade da restrição de forma a maximizar o ganho, ou seja, qualquer ação que otimize a restrição é permitida. Significa que os demais devem trabalhar no ritmo da restrição, e não mais rápido e nem 3- Subordinar os demais recursos devagar. O objetivo é proteger o conjunto de decisões relativas ao aproveitamento da restrição durante as operações diárias. Após definir como explorar a restrição, e ainda 4- Elevar a restrição houver restrições de capacidade, é possível realizar intervenções no processo a fim de quebrar a restrição. No entanto, uma vez que se quebra uma restrição consequentemente aparecerá outra. É necessário renovar o ciclo de melhoria para 5- Elevar a inércia do sistema elevar a inércia do sistema. Se a restrição dos passos anteriores for quebrada deve-se começar de novo.

4 4 Fonte: Guerreiro (1999) adaptado pelos autores Essas cinco etapas garantem uma melhoria contínua e estão embasadas no ganho como medida principal. Como o ganho não tem limite, um processo de otimização contínua é possível. Se a empresa quiser melhorar continuamente terá que identificar sua restrição e explorá-la da melhor maneira possível. (CORBETT NETO 1997, p. 169) Segundo Resende Junior (2006) não é interessante para a TOC que cada subsistema da empresa maximize sua eficiência de forma individual, ignorando os benefícios globais. Se assim for feito, a mesma caracteriza uma distorção de visão de gestão de processos, pois o desempenho dos mesmos está diretamente ligado a uma cadeia, onde os elos mais fracos comprometem o desenvolvimento do sistema inteiro. Para aumentar o ganho do sistema é preciso fortalecer essas ligações mais fracas dentro da organização, sendo estabelecido um equilíbrio de capacidade entre o sistema e o ambiente. O objetivo desses passos é focar a atenção dos gerentes nos recursos de restrição. Que são fatores que inibem o crescimento do lucro. Um dos pressupostos da teoria é de que toda linha de produção possui gargalos e sempre haverá, em dado momento, uma restrição que se sobressaia. (COGAN, 2007). Assim, conforme Grespan e Hoss (2006), ou a empresa administra suas restrições ou elas as controlam. Por ser um processo de aprimoramento contínuo, quando uma restrição é encontrada e solucionada, uma nova busca deve ser feita sem deixar o sistema parar. Através desse processo de raciocínio, é possível concentrar os esforços nos gargalos do sistema que determinam seu desempenho, sem dispersar esforços financeiros, mão-de-obra ou materiais, melhorando seu desempenho final e aumentando seu lucro. 2.2 As medidas de desempenho da TOC A TOC é constituída de um raciocínio lógico de resolução de problemas, tanto as restrições físicas quanto políticas, servem de base para a teoria que utiliza a relação de causa e efeito para identificação dos problemas do sistema e suas possíveis soluções num processo de melhoria contínua. Para satisfazer o objetivo da empresa que é gerar lucro, além de identificar e controlar as restrições do sistema é necessário também considerar mais uma variável para a tomada de decisão: as medidas de desempenho, que está ligada ao fornecimento de informações relevantes que ajudam explicar ou apontar ações que venham a contribuir para determinada decisão tomada e as conseqüências que a mesma traz para o alcance da meta. A medida utilizada pela TOC baseia-se nas medidas tradicionais que são: lucro líquido e retorno sobre investimento. Mas para atingir o objetivo de analisar o impacto de uma decisão local sobre a meta, Goldratt (1997) criou mais três novas medidas a partir das já existentes que englobam todas as variáveis de uma produção, sendo elas: a) Ganho; b) Inventário e c) Despesa operacional. Ganho (G): é todo dinheiro gerado pelas vendas da empresa e é calculado pela diferença entre o preço do produto e os custos totalmente variáveis (CTV). O CTV é composto pelo custo de material direto, impostos e comissões pagas aos vendedores. Cabe ressaltar que o único momento em que se agrega valor à empresa é na hora da realização da venda. Inventário (I): é todo o dinheiro investido em materiais com o intuito de transformá-los no produto final a ser vendido para o mercado. A diferença entre inventário e CTV está no tempo em que cada um é medido, ou seja, um montante

