George Robert Vale dos Santos. Introdução (i)

A base de cálculo do ISSQN das cooperativas de trabalho médico definição dos atos cooperativos compreendidos entre as operadoras de plano de saúde e seus cooperados George Robert Vale dos Santos Introdução (i) A Constituição Federal estabelece tratamento diferenciado às cooperativas, sendo que, a classificação destas entidades como associações de direito civil, sem finalidade lucrativa, com intuito de favorecer determinadas classes de entidades de personalidades distintas como cooperativas singulares de trabalho, de agricultura, de negócios, de financiamento de créditos a classes e categorias formadas para alcançar certos fins sociais. O Código Tributário Nacional em seu art. 146, inciso III, alínea "c", ao trazer no seu bojo o tratamento diferenciado do ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, estacebeceleu o eixo norteador para a elaboração desse trabalho, através do estudo da definição do ato cooperativo e do ato não cooperativo, seguindo as orientações jurisprudenciais confrontando com especialistas sobre o assunto. A Lei 5.764/71 o Código Tributário Nacional, o Decreto-Lei 406/68 e a Lei Complementar 116/2003 definem esses atos o fato gerador da obrigação tributária e em qual momento deve ser tributado o valor, se no momento da arrecadação dos atos primários advindos da venda de plano de saúde ou no momento em que as cooperativas repassam os valores aos cooperados pelos serviços prestados aos adquirentes dos planos de saúde.

O artigo 4º da Lei nº 5.764/71 em seu art. 40 especifica que as cooperativas possuem a finalidade de prestar serviços aos seus associados/cooperados formados por pessoas comuns, distiguindo-se das demais sociedades por suas características, sendo estas firmadas com a finalidade de produzir receitas para tais e não para as cooperativas, pois estas não prestam serviços e não produzem benefícios para dispô-lo aos seus contratantes, apenas vende planos de saúde, sendo que atos cooperativos são prestados por seus associados. 1 - Do tratamento diferenciado as cooperativas na CRFB 1988 (ii) Apesar de a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 estabelecer tratamento tributário diferenciado às cooperativas, o que vivemos hoje é algo kafkiano, se não obstasse a tributação federal já ser excessiva, temos ainda as tributações municipais, que por ora têm a exação de imputar a determinado seguimento de cooperativas, principalmente as de trabalho médico a cobrança do ISSQN sobre o faturamento bruto das cooperativas, descumprindo os preceitos legais e constitucionais das regras próprias que modulam e legislam sobre este seguimento. Esqueceu o legislador municipal que as cooperativas hoje desempenham importante papel social em nossa sociedade, gerenciando tarefas e serviços em determinadas áreas completamente abandonadas pelo ente público, não obstante a equipe do portal tributário(iii) entende dessa forma: "O objetivo da cooperativa é gerar renda através da junção de operações entre trabalhadores e associados, e nela os cooperados elegem ou indicam pessoas que vão representar a entidade, captando formas de contrato remunerado na sociedade. Os resultados auferidos pela cooperativa são distribuídos para os cooperados ou vão

para fundos, para aplicação na assistência aos cooperados ou manutenção de capital de giro". Doutro modo o Legislador Constituinte entendeu que não poderia deixar de aplicar tratamento diferenciado as cooperativas, entidades estas que contribuem para o crescimento do desenvolvimento humano e reinserção social, redução do desemprego, tudo isso com o objetivo maior de formar verdadeiros cidadãos. Ademais, vale ressaltar o disposto no 2º, do art. 174, da Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988, que estabeleceu que: "A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo". Fulcrado no 2º, do art. 174, já pode-se dizer que as Leis, Federal, Estadual e Municipal têm por prerrogativas legais estimular o cooperativismo, abstendo-se de imputar e aplicar normas que contrariem o CF. Nesse sentido Claudio Carneiro (2010, p. 99) salienta que: "Alínea "c": dispõe acerca do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas". "A doutrina questiona o sentido da expressão - "adequado tratamento tributário". O STF[1] entendeu que essa expressão não equivale a tratamento tributário privilegiado ou favorecido as sociedades cooperativas, mas sim um tratamento diferenciado, diverso do disposto na alínea "d", do diploma legal, em que o legislador dispôs expressamente sobre o "tratamento diferenciado e favorecido" das microempresas e empresas de pequeno porte".

