Material Teórico. Direito Tributário. Tema 3. Fontes do Direito Tributário. Conteudista Responsável: Profª Marlene Lessa. cod TribCDS1205_a03

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1 Material Teórico Direito Tributário Tema 3 Fontes do Direito Tributário Conteudista Responsável: Profª Marlene Lessa cod TribCDS1205_a03 1

2 Fontes do Direito Tributário Fontes têm o significado de origem, nascedouro. Quando se trata do ponto onde o Direito Tributário se inicia, temos que entender certos aspectos históricos. A tributação remonta a Antiguidade. Consta, até mesmo, dos textos bíblicos a expressão: Dai a César o que é de César..., razão porque ela é o meio dos governantes obterem receitas para cumprirem os fins que almejam. Na época do Absolutismo, as imposições fiscais decorriam da vontade do rei, soberano. Foi apenas com a Carta de João Sem Terra, em 1215, na Inglaterra, que foram instituídas garantias aos barões contribuintes da Coroa britânica. No Brasil somente com a Emenda Constitucional nº 18 de 1965, que foi materializada a Reforma Tributária. Nosso Código Tributário Nacional foi feito e elaborado por uma Comissão chefiada por Rubens Gomes de Souza (No artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, momento em que houve a primeira designação do diploma como Código Tributário Nacional), conforme vimos anteriormente. As fontes podem ser entendidas como os modos de expressão do direito (Luciano Amaro). CTN Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Em várias situações há exigência de lei para o tratamento de questões tributárias. Assim, um tributo somente pode ser criado por lei (em sentido formal e em sentido material). 2

3 Para outras situações não há exigência de lei, bastando que seja utilizada qualquer dos tipos de normas que estão englobadas na expressão legislação tributária. A alteração no formulário com que deve ser efetuado o pagamento do tributo pode se dar, por exemplo, por decreto que é uma das fontes que se enquadram na expressão legislação tributária. São fontes do Direito Tributário... Constituição Federal Na CF está estruturado o Sistema Tributário Nacional: as competências tributárias, os contornos de cada espécie de tributo, limites ao poder de tributar, princípios do Direito Tributário, etc. Emendas Constitucionais Seu processo legislativo está disciplinado no art. 60 CF: Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; II - do Presidente da República; III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros. 1º - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio. 2º - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros. 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem. 3

4 Deve ser ressaltada a impossibilidade da emenda constitucional ser tendente a abolir os assuntos definidos no 4º do mencionado artigo: Art. 60 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. O Sistema Federativo apresenta como uma de suas características a existência de competências distribuídas pela Constituição Federal para cada um dos Entes Federativos, inclusive na área tributária. Dessa forma, por exemplo, uma Emenda Constitucional não pode eliminar as fontes de receita tributárias de um Estado e transferi-las para a União, pois dessa forma se estaria afetando o equilíbrio federativo. Igualmente, não pode a emenda constitucional retirar do texto constitucional, as garantias asseguradas ao contribuinte, assim, por exemplo, não se pode suprimir o Princípio da Anterioridade previsto no artigo 150, III, b, do texto constitucional. Na ADIn 939, o STF declarou inconstitucional alguns dispositivos da EC nº 3/93 que criou o IPMF- Imposto Provisório sobre Movimentações Financeiras, dentre outras razões, por haver o desrespeito do aos incisos I e IV do 4º do artigo 60 da CF. 4

5 Leis Complementares Foram introduzidas no sistema constitucional brasileiro na Constituição Federal de Prestam-se a complementar a disciplina constitucional de certas matérias indicadas pela Constituição. Requerem, para sua aprovação, o quorum de maioria absoluta 1 para a sua aprovação. O Código Tributário Nacional Lei nº 5172/66 foi recepcionado como lei complementar pela CF/88, pois ele cumpre a função que o texto constitucional reservou a essa espécie normativa em seu artigo 146. Nas palavras de Eduardo Sabbag 2, a lei complementar objetiva explicitar a norma despida de eficácia, sujeitando-se, conforme o art. 69 da Carta Magna, à aprovação por maioria absoluta. Funções da Lei Complementar em Matéria Tributária a) Complementa as disposições constitucionais função precípua nos assuntos relativos a: Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 146, I, CF). Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II, CF). Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146, III, CF). b) Estabelece critérios para o estabelecimento da competência de alguns tributos: é o que ocorre, por exemplo, com o ITCMD em razão do disposto no inciso III do 1º do artigo 155 CF. 1 Metade mais um do número TOTAL de membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, em matéria federal. Portanto, mais da metade dos integrantes do Congresso Nacional. 2 SABBAG, Eduardo. Op. cit. p