5 5 investido em compra de bens de venda é considerado inventário até o momento da venda do produto, depois disso o montante investido é considerado CTV. Despesa Operacional (DO): é todo o dinheiro gasto pela empresa para transformar o Inventário em Ganho, ou seja, são todas as despesas realizadas independente da realização das vendas, tais como salários da mão-de-obra direta e indireta, energia, depreciação e etc... A primeira medida de desempenho da contabilidade de ganhos é o (G) igual ao (P) preço de vendas menos (CTV) os custos totalmente variáveis. G = P CTV Para escolha do mix de produção é necessário definir outra medida: (G / UR) u O ganho (G) por unidade de restrição (UR) que cada unidade (u) consome. Os produtos com (G / UR) u > 0 são atrativos e, quando maior for o (G / UR ) u, mais atrativo o produto será para a empresa. De acordo com Goldratt (1991) utilizando essas três medidas de desempenho consegue-se analisar qual o impacto de qualquer ação sobre o sistema. Para uma ação ser desejada, a empresa deve aumentar o ganho e/ou diminuir a despesa operacional e o inventário. Pode-se ainda utilizar as medidas de desempenho Retorno Sobre o Investimento (RSI) e o Lucro Líquido (LL). Dadas por: LL = G DO e RSI = LL/I Segundo Grespan e Hoss (2006), a utilização das medidas propostas pela TOC pelos responsáveis das decisões da empresa, viabiliza uma forma mais simples de análise dos resultados e uma definição mais clara do caminho que a empresa está seguindo. 2.3 Contabilidade de Ganhos x Contabilidade de Custos A grande diferença entre Contabilidade de Ganhos e as demais metodologias de custeio por absorção, é que a estas consideram válido a procura da otimização local, admitem a existência de lotes econômicos e procuram minimização dos custos unitários. Diferentemente, a Contabilidade de Ganhos tem como pressuposto que o desempenho global do sistema depende dos esforços conjuntos de todos os elementos do sistema. (CORBETT NETO 1997, p125) Um dos conceitos fundamentais da aplicação da teoria é o reconhecimento da restrição em qualquer sistema, por causa do mesmo, a Contabilidade Ganhos não distribui os custos ao produto, como a metodologia do Custeio por Absorção (Tradicional e ABC). A Contabilidade de Ganhos pouco difere do conceito de margem de contribuição. Conforme Noreen, Smith e Mackey (1996) a nível conceitual, o ganho não poder ser distinguido da margem de contribuição. Ganho é receita menos os custos totalmente variáveis, e a definição geral da margem da contribuição é receita menos custos variáveis. Para medir o impacto das decisões no Lucro Líquido e Retorno Sobre Investimento não há a necessidade de se calcular o custo do produto. Decisões eficientes podem ser tomadas a partir da análise das três medidas globais de desempenho propostas pela TOC e, principalmente, identificando e gerenciando as restrições do sistema. Para Goldratt (1991), a Contabilidade de Custos, nos seus conceitos originais, está ultrapassada para as atuais necessidades de informações das empresas modernas. Como é citado por Bornia:

6 6 Quando foi criada, no início do Século XX, era uma ferramenta poderosa no auxílio às decisões gerenciais, permitindo que as empresas crescessem e diversificassem sua gama de produtos. Mas hoje o ambiente é completamente diferente e a Contabilidade de Custos, tornou-se totalmente obsoleta. (BORNIA, 2002, p. 159) A principal crítica da Teoria das Restrições é a forma de apuração dos resultados pela Contabilidade de Custos, que está na alocação dos custos aos produtos. A mesma se torna obsoleta para a geração de informações para tomada de decisão quando rateia os custos aos produtos, não importando de que forma procede ao rateio. A obsolescência do rateio se deu porque as despesas que são rateadas, em qualquer que seja o sistema de rateio, não variam diretamente com o volume de produção e/ou com mudanças de mix ou com qualquer outra variável. Sendo assim, a alocação só serve para nos confundir e fazer com que tomemos decisões irracionais, qualquer que seja o método adotado, não revela qual é a contribuição de uma decisão/ação a lucro final. (CORBETT NETO, 1997, p. 34/35) Para mostrar de forma mais clara as principais diferenças entre Contabilidade de Ganhos e Custos, apresenta-se o quadro 2, abaixo: Quadro 2 Duas Metodologias para a Tomada de Decisão CONTABILIDADE DE CUSTOS Redução do custo por unidade é principal foco Não leva em consideração o impacto do ganho da empresa Qualquer aumento de eficiência é aceitável Fonte: Corbett Neto (1997). CONTABILIDADE DE GANHOS Apenas a redução no custo total da empresa é levada em consideração O aumento do ganho da empresa é o principal foco Apenas aumentos da eficiência que aumentam o ganho ou reduzem os custos totais da empresa são aceitáveis Esse quadro evidencia as principais diferenças no tratamento dos custos na empresa. Enquanto a Contabilidade de Custos busca o aumento das eficiências locais e a redução do custo unitário como forma de aumentar o lucro, a de Ganhos identifica e administra a restrição do sistema, considerando que o aumento da eficiência na restrição é mais útil para o resultado final, e que não adianta aumentar a eficiência local se o conjunto, impedido pela restrição, não flui no mesmo ritmo dos demais. Segundo Lacerda e Rodrigues (2009), apesar da Contabilidade de Custos e a Contabilidade de Ganhos terem mesma meta de ganhar dinheiro hoje e no futuro, a forma de atingir a meta é o que as diferencia, enquanto uma presa pela redução dos custos, e a outra presa pelo aumento do ganho. Teoricamente a redução dos custos é limitada, enquanto que o aumento dos ganhos para a empresa, considerando a elevação da restrição no sistema, é ilimitado. Em resumo, pela Contabilidade de Ganhos, para a empresa aumentar seu ganho final a mesma deve, em primeiro lugar, identificar o ponto restritivo e, na sequencia escolher a melhor forma de explorá-lo, identificando qual produto trará o melhor retorno. Para ilustrar de forma mais clara a aplicação da Contabilidade de Ganhos, apresenta-se uma estudo de caso que busca comparar a análise tradicional, feita com base na Contabilidade de Custos, através do método ABC, versus a Contabilidade de Ganhos.

7 7 3. Metodologia Quanto aos fins a pesquisa é descritiva e exploratória. Segundo Vergara (2005, p. 47) a pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou de determinado fenômeno. Pode estabelecer também correlações entre variáveis e definir sua natureza. Não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base para tal explicação. Segundo Vergara (2005) esta pesquisa pode ser classificada como exploratória, pois tem a finalidade de realizar a pesquisa em uma determinada área na qual há pouco conhecimento acumulado e sistematizado. Tem como objetivo proporcionar maior conhecimento com o problema, para torná-lo mais evidente ou construir outras hipóteses. Além de bibliográfica, pois tem como base materiais publicados em livros, revistas, redes eletrônicas e jornais. Ainda segundo Yin (2005) quanto à investigação o estudo de caso como estratégia de pesquisa compreende um método que abrange tudo tratando da lógica de planejamento, das técnicas de coleta de dados e das abordagens específicas à análise dos mesmos. Sendo uma estratégia de pesquisa abrangente. Além de documental, pois tomou por base relatórios interno e dados coletados da empresa em estudo. 