Visto que neste julgado do RE. 141.800 / SP o STF entendeu com base no Artigo 146, III, da CF, que as cooperativas não têm imunidades, e sim o devido tratamento diferenciado até a promulgação de lei complementar que venha outorgar as devidas medidas legais e defini os devidos tratamentos diferenciados. Não cabe ao Fisco imputar de forma leviana as devidas regras matizes de qual seja a verdadeira base de cálculo do ISS pertinente ao faturamento das cooperativas. O Superior Tribunal de Justiça vem se manifestando de forma favorável as cooperativas, onde em suas decisões tem entendido que o as cooperativas são constituídas nas premissas constitucionais e regras básicas de prestar serviços aos seus associados, sobre o tema julgado no REsp. 33260/SP, se não vejamos o julgado: "Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma REsp 33260 / SP - 28/04/1993 Ementa ISS - COOPERATIVA MEDICA SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO ESTÃO OBRIGADOS AO RECOLHIMENTO DO ISS AS COOPERATIVAS, CONSTITUIDAS PARA PRESTAR SERVIÇOS A SEUS ASSOCIADOS, SEM FINS LUCRATIVOS. A CORREÇÃO MONETARIA NA REPETIÇÃO DE INDEBITO E CALCULADA NOS TERMOS DA SUMULA N. 46 DO EXTINTO TFR. RECURSOS IMPROVIDOS. Decisão POR UNANIMIDADE, NEGAR PROVIMENTO AOS RECURSOS." Pelo julgado do STJ no REsp. 33260/SP, na sua ementa, entende-se que as cooperativas com base nas regras próprias são constituídas unicamente para prestar serviços aos seus associados, sendo os associados ligados ao quadro social de formação de sócios cooperados, já nas relações com terceiros envolvidos nos atos jurídicos negociais de venda não devem envolver-se na relação

primária cooperativa versus associado, que é a de prestar os serviços. José Jayme Macêdo de Oliveira (2009. p. 1) nos ensina através de seus in comentos sobre os aspectos gerais do ISS frente à Constituição, define da seguinte forma os pressupostos constitucionais acerca do ISS assim assevera: "A Constituição Federal, no art. 156, III, dá aos Municípios (e ao Distrito Federal - cf. art. 147) competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza. Trata-se de tributo incidente sobre a circulação de bens imateriais, ou seja, prestação de serviços (venda de mão de obra). Grava a circulação econômica de determinado bem (serviço), envolvendo um prestador, um tomador (usuário) e um preço para atividade profissionalmente exercida." (grifei) (OLIVEIRA, 2009. P. 1). Conclui-se que com os ensinamentos do professor Jayme Macêdo, para que se tenha a incidência do imposto faz-se necessário que haja envolvimento das personalidades distintas no que concernem as pessoas envolvidas no processo da prestação dos serviços, ou seja, do prestador e de um tomador, caso contrario se não houver tais personalidades não ter-se-á, as prováveis prestações de serviços, isto é, em um primeiro momento cooperativa ao comercializar os planos de saúde não está caracterizando a prestação de serviço. Melo e Lippo apud Carrazza (2008, p. 13) assim define o entendimento de: "Roque Antonio Carrazza, igualmente, para explicar a exigência da segurança jurídica em matéria de tributação, ensina-nos que "está implícito em nossa Carta Magna, que o Estado, por qualquer de seus

Poderes, deve não só reconhecer e considerar invioláveis os direitos constitucionalmente previstos, como também garanti-los, fazendo com que sejam por todos respeitados, inclusive pelas empresas e particulares. Melo e Lippo apud Carrazza (2008, p. 13). Ora se o Estado deve reconhecer como invioláveis os direitos constitucionais previstos assim como garanti-los, preservando o principio constitucional da isonomia, há, no entanto de se garantir a segurança jurídica das cooperativas preservando seus direitos garantidos na CF. Assim com o pressuposto legal alcançado na alínea "c", do inciso III, do art. 146, da CF dispõe que somente a Lei Complementar poderá dar adequado e devido tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. E para dar, mas complemento por sua vez o 2º, do seu art. 174, determina que a lei apoie e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo. 1.1 - Sociedades cooperativas e as suas formas de trabalho As cooperativas têm como prerrogativas e amparo legal na Lei 5.764/1971 (iv), legislação esta que veio trazer as normas pertinentes quanto à regulamentação, formas de gestão e ainda as normas tributárias, segundo os seus artigos 30 e 40, que definem o modus faciendi das cooperativas, entendendo que as mesmas não visam lucro e que buscam o associativismo, sendo uma sociedade de natureza civil, constituída para prestar serviços aos seus associados, diferenciando-se das demais sociedades pelas suas características próprias.