6 Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 1º - O imposto previsto no inciso I: III - terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; Estabelece aspectos próprios para o ICMS: Lei Complementar Nº 87/96 Lei Kandir Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar: a)... Estabelece aspectos próprios para o ISS: Lei Complementar Nº 116/03. Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; 3º - Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 6

7 Fixa limites para a concessão de remissão e anistia de contribuições sociais. Art. 195, 11 - É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar. Criação de certos tributos: IGF Art Compete à União instituir impostos sobre: VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Empréstimos Compulsórios Art A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único - A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Impostos Residuais da União Art A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição... Contribuições Previdenciárias Residuais Art. 195, 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 7

8 Leis Ordinárias É em regra o veículo que cria os tributos no nosso sistema. Implementa, em regra, o Princípio da Legalidade. Principais regras de seu processo legislativo estão nos artigos 61 e segs. da CF: Art. 61. A iniciativa das leis complementares e ordinárias cabe a qualquer membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente da República, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procurador-Geral da República e aos cidadãos, na forma e nos casos previstos nesta Constituição. 1º - São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis que: I - fixem ou modifiquem os efetivos das Forças Armadas; II - disponham sobre: a) criação de cargos, funções ou empregos públicos na administração direta e autárquica ou aumento de sua remuneração; b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios; c) servidores públicos da União e Territórios, seu regime jurídico, provimento de cargos, estabilidade e aposentadoria; d) organização do Ministério Público e da Defensoria Pública da União, bem como normas gerais para a organização do Ministério Público e da Defensoria Pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios; e) criação e extinção de Ministérios e órgãos da administração pública, observado o disposto no art. 84, VI f) militares das Forças Armadas, seu regime jurídico, provimento de cargos, promoções, estabilidade, remuneração, reforma e transferência para a reserva. 2º - A iniciativa popular pode ser exercida pela apresentação à Câmara dos Deputados de projeto de lei subscrito por, no mínimo, um por cento do eleitorado nacional, distribuído pelo menos por cinco Estados, com não menos de três décimos por cento dos eleitores de cada um deles. (...) Art. 65. O projeto de lei aprovado por uma Casa será revisto pela outra, em um só turno de discussão e votação, e enviado à sanção ou promulgação, se a Casa revisora o aprovar, ou arquivado, se o rejeitar. Parágrafo único. Sendo o projeto emendado, voltará à Casa iniciadora. Art. 66. A Casa na qual tenha sido concluída a votação enviará o projeto de lei ao Presidente da República, que, aquiescendo, o sancionará. 8

9 A doutrina explicita que quando a Constituição Federal pretende a regulamentação de matéria por lei ordinária, não coloca adjetivos em seu texto. Então, quando se lê, no texto constitucional na forma da lei ou em virtude de lei ou ainda, por meio de lei, entenda-se que é da lei ordinária que está se tratando. A lei ordinária é votada por meio de maioria simples. Isto significa que, se a lei for federal, basta que mais da metade dos parlamentares presentes no dia da votação, sejam favoráveis à sua aprovação. Então, é a lei ordinária que irá instituir ou criar os tributos. Cada esfera da Federação criará os tributos que lhe são possíveis, nos níveis municipal, estadual e federal. CTN, Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 9

10 Leis Delegadas Podem ser utilizadas para normatizar assuntos referentes ao Direito Tributário, assim, tributos podem ser criados ou majorados por leis delegadas. Há, contudo, divergência doutrinária sobre o assunto 3. Não podem dispor sobre matéria própria das leis complementares. Seu processo legislativo está previsto no art. 68 CF: Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. 1º - Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre: I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais; III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos. 2º - A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício. 3º - Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em votação única, vedada qualquer emenda. Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta. Ricardo Alexandre 4 nos lembra que teoricamente, nada impede a utilização da Lei Delegada em matéria tributária. Todavia, desde a edição da Constituição Federal de 1988, o Presidente da República só editou duas leis delegadas (as LD 12/1992 e 13/1992) ambas concedendo gratificação a servidores públicos. 3 Segundo Roque Antonio Carrazza,... pensamos que de pouco valeria a proclamação constitucional de que só a lei pode exigir ou aumentar tributo (art. 150, I), se o legislador pudesse transferir esta atribuição, no todo ou em parte, a outro Poder do Estado, desprovido salvo hipóteses excepcionalíssimas de competência para o exercício da atividade normativa (Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros, 6. ed., p.180.) 4 ALEXANDRE, Ricardo. Op. cit. p

