5.3 - PRINCÍPIO DA ISONOMIA CF... Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; Tal qual se afirmou quando do estudo da reserva legal (legalidade tributária), num primeiro momento, tal limitação poderia parecer desnecessária pois a Constituição, no caput de seu art. 5º, já diz serem todos iguais perante a lei. O sentido do termo isonomia em matéria tributária ganha um contorno especial se comparado com o sentido geral do termo. Aqui, a isonomia reclama uma igualdade de capacidade contributiva e, embora dirigida a todos os impostos (CF, 145, I), somente encontra aplicação quanto aos impostos de caráter pessoal, ou seja, aqueles que levam em conta a condição pessoal do contribuinte. Para o jurista italiano Emílio Giardina, a capacidade contributiva significa capacidade econômica de pagar o tributo, ou seja, posse de uma riqueza, em medida suficiente para fazer frente à exigência fiscal. 1 O princípio da isonomia atrai grande simpatia, sendo visto por muitos como sinônimo de justiça, principalmente em termos tributários. No entanto, a igualdade aqui buscada deve implicar um sacrifício igual para os contribuintes, ou seja, proporcional à sua capacidade contribuinte. A medida da capacidade contributiva é o único traço distintivo entre os sujeitos passivos. Vale dizer, estão em situação de igualdade tributária aqueles que têm a mesma capacidade contributiva e, mutatis mutandis, estão em situação de desigualdade aqueles não têm a mesma capacidade contributiva. A título de exemplo, nota-se que para uma pessoa que tem renda de R$ 300,00, R$ 30,00 não significam o mesmo que significam para uma pessoa que tem renda de R$ 30.000,00. Resta então claro que aqui não se trata de uma igualdade numérica e sim uma igualdade de sacrifício, decorrente, como já foi dito, da capacidade contributiva. Oliveira admite a existência de dois sentidos para o instituto da capacidade contributiva,...um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. No primeiro caso, a capacidade contributiva significa a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributação), enquanto no 1 (Conti, 1997) http://camanducaia.jur.adv.br 1
segundo, a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo). 2 Caminhando no sentido de desvendar o que seria a verdadeira isonomia, é necessário analisar os institutos da proporcionalidade e da progressividade. A proporcionalidade, como o próprio nome diz, implica existir uma razão de proporcionalidade constante entre a riqueza tributada e o tributo recolhido. Seja o seguinte exemplo numérico: Riqueza Tributada Alíquota Tributo 100,00 10% 10,00 1.000,00 10% 100,00 10.000,00 10% 1.000,00 100.000,00 10% 10.000,00 A tabela acima pode ser sintetizada numa expressão algébrica da seguinte forma: A = k x B, ou seja: Tributo = Alíquota x Riqueza Tributada Nota-se que a alíquota seria a constante de proporcionalidade que vincularia o tributo e a riqueza tributada. Diante de uma análise reduzida aos números, temos que quem pode mais paga mais. No entanto, o esforço de quem mais ganha é nitidamente menor. Basta analisar a seguinte tabela, considerando que 50,00 seja o valor relativo ao mínimo existencial (aquilo que alguém gasta para sobreviver em condições mínimas). Riqueza Líquida 3 Mínimo Existencial Saldo 90,00 50,00 40,00 900,00 50,00 850,00 Note que tributados à alíquota única (10%), para o menor de riqueza, não sobre menos que o valor relativo a um mínimo existencial. Para o de maior riqueza, sobre um valor 17 vezes o valor relativo a um mínimo existencial. Demonstra-se assim que, em hipótese de tributação proporcional (alíquota única) o esforço do mais pobre no financiamento dos serviços para toda a coletividade é maior que o do mais rico. Segundo o instituto da progressividade, o tributo cresce, não de forma proporcional e sim de forma progressiva, à medida que cresce a riqueza tributada. Seja o seguinte exemplo numérico: 2 (Oliveira, 1988) 3 Riqueza Líquida=Riqueza Total-Tributos http://camanducaia.jur.adv.br 2