"Art. 30 Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro. Art. 40 As cooperativas são sociedades de pessoas, "com forma e natureza jurídicas próprias", de natureza civil, não sujeitas à falência, "constituídas para prestar serviços aos associados", distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características..." Nada obsta em afirmar do grau de singularidade imposta pelo próprio rigor da Lei 5.764/1991, no que pese aos artigos acima citados, nos quais se evidencia no art. 30 que "as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica", se contribuem com bens ou serviço fica evidente que nas premissas negociais das cooperativas de trabalhos não vislumbrassem a imputação de se ter a cobrança do imposto sobre serviços, ao certo que no primeiro momento tem-se uma venda de ato negocial que constitui a venda de um plano de saúde que poderá ser usado pelo beneficiário num dado momento de sua vida, portanto não muda o entendimento de que este ato seja classificado com um seguro, para via futura. Já no art. 40 da Lei 5.764/1991, o que se extrai como aprendizado é tão somente que as cooperativas têm regra matiz de natureza própria, assim sendo suas regras podem ser entendidas através dos seus objetos sociais estampados no estatuto social, tendo suas naturezas jurídicas próprias acordadas em legislação específica com resguarde constitucional da CF de 1988, nada resta se não ajustar-se dentro da sua natureza No mesmo artigo está explicitado que as cooperativas são "constituídas para prestar serviços aos associados" muito embora esse pressuposto esteja nesse documento legal, às relações com terceiros entram no bojo para asseverar as

contratações com outros entes que não sejam associados, ou seja, são valores de relação aplicados visando à percepção da receita, a fim de que seja disposta num evento futuro a disposição do associado. Para tanto as relações com terceiros que não sejam seus associados remete a cooperativa a buscar uma forma de angariar fundos para gerir suas engrenagens e retribuir seus associados nas suas efetivas atividades de prestação de serviços, se não houver esse fato ou essa relação com terceiros que venham trazer fundos tidos como receitas as cooperativas irão ao sufrágio. Suas constituições estatutárias primam em firmar contratos que sejam remetidos em favor de seus associados, sendo que, estas são constituídas para prestar serviços aos seus associados, todas as formas lícitas de atividades desde que alcançadas em seus objetos sociais, são fatos supervenientemente legal de qualquer cooperativa, sendo seus serviços prestados por seus associados. Dessa maneira fica entendido que as cooperativas em sua forma jurídica de sociedades civis, não podem sobre suas formas prestar serviços por si mesma, e sim devem ser outorgada na prestação dada aos seus associados, e estes revestidos de suas atividades legais e profissionais podem contribuir com a forma de se prestar tais serviços. Portanto, essas relações jurídicas dos associados com a cooperativa tendem a ser tonar real desde que sejam observados os princípios das relações pessoais entre o prestador e o tomador dos serviços, de certo e lúcido dizer que a relação estampada na legislação é tão somente de que as cooperativas são constituídas para presta serviços aos seus associados. Para corroborar esse entendimento Coelho (2010, p. 528) assinala que:

"A prestação de serviço sob forma de trabalho pessoal, por razões evidentemente justas - já que a remuneração direta do profissional é renda, e como tal é retribuída pelo imposto de renda -, encontra no CTN uma forma atenuada de incidência pelo ISS, depois substituído pelo Decreto-Lei n0 406/68, que, no ponto, mais não fez que tratar diferentemente o trabalho pessoal e a empresa, a qual, embora também sujeitada ao imposto próprio de renda trata diferentemente pessoas físicas e jurídicas e até concede a certas pessoas jurídicas o atenuado regime de lucro presumido, livrando o sócio, já tributado pela sociedade, de oferecer à tributação, como pessoa física, o que lhe foi distribuído pela sociedade civil mercantil" Coelho (2010, p. 528). Prossegue Coelho (2010, p. 529) ao citar RE nº 34.826-8-MG ao entender o STF que: "O que define o fato gerador do ISS é a prestação de serviços médicos, que é a matéria tributável, e não a receita bruta da sociedade. Ora, se a lei define que para o tratamento diferenciado ou especial é necessário que objetivo social da sociedade seja de prestação de serviços, compreendidos na habilitação profissional dos seus sócios é vedado criar tipificações onde a lei não define" Coelho (2010, p. 529). Então é necessário que haja uma relação jurídica da prestação de serviço e no momento em que o associado (médico) presta o serviço é que faz surgir à relação serviçal com terceiros (paciente), a simples relação da cooperativa de constituir receita, vendendo plano de saúde com fins de se pagar o associado por uma futura relação prestacional com seu paciente, entende-se nesse momento não se configurar fato imponível do ISS.

Sobre essa relação jurídica de personalidade entre os entes envolvidos na relação à Primeira Turma do STJ no REsp. 418.352/SC definiu e firmou entendimento da seguinte forma: "Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma REsp 418352 / SC - 13/08/2002 Ementa: ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. 1. A Primeira Turma firmou o entendimento no sentido da incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. 2. Ressalva do posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem qualquer espécie de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem o fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica em impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. 3. Acaso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Ressalva do entendimento do relator. 4. Recurso especial provido. (grifei) Decisão Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Garcia Vieira, Humberto Gomes de Barros, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator. Sustentou oralmente o Dr. Rodrigo Slovinski Ferrari, pela recorrida."

Esse entendimento firmado pela primeira turma no REsp. 418.352/SC em sentido do ato praticado está compreendido uma relação de não lucrar com os objetivos fins, e afastando o aspecto material para se obter o lucro e configurando-se a venda de um plano de saúde onde vislumbra-se um seguro com intuito de obter garantias pessoais. Para tanto, o Ministro Relator Luiz Fux que compunha o julgado tomou uma decisão acertada por caracterizar a incidência do IOF no ato da venda do plano de saúde, a sustentação de falta de tipicidade do fato gerador prevalece na permissiva negocial, visto não configurar-se o fato gerador da obrigação principal. 1.2 - Definições da base de cálculo segundo o Decreto-Lei nº 406/1968 (v) Pela premissa do art. 9º do Decreto-Lei n0 406/68, onde mesmo com o advento da LC 116/2003, o aludido artigo continua vigorando em termos de definir as regras da difração do ISS, estabelecendo o caput que a base de calculo do imposto é o preço do serviço, sendo à base de cálculo o preço do serviço, é neste momento que se vislumbra o legislador a determinação real da incidência do imposto, ou seja, quando existir a efetividade da prestação dos serviços. Para que se tenha a prestação dos serviços necessários faz-se relevante relacionar os entes tributantes no momento da operação que houver essa prestação que se concretiza no momento da existência de relação da pessoalidade dos profissionais associados à cooperativa. Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu pela não incidência do ISS sobre a intermediação praticada entre seus associados e terceiros, assim visto pelas notas taquigráficas abaixo:

"Superior Tribunal de Justiça. 2ª Turma REsp. 215311 / MA - 10/10/2000 Ementa TRIBUTÁRIO - ISS - COOPERATIVA MÉDICA - ATIVIDADE EMPRESARIAL. 1. A cooperativa, quando serve de mera intermediária entre seus associados (profissionais) e terceiros, que usam do serviço médico está isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de não-incidência. 2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade de intermediação, realiza ato negocial, foge à regra da isenção, devendo pagar os impostos e contribuições na qualidade de verdadeira empregadora. 3. Recurso especial não conhecido. (grifei) Decisão Vistos, relatados e discutidos este autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, não conhecer do recurso especial. Votaram com a Relatora os Ministros Paulo Gallotti, Franciulli Netto e Francisco Peçanha Martins." Firmou-se entendimento pela Segunda Turma do STJ neste Recurso Especial de que a simples interveniência negocial das cooperativas não enseja a cobrança de tributos, visto a existência de ato cooperado fulcro no art. 79 da Lei 5.764/71, e como dito pela Ministra Relatora Eliana Calmon da Segunda Turma, não configurado ato empresarial as cooperativas gozam da não incidência tributária do imposto sobre serviços cobrados pelos municípios. O emérito Jurista Claudio Carneiro (2010, p. 404 e 405) leciona que a relação do fato gerador da obrigação tributaria principal nasce, e precisa ser preenchido com os elementos materiais ou objetivos, e ainda, o elemento subjetivo, elementos essenciais para que se tenha as relações precípuas da determinação e da imputação do fato