4. Estudo de caso Os dados utilizados na pesquisa foram cedidos por uma propriedade localizada próximo de Planaltina de Goiás GO, distante 150 km do centro de Brasília. Possui aproximadamente hectares, tendo por atividade principal a produção de bovino de corte. A propriedade possui todas as instalações adequadas para o desenvolvimento da atividade. Hoje na fazenda há o total de animais, divididos entre matrizes (vacas), bois e bezerros. Para o estudo serão selecionados dois tipos de produto A (bezerro até 18 meses) e B (bois para engorda 36 meses). Ambos utilizam a mesma mão de obra, diferenciando apenas no tipo de alimentação e o tempo de criação até chegar ao ponto da venda. Primeiramente com o estudo de caso evidenciaram-se os cálculos que a Contabilidade de Custos (método ABC) faz para identificar os custos do produto, com a alocação de despesas operacionais aos mesmos, a fim de identificar os produtos mais lucrativos e os que devem ser descontinuados caso não consigam trazer o retorno positivo para o empreendimento. Na seqüência, com os mesmos dados utilizados pela Contabilidade de Custos, acrescentando apenas o tempo de processamento do RRC (Recurso com Restrição de Capacidade) foco principal sob o ponto de vista da Contabilidade de Ganhos e da TOC. A partir disso, foi feita a análise em busca da definição do melhor mix de serviços que a empresa possa vender para conseguir o melhor resultado possível, sem investimentos adicionais. Para o estudo foi necessário estabelecer o preço de venda, custos variáveis (matériaprima, mão de obra e etc...), despesas operacionais, margem de contribuição e a demanda para iniciar os cálculos necessários para pesquisa. As informações utilizadas foram todas cedidas pelo proprietário, além de pesquisas de campo para obter os preços praticados pelo mercado para estabelecer o preço de venda e outros custos de produção de cada produto envolvido na pesquisa, conforme segue tabela abaixo: Tabela 1 Despesas Operacionais efetivas do sistema de produção de gado.

8 8 DISCRIMINAÇÃO A R$/cab B R$/cab Matriz Alimentação 268,8 467,26 Mão de Obra 14,05 14,05 Sanidade 11,2 11,2 Reprodução A partir desses dados pode-se calcular o custo unitário da matéria prima utilizada na produção de gado. Tabela 2 Custo e Lucro dos produtos Variáveis - Produtos A R$/cab B R$/cab Preço de Venda Matéria-Prima 456,05 654,51 Margem de Contribuição 453,95 645,49 Demanda Máxima Margem de Contribuição Máxima Custo Total Produtos 2665, ,56 Lucro Máximo por Produto , ,44 Pelo método ABC, da contabilidade tradicional de custos, já efetuados os rateios necessários, o produto A se mostra inferior, pois, tem um preço e uma margem de contribuição menor, levando a considerar o produto B mais vantajoso. Porém, o RRC da empresa não tem capacidade para atender a toda demanda de 600 unidades, devida a vários fatores, nem todas as matrizes conseguem emprenhar, o tempo de desmame e o tempo de reprodução e outra, assim o índice de prenhes da fazenda estudada é de 60% sendo que o ideal é um índice de prenhes superior a 80%. Assim a produção da fazenda hoje é de 360 matrizes prenhas, logo se utiliza 360 unidades de cada um, igualmente, resultando nos seguintes custos unitários: Tabela 3 Custo e Lucro dos produtos com fator restritivo 360 unidades Variáveis - Produtos A B Preço de Venda Custo Total Produtos 2665, ,56 Unidades Produzidas Custo Total Produtos - Unidade 7,3 7,3 Custo Unitário Matéria-Prima 456,05 654,51 Custo Unitário Total 462,15 661,81 Lucro Unitário 447,85 638,19 Desse modo, fica evidenciado que pelo método ABC, que o produto B deve ter prioridade, pois trará o melhor resultado. Por isso segundo esse método, se o empreendedor rural deseja obter o melhor retorno possível vendendo os dois produtos deveria atender toda