Riqueza Tributada Alíquota Tributo 100,00 0% 0,00 1.000,00 10% 100,00 10.000,00 15% 1.500,00 100.000,00 20% 20.000,00 Tem-se aqui a impossibilidade de reduzir a tabela acima a uma expressão algébrica linear (marcada pela proporcionalidade). Refazendo a tabela anterior, tem-se: Riqueza Líquida 4 Mínimo Existencial Saldo 100,00 50,00 50,00 900,00 50,00 850,00 É de se reparar que o esforço do mais pobre diminuiu, ou seja, sobrou mais dinheiro para ele. Na Constituição de 1988, o tema da progressividade aparece em 4 oportunidades 5 e na doutrina brasileira, a progressividade somente encontra justificativa como instrumento destinado a cumprir o princípio da capacidade contributiva e fazer atingir a justiça fiscal. CF Art. 145... 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. A Constituição, em seu art. 145, diz da progressividade (...graduados segundo a capacidade contributiva... ) dos impostos, mas a limita aos casos em que tal seja possível. A expressão sempre que possível deve ser entendida não como uma faculdade colocada à disposição do legislador e sim uma obrigação a ser observada sempre que a estrutura do imposto o permitir. Carrazza é taxativo ao afirmar que...salvo as exceções que a própria Lei Maior alberga, os impostos com alíquota fixa são inconstitucionais, por ofensa ao princípio da 4 Riqueza Líquida=Riqueza Total-Tributos 5 CF, 153 2 o., I; 153, 4 o., ; 156, 1o., I,e 182, 4o., II http://camanducaia.jur.adv.br 3
capacidade contributiva, que exige que cada contribuinte seja tributado de acordo com suas manifestações objetivas de riqueza. 6 A capacidade contributiva objetiva é aquela manifestada pelos sinais presuntivos de riqueza e a subjetiva é a capacidade efetiva que um pessoa tem de contribuir para com as despesas públicas. Seja o seguinte exemplo. Um jovem juntou suas economias durantes anos para comprar um veículo. No entanto, o veículo encontra-se sem uso e na garagem pois o citado jovem não dispõe de recursos para abastecer o veículo. Esse jovem tem capacidade contributiva objetiva representada pela propriedade do veículo automotor mas, muito provavelmente, não tenha recursos para pagar o IPVA devido, ou seja, não tem capacidade contributiva subjetiva. Ninguém se exime da obrigação de pagar tributo alegando que não dispõe de capacidade contributiva subjetiva. Renova-se aqui a afirmação anterior de que o instituto da progressividade é incompatível com os impostos reais, assim entendidos aqueles que incidem sobre a coisa tributada, sendo irrelevante a capacidade contributiva manifestada. Apesar dessa incompatibilidade, a Constituição foi emendada 7 para permitir que o IPTU (imposto real) seja cobrado de forma progressiva. CF, art. 156... 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; Não se pode com isso afirmar que o IPTU deixou de ser um imposto real. Continua a ser um imposto real que comporta a aplicação de alíquotas progressivas por expressa disposição constitucional. As hipóteses de possibilidade de tributação de forma progressiva encontram-se elencadas de forma excepcional e taxativa na CF, nesses termos: Outra visão a ser lançada sobre a isonomia em matéria tributária decorre do fim extrafiscal dos tributos, ou seja, há situações nas quais o tratamento tributário diferenciado tem nítido objetivo extra-fiscal. Lembrando: o tributo tem função fiscal quando tem por objeto retirar patrimônio do particular em favor do Estado e função extra-fiscal quando seu objetivo é ordenar a economia e as relações sociais. Podemos citar como exemplos: - tratamento favorecidos às micro empresas e empresas de pequeno porte (CF, 146, III); - incentivos fiscais de natureza regional (CF, 151, I); 6 (Carrazza, 2008) 7 EC 29 http://camanducaia.jur.adv.br 4
- IPTU progressivo no tempo (CF, 182, 4º.,I); - impossibilidade de adesão ao Simples para certos tipos de atividades; - tratamento favorecido para as empresas de utilização intensiva de mão de obra (CF, 195, 9º.) Quanto ao tratamento favorecido às micro empresas e empresas de pequeno porte, embora possa parecer uma atitude discriminatória, na verdade, ela trata de forma igual pessoas que se tornaram desiguais das demais. Não resta dúvida de que uma empresa de pequeno porte é tão empresa quanto uma de grande porte mas, em função seu porte, tem uma capacidade presumida reduzida. É certo que a própria Constituição resolveu estimular a empresa de pequeno porte como parte de sua política social e econômica. Dessa forma, não afronta o princípio da isonomia tratar de forma desigual das demais as empresas de pequeno porte desde que, entre elas, ou seja, entre as de pequeno porte não haja diferenciação de tratamento. O que o princípio em comento proíbe é a diferenciação injustificada entre os sujeitos passivos. Também não é possível o tratamento tributário diferenciado em virtude da profissão ou cargo exercido pelo indivíduo. Como exemplo, temos que seria impossível a concessão de isenção de IPTU aos contribuintes que fossem servidores de determinado Município. Lei complementar estadual que isenta os membros do Ministério Público do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorárias e quaisquer taxas ou emolumentos fere o princípio da isonomia. 