gerador da obrigação tributaria, e que seja entendido como gerador, neste caso é a verossimilhança entre o contribuinte e a cooperativa que tem por dever cooptar clientes investidores visando trazer fundos que sejam revestidos como receitas para tal, mas no presente estudo não será aprofundado discussão e a tese do fato gerador, porém tão somente a abrangência de se cobrar o ISS. "Assim como a lei penal possui elementos do tipo, toda lei tributaria também possui os seus elementos. Assim, temos os elementos da obrigação, também chamados de elementos do fato gerador integral. Vimos que com a ocorrência do fato gerador nasce à obrigação tributaria, mas para que haja a tipicidade tributaria é preciso que sejam preenchidos todos os elementos do fato gerador, que se resumem em cinco: material, subjetivo, temporal, espacial e quantitativo. "O Elemento Material ou Objetivo diz respeito à definição, na lei tributaria, da hipótese de incidência (art. 114 do CTN), ou seja, traz o elemento material. É o caso, por exemplo, da lista de serviços contida no anexo à Lei Complementar n0 116/2003. A referida lista define que tipos de serviços serão tributados em ISSQN. Esse elemento é tão importante que se um determinado serviço não estiver na referida lista, ele não será tributado, pois estará no campo da não incidência tributária, pelo menos no que tange ao ISSQN. O Elemento Subjetivo diz respeito aos sujeitos da relação jurídico tributaria, ou seja, o sujeito ativo e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável). Nesse caso, temos como exemplo, mantendo o ISSQN, para que sirva de paradigma, a LC 116/2003, que define o contribuinte, bem como o responsável tributário. Nesse sentido, o elemento subjetivo comporta um polo ativo e um polo passivo. O polo ativo também denominado sujeito ativo, é ocupado pelo ente federativo dotado de competência tributaria (02) atribuída, pela constituição federal para instituir tributo respectivo" (CARNEIRO 2010, p. 404 e405) (grifei todos).

Se considerarmos a lista de serviço comentada por Claudio Carneiro e se verifica nos anais da referida lei, é notório que as atividades de cooptação de clientes para fomentar a cooperativa, estando ela atribuída de angariar contratos de prestação de serviços para serem disponibilizados aos seus associados (médicos). Trata-se de analogia anáfora entre o anexo da LC 116/2003 e do Decreto-Lei 406/68, as listas anexas não contemplam as atividades de venda de planos de saúde por cooperativas, aderindo aos ensinos de Claudio Carneiro, (2010, p. 405) e enfatiza: "Esse elemento é tão importante que se um determinado serviço não estiver na referida lista, ele não será tributado, pois estará no campo da não incidência tributária, pelo menos no que tange ao ISSQN" Nesse sentido, concorda-se com a opinião emitida pelo referido autor, isto é, que as atividades de venda de plano de saúde, estas receitas não são das cooperativas e sim dos cooperados, pois, não pode haver duas incidências tributárias na mesma receita, ocorrendo essa modalidade de tributação estar-se enfrentando um bis in idem, atividade essa vetada pela CF. Os objetivos sociais das cooperativas de trabalhos médicos constituídas nas égides estatutárias e legais almejam contratar planos de saúde tornando-se um ato de mercanciar, ou seja, a simples venda de planos de saúde em si em um primeiro momento não pode prosperar o fato de se tributar como um ato de prestação de serviços visto os relatos de que a cooperativa pratica uma venda de plano de saúde, que pode ao certo cogitar-se a hipótese de incidência do IOF, estaria sendo atribuído neste ato, um fato mercadenjante, que segundo o dicionário Aurélio define a prestação de serviços da seguinte forma:

"Prestação Substantivo feminino. 1. Ato ou efeito de prestar. 2. "Pagamento a prazo, para solver dívida ou encargo" Serviço 1. Ato ou efeito de servir. 5. Econ. Atividade econômica de que não resulta produto tangível (por ex.: transporte urbano; atividades de médicos, advogados, professores; administração pública), em contraste com a produção de mercadorias." Entenda-se como prestação um ato de servir e como serviço ato ou efeito de servir. Então, quando a cooperativa vende o plano de saúde entra em cena a operadora, que irá concretizar-se no ato de servir quando os médicos associados desta cooperativa prestam serviços especializados às pessoas que compraram esse serviço, sendo que não adquiriram da cooperativa um serviço e sim um seguro que visa lhe assegurar futuras reparações por motivos de doenças ou outros motivos. 1.3 - Das normas de tributação na LC n0 116/2003 (vi) O "sentido literal" do vocábulo "serviço", que o interprete expressa, passa a ser, um ato humano voluntário, prestando em favor de terceiro (03). A noção de servir está, assim, diretamente ligada à ideia de prestar atividade a outrem, de fazer. Eis, aqui, a razão pela qual tanta importância se credita à distinção feita entre as chamadas obrigações de dar e de fazer no que toca ao exame da subsunção do conceito dos fatos ao conceito de "serviço". O "sentido literal" advindo dos "usos linguísticos técnico-jurídicos", ponto de partida do intérprete do art. 156, III, CRFB, afasta, desde logo, qualquer

pretensão de ser alocar sob o conceito de "serviço" fatos que expressem obrigações de dar (Gustavo Masina, 2009, p. 69), com base nessas premissas de Gustavo Masina, discutisse nas bases permissivas e ambíguas dos princípios constitucionais em legislação tributária, é a questão em matéria de direito de conceitualizar o objeto "prestar serviços" que advém do modo "dar" ou "prestar", (grifei todos). Comunga-se em termos essenciais da objetividade com Gustavo Masina, e chega-se a perquirir se o art. 10 da LC 116/2003, no que faz constar na lista anexa nos itens 4, 4.22 e 4.23, se as cooperativas de trabalho médicos ao comercializarem seus planos de saúde estão servindo ou dando, ou prestando alguma atividade de serviço a outrem, o ato praticado no momento de se vender o plano de saúde torna-se ato cooperativo primário, e sem este ato de praticar a venda tornar-se impossível cooptar receitas para futuras prestações de serviços, entretanto em momento algum as cooperativas estão praticando o ato de "dar" ou mesmo o ato de "prestar", ou nos sacrilégios de "servir", contextualizando os fatos advindos do modo entrante, de se fazer um ato negocial com promessas de entregar um serviço futuro, que fica no modo incerto e insabido o momento exato de sua efetiva prestação. Assim estabelece a lista anexa da LC 116/2003, se não vejamos os itens acima citados: "4.22 - Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológicas e congêneres. 4.23 - Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos

pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário." (grifei todos) Mas especificamente os arts. 5º e 7º da LC 116/2003, nos remetem a refletir sobre a incoerência do legislador infraconstitucional, ao derrogar que a excrescência e indubitável nas prerrogativas imputadas pelas normas da aludida Lei Complementar, estabelece respectivamente o artigos Art. 5o. Contribuinte é o prestador do serviço, já no Art. 7o A base de cálculo do imposto "é o preço do serviço". Notoriamente frisado e normatizado quem deve ser emitida a contribuição do imposto, elementar o fisco municipal queira imputar a exação na operadora dos planos de saúde ligadas às cooperativas sendo seu único objetivo estatutário o de vender seus planos, para que, seus associados alcancem os objetivos finais do cooperativismo, destarte que ao fim do artigo sétimo está fixado que a base de calculo do imposto "é tão somente o preço do serviço", entende-se que as operadoras realizavam a atividade de mercadejar, isto é, não oferecem um serviço, mas sim, um seguro ao usuário que terá as prerrogativas de usar com os associados das cooperativas, cujo objeto final é a de prestar serviços em forma de consultas e/ou outras formas de serviços focados nas áreas de saúde. José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p. 81), tratando sobre o Aspecto Material do ISS, firmam o seguinte entendimento: "O cerne do ISS é extraído dos termos da Constituição Federal - "prestação de serviços de qualquer natureza" (art. 156, II) -, configurando um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade com os postulados e diretrizes privadas.