11 Medidas Provisórias A medida provisória, nas lições de Eduardo Sabbag 5, se traduz em ato normativo de vida efêmera e de utilização excepcional, no trato de certos assuntos, cujos pressupostos materiais atrelam-se a elementos de relevância e urgência. Antes da edição da EC 32/01 havia expressiva corrente doutrinária que pregava a impossibilidade de seu uso na definição de novos tributos ou para a majoração de tributos já existentes. O STF, contudo, não acompanhava a maioria da doutrina, aceitando, em regra, o uso de medidas provisórias em matéria tributária. A situação, contudo, se alterou com a mencionada emenda passando a ser admitida, apenas com limitações relacionadas aos Princípios da Legalidade e da Anterioridade. A Constituição Federal trata do assunto das medidas provisórias nos arts. 62 e segs.: Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: I - relativa a: a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; b) direito penal, processual penal e processual civil; c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3º; II - que vise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; III - reservada a lei complementar; IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República. 5 SABBAG, Eduardo. Op. cit p

12 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. 4º O prazo a que se refere o 3º contar-se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso Nacional. 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais. 6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua publicação, entrará em regime de urgência, subseqüentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando. 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional. 8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados. 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso Nacional. 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo. 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservarse-ão por ela regidas. 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto. 12

13 Resoluções CONGRESSO NACIONAL Exceto aquelas do Art. 49 RESOLUÇÕES Regula matérias de competência exclusiva CÂMARA DOS DEPUTADOS SENADO FEDERAL Matérias do Art. 51 Matérias do Art. 52 e outras Não há sanção do Presidente da República Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional; V - sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa; XI - zelar pela preservação de sua competência legislativa em face da atribuição normativa dos outros Poderes; Seção IV DO SENADO FEDERAL Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal: XV - avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributário Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administrações tributárias da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de )... art. 62: 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. 13

14 No Direito Tributário são utilizadas, em especial, as Resoluções do Senado Federal as quais se referem a várias questões tributárias, tais como se observa no artigo 155 CF. Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;... 1º - O imposto previsto no inciso I: IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal. 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; 14

15 Decretos Legislativos Na área tributária deve ser destacado o papel dos Decretos Legislativos que tratam da incorporação de tratados internacionais. Matérias de competência do Congresso Nacional previstas no Artigo 49 CF DECRETO LEGISLATIVO Inclusive a incorporação de Convenções e Tratados Internacionais Sem necessidade de sanção do Presidente da República Regular os efeitos das Medidas Provisórias não convertidas em Lei Art. 62, 3º CF Deve ser destacado o disposto no inciso I do artigo 49 CF, que se refere aos tratados internacionais, inclusive na área tributária. São também chamados de leis sem sanção do Presidente da República, ou seja, atos editados pelo Congresso Nacional ou pela Câmara Federal ou Senado que não estão passíveis de sanção ou veto do Poder Executivo. Dessa forma, a incorporação dos tratados internacionais obedece ao seguinte esquema... Regra Geral: Quorum de Aprovação do Art. 47 Assinado pelo Presidente da República Art. 84, VIII CF DECRETO LEGISLATIVO Promulgação por meio de Decreto do Presidente da República Publicação e Início da Vigência Tratados sobre Direitos Humanos, Regra do 3º Art. 5º CF 15