8 É comum afirmar-se serem vedados os privilégios odiosos. 5.3.1 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Trocando em miúdos, pela aplicação do princípio da capacidade contributiva, quem pode mais, paga mais; quem pode menos, paga menos e quem não pode não paga. Nota-se que o texto constitucional vincula o princípio da capacidade contributiva aos impostos e não é de causar qualquer espanto, pois esse é um tributo que incide sobre a riqueza. Pela aplicação do princípio em tela, o imposto deve ser graduado de acordo com o tamanho da riqueza. Faz sentido. Temos que os impostos tem natureza contributiva, vale dizer, servem para custear serviços públicos (ex: SUS) que atendem a todos (que pagaram impostos ou não) na medida da necessidade de cada um. É uma forma de tributação solidária, ou seja, quem pode paga para aqueles que não podem pagar tenham acesso a esses serviços públicos essenciais. 8 ESAF 2012 http://camanducaia.jur.adv.br 5
A ressalva de...sempre que possível... está direcionada à natureza do imposto e deve ser entendida como...sempre que a natureza do imposto permitir.... Como já visto, não se trata aqui de uma liberalidade ofertada ao legislador. Os impostos pessoais são aqueles que, na sua graduação, levam em conta não só o tamanho da riqueza tributada, como as condições pessoais e particulares do contribuinte. Como exemplo, tome-se o imposto de renda. No cálculo do valor devido toma-se não só a renda como também as despesas dedutíveis de cada contribuinte (dependentes, despesas médicas, despesas com educação e outras). Já nos impostos reais, toma-se o valor da coisa tributada, sendo de nenhuma importância a condição pessoal de quem deve pagar o imposto. Então, a aplicação do princípio da capacidade contributiva é, em regra, incompatível com os impostos reais. Embora vocacionado a incidir sobre os impostos, o princípio da capacidade contributiva deve ser aplicado a outros tributos não vinculados, ou seja, naqueles em que não há uma contrapartida específica do Estado, como, por exemplo, nas contribuições devidas à seguridade social. O raciocínio supra leva a excluir das taxas a aplicação do princípio da capacidade contributiva. No entanto, mesmo em se tratando de taxas, o STF tem julgados que o aplicam às taxas. STF - 667 Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa. O entendimento materializado na Súmula 667 é de que, na hipótese de não haver limite, o valor das custas processuais poderia tornar-se tão alto de forma a se transformar num empecilho ao acesso ao Judiciário. Ademais, o valor da causa não guarda, necessariamente, nenhuma relação com a capacidade contributiva do titular do direito. Vale analisar o IPTU quanto à cobrança de forma progressiva. A Constituição, em sua redação original assim dispunha: CF, 156... 1º - O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade. Dessa forma, a única progressiva admitida em relação ao IPTU era aquela progressividade no termo, com base no art. 182 da Constituição. Com base nesse dispositivo e no entendimento de que o IPTU é um imposto real, o STF editou a seguinte súmula: STF - 668 É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. http://camanducaia.jur.adv.br 6
Após a edição da Emenda Constitucional nr. 29, o texto em comento foi alterado o IPTU passou a admitir duas espécies de progressividade, a saber: uma de natureza fiscal (art. 156, 1º) e outra de natureza extra-fiscal (CF, 182). 5.3.2 VIOLAÇÕES CF Art. 156... 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel Uma lei do Rio Grande do Norte dispensou do pagamento de custas e emolumentos pelos serviços judiciais e extrajudiciais os membros e servidores do Poder Judiciário. Levado ao Judiciário, a lei foi julgada inconstitucional por afrontar o princípio da isonomia tributária que impede o tratamento desigual em virtude de...em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida... (CF, 150, II). ADI 3.334-RN. Não constituem violações a este princípio: norma que proíba a adoção do regime de admissão temporária para as operações amparadas por arrendamento mercantil; a distinção, para fins tributários, entre empresas comerciais e prestadoras de serviços, bem como entre diferentes ramos da economia; a concessão, pela União, de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País, A restrição imposta à importação de bens usados, dentre os quais pneus e veículos. http://camanducaia.jur.adv.br 7