9 9 demanda de 324 unidades de B (utilizando 90% da capacidade do RRC) e, apenas 36 unidades de A (utilizando apenas 10% de capacidade do RRC), resultando em um lucro líquido de R$ ,84, conforme tabela 4. Tabela 4 Mix de Produção Proposto Variáveis - Produtos A (36 Un.) B (324 Un.) TOTAL Receita Custo Matéria Prima 16417, , ,04 Margem Bruta 16342, , ,96 Despesa Operacional 2665, , ,12 Lucro Líquido 13676, , ,84 Mas, caso optasse por encerrar a venda dos bezerros até 18 meses (produto A) e aplicar toda sua capacidade no boi para engorda (produto B), conseguindo vender 360, seu novo resultado melhoraria em R$ 9.561,00. Conforme tabela 5. Tabela 5 Forma alternativa para produção Variáveis - Produtos B (360 Un.) Receita Custo Matéria Prima ,6 Margem Bruta ,4 Despesa Operacional 2665,56 Lucro Líquido ,84 Resolução segundo a TOC e a Contabilidade de Ganhos Nesse momento, para análise da Contabilidade de Ganhos é preciso, além dos dados utilizados pelo método ABC, o cálculo de ganho de cada produto e do ganho por tempo do RRC, nessa pesquisa o RRC encontra-se no período do desmame do bezerro, pois para o melhor aproveitamento da produção é necessária a prática do desmame precoce, pois traz ótimos resultados para o desempenho e desenvolvimento futuro do animal, evitando a deficiência nutricional e o estresse da amamentação para a matriz, dessa forma pode-se aumentar o índice de reprodução da fazenda melhorando a oferta de produtos para atender a demanda do mercado. O desmame deve acontecer até os 100 dias de vida do bezerro, na fazenda estudada o produto A tem o desmame com 180 dias e o produto B com 240 dias, sendo essas informações desconsideradas pela contabilidade tradicional de custos, conforme dados abaixo: Tabela 6 Dados utilizados pela Contabilidade de Ganhos Ganho unitários Produtos Preço R$ CTV (GU) Tempo no RRC (dias) Ganho Tempo no RRC A ,05 453,95 0, ,41 B ,51 645,49 0, ,10

10 10 Memória de cálculo: Tempo RRC Produto A: dias (restrição) / por cabeça produzida 80/360 = 0,22 Produto B: dias (restrição) / por cabeça produzida 140/360 = 0,39 Ganho Tempo RRC - Produto A: dias (restrição) / por cabeça produzida 453,95/0,22 = 2063,41 Produto B: dias (restrição) / por cabeça produzida 654,51/0,39 = 1655,10 Com a informação do tempo de utilização do RRC por cada produto nota-se que o produto que mais contribui para o lucro da empresa é o produto A, uma priorização oposta àquela proposta pelo método ABC. Assim para alcançar o lucro máximo da empresa é necessário montar um mix de produtos priorizando a venda do produto A. Considerando uma demanda de mercado 480 unidades e o restante da capacidade do RRC pode-se produzir mais 87 unidades do produto B, resultando em um lucro líquido de R$ ,51, conforme tabela abaixo: Tabela 7 Mix de produtos proposto segundo a TOC Tempo Total Produtos MIX no RRC Utilização do RRC % Ganho Total por Produto A ,7% ,00 B ,3% 56157,63 Ganho Total ,63 Despesa Operacional Total 5331,12 Lucro Líquido ,51 Considerando a capacidade de produção atual da fazenda, a abordagem da Contabilidade de Ganhos mostra que a produção tem condições de gerar um lucro XX% superior ao método tradicional, apenas estabelecendo um mix de produtos diferente do proposto pelo método ABC. Pelo método ABC seriam produzidas apenas 36 unidades de A, para priorizar a produção de toda demanda de B conseguindo um lucro R$ ,84, ou no caso de descontinuar o produto A o lucro aumentaria para R$ ,84. Em