16 Conflito Entre Tratados Internacionais e Leis Brasileiras Nestes casos deve ser aplicado o art. 98 CTN, que é fundado no Princípio da Especialidade, assim, a norma geral não revoga e nem é revogada pela norma especial. CTN, Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Princípio da Especialidade TRATADOS INTERNACIONAIS INTERNALIZADOS Legislação Anterior Legislação Posterior Revogam ou Modificam a Legislação Tributária Interna Deverá Observar o Conteúdo do Tratado Decretos e Regulamentos CTN, Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. a) Decretos do Presidente da República podem alterar a alíquota de alguns tributos, dentro dos limites fixados em lei. Exemplos: Art. 153, 1º CF; CIDE combustíveis: artigo 177, 4º, inciso I, alínea b, da CF. b) Decretos regulamentadores: não podem modificar a lei, em nenhum aspecto os elementos constitutivos da obrigação tributária, contudo apresentam grande importância, pois podem definir diversos detalhes na aplicação da lei tributária. CF,Art Compete privativamente ao Presidente da República: IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução; 16

17 Normas Complementares Art 100 CTN CTN, Art São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. São normas infralegais amplamente utilizadas no Direito Tributário, são elas: a) Convênios São acordos administrativos subordinados à lei. Há expressa previsão para dois tipos de convênios na área tributária: Artigo 37, XXII, CF: convênios na área de fiscalização tributária. Art. 37, XXII as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas ativiades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio. Convênio o relativo ao ICMS: também previsto na Lei Complementar nº 24/75. Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 17

18 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar: g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. b) Atos Normativos São comandos normativos gerais dos órgãos do Poder Executivo, cujo escopo é o de propiciar a correta aplicação da lei. Objetivam conferir orientações gerais aos contribuintes e instruir os servidores públicos encarregados da efetivação dos atos e procedimentos administrativos referentes aos tributos. Exemplos: resoluções do Ministro da Fazenda, portarias, avisos, circulares, pareceres normativos, etc. c) Decisões com Eficácia Normativa As decisões dos órgãos simples ou coletivos de jurisdição administrativa podem, nas hipóteses fixadas em lei, ter eficácia normativa. O contribuinte pode impugnar na esfera administrativa um lançamento tributário, um auto de infração e imposição de multa perante a autoridade administrativa singular 1ª instância. Vencido na primeira instância o contribuinte pode recorrer para a instância superior. Na esfera federal tal órgão se denomina Conselhos de Contribuintes e no Estado de São Paulo Tribunal de Impostos e Taxas. d) Práticas Reiteradamente Observadas pelas Autoridades Administrativas É o reconhecimento de que os costumes adotados pelas autoridades administrativas podem gerar direitos e deveres na esfera tributária. Vamos supor que o protocolo de determinada repartição tributário, a despeito de qualquer norma sobre o assunto, funciona até as 18 horas nos dias úteis. Se essa prática se alongar no tempo ela se caracteriza como fonte. Assim, se em determinado dia o responsável por esse serviço resolver fechar o protocolo uma hora mais cedo, os contribuintes prejudicados podem alegar que essa fonte não foi respeitada. 18

19 Podemos, portanto, concluir que... Fontes Materiais Determinam a origem material ou real do Direito Tributário. Entende-se que são os fatos relevantes, denominados de fatos geradores da obrigação tributária (o patrimônio, a renda, os serviços, transferências, movimentações financeiras), que, quando previstos em lei podem levar à configuração de uma obrigação tributária (a partir daí se constituem em fatos tributáveis, que determinam a relação jurídico-tributária entre Fisco e contribuinte). O órgão que institui, produz o direito ou, a lei, que determina a relação contribuinte e Fisco é o Poder Legislativo. Obliquamente é o Presidente da República, ao legislar através das Medidas Provisórias, em matéria federal. Fontes Formais São as normas tributárias, porque têm uma forma determinada na Constituição Federal para poderem gerar a tributação (art. 96 CTN). 19