Essa espécie de obrigação (fazer) não possui definição e características próprias, configurando-se de modo negativo a outra espécie de obrigação (dar), sendo compreendida na forma seguinte; "A obrigação de fazer é que se vincula o devedor à prestação de um serviço como ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa" (04) (grifos do autor). Não se pode considerar a incidência do ISS restrita à figura do "serviço" como uma atividade realizada, mas, certamente sobre a "prestação do serviço", por que esta é que tem a virtude de abranger elementos imprescindíveis à sua configuração, ou seja, o prestador e o tomador, mediante a instauração da relação jurídica de direito privado, que irradia os naturais efeitos tributários." (grifei). As cooperativas de trabalho médicos são constituídas para prestar serviços aos seus associados, se não fosse por este norte, trilhariam sobre o enfoque de um ato não cooperativo, mas, todavia ao buscarem se aparelhar e oferecer um trabalho aos seus associados fazem e contratam com terceiros sombreados pelos rigores da lei do cooperativismos. Se não bastasse tão somente este fato, de ocorrer o repasse aos seus associados no momento da efetiva prestação dos serviços, estes alcançados no momento em que o usuário busca albergue das consultas e dos demais serviços de medicinas sendo essenciais para subsistência tanto cooperativa como dos cooperados/associados. Nos moldes de julgamento realizado pelo Superior Tribunal de Justiça, julgado este feito no REsp. 332.148/PR nos remete a confrontar a retórica do elemento prestativo e de dar algo a outrem. "Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma REsp. 332148 / RR - 23/04/2002 Ementa

ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. - Essas entidades não exercem qualquer espécie de serviço ou fornecimento de mão-deobra, mercê de não visarem o fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica em impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. - Acaso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Ressalva do entendimento do relator. - Entretanto, o entendimento firmado nesta Primeira Turma afirma a incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. - Recurso desprovido, com a ressalva do entendimento do relator. (grifei) Decisão Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que ressalvou seu ponto de vista. Os Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Garcia Vieira" Não havendo a cessão de mão de obra nas relações jurídicas negociais o elemento ensejador de incidência tributária, o qual nasce à obrigação tributária principal, acomete-se na divergência pela incidência o IOF, pela não incidência do ISS, e por fim, concluí-se que a primeira turma entende pela incidência do ISS sobre as vendas do plano de saúde, mas fica evidente para que seja feito moção e a priori uma sincronização dos entendimentos.

Sobre o comento e encerrando este tópico Ipsis literis/verbis o artigo do tema: "O direito a não incidência tributária em relação aos fatos emergentes da atuação das cooperativas médicas (05)". Outra interessante anotação doutrinária que revela o acerto do que se defende, que o valor recebido pelas cooperativas não são de sua propriedade, simplesmente existe a intermediação e a circulação e dos registro de valores na sua contabilidade: "O objetivo central das sociedades cooperativas é atingir o interesse comum dos associados sem almejarem finalidade lucrativa, em razão do que se entende que estas Sociedades - que agem em nome e no interesse exclusivo dos associados - não possuem efetivas receitas, uma vez que os valores apenas transitam por seu caixa; porque, em realidade, pertencem exclusivamente aos próprios associados (JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, "ISS: Cooperativas Médicas - Controvérsia Jurisprudencial", IOB 1/15838)".(vii) (grifei) 2 - Definições de atos cooperados e não cooperados Lei nº 5.764/1971 As cooperativas são constituídas nas formas da lei, através de pessoas absolutamente capazes sendo bastante e suficiente para integralizarem o aporte de suas cotas partes para subsistência inicial da cooperativa, sem fins lucrativos de forma autônoma e de filiação de livre iniciativa por parte das pessoas interessadas, desde que estejam alcançadas no objeto social, a fim de explorar determinado ramo comercial, industrial, agropecuário ou de prestação de serviços, voltados precipuamente aos seus associados ou membros filiados.