contrapartida, pelo método da TOC seria priorizado o produto A, atendendo toda demanda e ainda produzindo 87 unidades do produto B, obtendo um lucro líquido de R$ ,51. A diferença nos mix propostos pelos dois métodos ocasionaria uma variação de R$ , Conclusão Diante do presente estudo percebe-se que apesar da contabilidade tradicional ainda ser muito utilizada, nota-se a necessidade de complementá-la com novas ferramentas que possibilitem uma visão mais ampliada dos empresários para maximização dos lucros e tomadas de decisão, e a Teoria das Restrições apresentou-se como uma boa alternativa. Como pode ser visualizado na tabela abaixo:

11 11 Tabela 8 Quadro comparativo TOC/Contabilidade de Contabilidade Custos Ganhos Lucro apresentado por cada ferramenta , ,51 Foco Redução Custo Unitário Redução Custo Total O Custo é O Custo é alocado/rateado Método alocado/rateado com base no produto com base na restrição do sistema A idéia principal defendida pela TOC é de que há pelo menos uma restrição que limita a produção e de que, é necessário identificar, explorar e controlar essa restrição para que a empresa alcance sua meta. Ela se preocupa com a mensuração do ganho, qual decisão tomar e qual será o impacto de uma decisão no lucro. E, por defender ideias que, muitas vezes se batem com os sistemas tradicionais, desenvolveu relatórios próprios onde destaca o ganho nos recursos de restrição, podendo identificar com mais precisão quais produtos contribuem para o lucro da empresa. Como ficou evidenciado no estudo de caso, a utilização dos princípios da TOC, e da Contabilidade de Ganhos, possibilita um melhor aproveitamento dos recursos da empresa. Porém cabe ressaltar que a proposta da utilização da TOC, investigada nesse estudo, é feita com o intuito de complementar as teorias contábeis já existentes e não substitui-las, sendo uma informação a mais para os gestores, administradores e empresários. Buscando assim, tomar a decisão mais apropriada e correta otimizando os resultados do negócio. Cabendo, portanto incluir essa teoria como uma das alternativas na gestão de produção e na busca pela melhoria do desempenho. Referências BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, COGAN, S. Contabilidade Gerencial: uma abordagem da teoria das restrições. São Paulo: Saraiva, CORBETT NETO, T. Contabilidade de Ganhos: a nova contabilidade gerencial de acordo com a Teoria das Restrições. São Paulo: Nobel, GARRISON, R. H; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9 Ed. Rio de Janeiro: LTC Livros Técnicos Científicos, GUERREIRO, Reinaldo. A meta da empresa: seu alcance sem mistérios. 2 Ed. São Paulo: Atlas, GOLDRATT, Eliyahu M. A meta: um processo de aprimoramento contínuo. São Paulo: Educator, 1997.

12 12 A síndrome do palheiro, garimpando informações num oceano de dados. São Paulo: IMAM, GRESPAN, C. P; HOSS, O. Análise Decisorial via Teoria das Restrições e Contabilidade de Ganhos versus Método de Custeio ABC. CAP Accounting and Management, Paraná, v.1, n.1, p , anual Disponível em: < Acesso em: 15 mai LACERDA, D. P; RODRIGUES, L. H. Uma discussão sobre o Mundo dos Custos e o Mundo dos Ganhos sob o ponto de vista da Teoria das Restrições. Sistema & Gestão, Rio Grande do Sul, v.4, n. 1, p , Jan./Abr Disponível em:< Acesso em: 15 mai NOREEN, E.; SMITH, D.; MACKEY, J. T. A Teoria das restrições e suas implicações na contabilidade gerencial: um relatório independente. São Paulo: Educator, RESENDE JUNIOR, P. C. Abordagem do gerenciamento de processos finalísticos em sistemas logísticos do setor de serviço: aplicação da teoria das restrições. Universidade de Brasília, VERGARA, Sylvia C. Métodos de pesquisa em administração. São Paulo: Atlas, YIN, Robert K. Estudo de Caso: planejamento e métodos. 3. Ed. São Paulo: Bookman, 2005.