20 Fontes do direito Formais Elementos normativos As fontes formais são aquelas compostas pelo conjunto de normas do nosso ordenamento jurídico, dividindo-se em principais (ou primárias) e secundárias. Não Formais Elementos fáticos Compreendem fatos geradores de normas: costumes, doutrina, jurisprudência, negócios jurídicos. São fontes formais principais ou primárias... Constituição Federal: Estabelece o poder de tributar, espécies de tributos, limitações ao poder de tributar - princípios tributários e imunidades e repartição das receitas tributárias. Emendas à CF: decorrem da rigidez da própria Constituição, como ela é rígida e o Sistema Tributário está contido nela, as regras do Sistema Tributário Nacional só podem ser alteradas por emenda constitucional. Leis Complementares: em matéria tributária as leis complementares exercem um importante papel, sendo chamada pela Constituição Federal para tratar de matérias de relevante destaque, contidas nos arts. 146, 146- A, 148, 156,III e 154,I, CF. Destacamos algumas: definir tributo e suas espécies, estabelecer base de cálculo e fato gerador de impostos, obrigações tributárias, lançamento tributário, regras de prescrição e de decadência entre outras funções, como a criação de determinados tributos empréstimos compulsórios, impostos residuais (novos), imposto sobre grandes fortunas. ATENÇÃO: a lei complementar é chamada para criação apenas de tributos de competência federal, vez que não existe lei complementar em outra esfera; apenas a base de cálculo, fato gerador e sujeito de impostos devem ser estabelecidos por lei complementar. A alíquota de impostos pode ser estabelecida por outras fontes. Enfim, lembre-se de que toda norma geral de direito tributário deve ser estabelecida por lei complementar e a maior norma geral que temos é o CTN Código Tributário Nacional, que é uma lei ordinária com status de lei complementar por ter sido recepcionada como tal pela CF. 20

21 Tratados e Convenções Internacionais: esta fonte atualmente é muito utilizada para firmas acordos de benefícios tributários nos negócios internacionais; de acordo com o art. 98 CTN o tratado ou convenção internacional modifica ou revoga a legislação tributária interna. ATENÇÃO: de fato isto não ocorre, o efeito real da aplicação do tratado é a suspensão da legislação interna àquele país que também ratificou o tratado, continuando a aplicação da legislação interna, normalmente para os outros países. Apesar dos tratados internacionais apenas suspenderem a aplicação da legislação tributária interna, para fins de provas oficiais objetivas, prevalece o disposto na lei, ou seja, deverá ser escolhida como certa a alternativa que diga que o tratado revoga ou modifica a legislação tributária interna. Leis Ordinárias: são os veículos normativos comuns para o exercício do poder de tributar, é através delas que, em geral, os tributos são criados, alterados, majorados etc. Medidas Provisórias: como regra constitucional, os tributos devem ser criados por lei ordinária ou complementar, quando a CF assim determinar. Todavia, no mesmo diploma legal - art. 62 da CF, temos a autorização constitucional de se criar tributos desde que não trate de matéria reservada a lei complementar (art. 62, 1º, III, CF); a discussão reside no 2º, vamos traduzir o que o legislador determinou: Se a medida provisória estiver criando ou majorando impostos, ela só produzirá efeitos a partir de ano seguinte, e mais, somente se for convertida em lei no ano de sua edição. Assim, se em 2012 uma MP criar ou majorar um tributo, ela só produzirá efeitos em 2013 caso seja convertida em lei até 31/12/2012. Realmente é um absurdo porque não tem qualquer urgência nisto, mas é a regra. São exceções a esta regra os seguintes tributos: II, IE,IPI, IOF, Imposto extraordinário de guerra, nestes casos a MP surte seus efeitos de imediato, não necessitando aguardo ou conversão em lei. Decretos Legislativos: tem como função em matéria tributária, veicular a aprovação pelo Congresso Nacional, de tratados ou convenções internacionais. Resoluções do Senado: responsável por dispor sobre matérias específicas como determinação e limitação de alíquotas de alguns impostos, como alíquotas máximas de ITCMD, alíquotas de ICMS para situações específicas como em relação a operações interestaduais e de importação (mínima, nas operações internas e máxima, nas operações internas, como forma de solução de conflitos específicos de interesse estadual). 21

22 São fontes formais secundárias... As fontes secundárias caracterizam atos do Poder Executivo, sendo denominadas pelo CTN de normas complementares e estão arroladas no art. 100 do CTN, que são: Atos administrativos (decretos, portarias, instruções normativas etc); Decisões administrativas (singulares e colegiadas); Práticas reiteradas (usos e costumes da administração pública); Convênios (firmados entre os entes federados, com a finalidade de facilitar e estabelecer a colaboração de arrecadação e fiscalização). Conclusão É indiscutível a importância das fontes do direito em matéria tributária, o que muitas vezes causa várias demandas tributárias, sobretudo no tocante a vasta veiculação de medidas provisórias. 22